Dünya‘da Denetimin GeliĢimi ve Denetime ĠliĢkin Yasal

Denetimde standartlaĢmada önemli bir role sahip olan ABD ve AB ülkelerindeki geliĢmeler ele alınacaktır.

2.4.1.1. ABD’de Denetime ĠliĢkin GeliĢmeler ve Yasal Düzenlemeler

Bugünkü manada denetimde standartlaĢmada ABD ve Ġngiltere‘deki mesleki

örgütlenmenin yeri çok büyüktür. ABD, kendi mesleki ve idari kuruluĢlarının belirlediği standartları, diğer uluslararası standartlara rağmen uygulamakta ısrar etmiĢ ama ülkesinde yaĢanan denetim skandalları sonrasında uluslararası standartlara doğru yönelmiĢ ve denetimin evrenselleĢmesine katkıda bulunmuĢtur (Önder, 2008: 119). Bu yöneliĢ de kurumsal yönetim içinde önemli bir yeri olan denetim komitelerinin kuruluĢu ve geliĢimininde önemli bir payı vardır.

ABD‘nde 1940 yılından bu yana denetim ile ilgili geliĢmelere öncülük eden düzenlemeler sırası ile Ģunlardır (Scarbrough vd., 1998: 52):

McKesson-Robbins Olayı (1940): 1930 ların sonlarına doğru yaĢanan bu skandaldan sonra Menkul Kıymetler ve Borsa Komisyonu (SEC) denetimle ilgili çeĢitli düzenlemeler yapmıĢtır. Genel kabul görmüĢ denetim standartları, Ġlk olarak Amerika Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (AICPA) tarafından 1947 yılında oluĢturulmuĢtur. 1967 yılında Amerika Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Enstitüsü (AICPA) denetim komitesi oluĢturulmasını tavsiye etmiĢtir. Menkul Kıymetler ve Borsa Komisyonu (SEC) 1972 yılında yayınlamıĢ olduğu bir tebliğ ile halka açık Ģirketlerde bağımsız yöneticilerden oluĢan denetim komitesi kurmalarını desteklediğini açıklamıĢtır. 1974 yılında ise Ģirketlerin denetim komitesine sahip olup olmadıkları ve eğer sahiplerse üyelerinin bağımsız olup olmadıkları hakkında açıklama yapmalarını istemiĢtir (Uyar, 2004b:115). SEC ve Watergate araĢtırmalarının sonucu kamu kaynaklarının kanunlara aykırı biçimde yabancı hükümet yetkililerine rüĢvet ve benzeri yollarla aktarıldığının ortaya çıkarılması üzerine giderlerin beyanını zorunlu kılan ―Yabancı Yolsuzluk Kanunu‖ ( FCPA ) çıkarılmıĢtır (Saltık, 2007: http://www.bumko.gov.tr/, 07.09.2009). Bu kanunun üzerinde durduğu temel konu, güçlü bir iç kontrolün yasal olmayan ödemeleri

caydırıcı bir etkiye sahip olduğudur (Alpman, 2007: www.ismmmo.org.tr, 09.11.2009).

Cohen Komisyonu Raporu (1978) : Raporunda borsaya kote olan iĢletmelerin, bağımsız üyelerden oluĢan denetim komitelerine sahip olmaları gerektiği ve üst yönetimin mali raporlarla birlikte iç kontrol sisteminin koĢullarını gösteren raporlar hazırlaması tavsiyesinde bulunulmuĢtur. Bu rapordan sonra 1978 yılında New York Borsası (NYSE) Ģirketlerden bağımsız üyelerden oluĢan denetim komitesi oluĢturmalarını istemiĢ, 1983 yılında ise bu üyelerin yönetimden bağımsız olmasını isteyerek üyelerin kompozisyonunu açıklamıĢtır. 1978 ve takip eden yıllarda Amerika Borsası (AMEX) ve Ulusal Menkul Kıymet Yatırımcıları Derneği (NASD) halka açık Ģirketlerde bağımsız yöneticilerden oluĢan denetim komitesi bulunmasını kota olma Ģartları arasında saymıĢtır (Uyar, 2004b: 115).

Treadway Raporu (The Report of National Commission on Fraudulent

Financial Reporting) (1987): Treadway Komisyonu olarak bilinen Sahte Mali

Raporlama Ulusal Komisyonu, 1985 yılında kurulmuĢtur. Treadway Komisyonunun en önemli hedefi; sahte mali raporların nedenlerini belirlemek ve meydana gelme olasılığını azaltmaktır. Komisyonunun himayesinde iç kontrol literatürünün yeniden gözden geçirilmesi için bir çalıĢma grubu oluĢturulmuĢ, sponsor kurumların iç kontrol sisteminin kurulması ve etkinliğinin değerlendirilmesi için genel kabul görecek standartlar belirleyen bir projeyi üstlenmesi kararlaĢtırılmıĢtır (Saltık, 2007:

http://www.bumko.gov.tr/, 07.09.2009). Treadway Raporu denetim komitesinin sorumlulukları üzerine yapılmıĢ ilk resmi belge olarak kabul edilmektedir. Treadway raporuna göre denetim komitesi Ģirketin iç kontrol sistemi ve finansal raporlama sürecini iyi tanımalı, gerekli incelemeleri yapmalı ve bu süreçte bağımsız ve iç denetçilerin birlikte çalıĢmasını sağlamalıdır (ÇatıkkaĢ ve Yurtsever, 2007: 85).

COSO Raporu (Internal Control-Integrated Framework) (1992): Organizasyonları Destekleme Komitesi (COSO) 1992 yılında yayımladığı ―Ġç Kontrol BütünleĢik Sistem‖ (Internal Control-Integrated Framework) adlı rapor iç kontrole bakıĢı değiĢtirmiĢtir (Simmons, 1997: 68). Bu rapor aracılığıyla özel sektör iç kontrol rehberini güncelleĢtirmiĢ ve bu güncel standartlar ―Federal Devlette Ġç Kontrol Standartları‘nın yerine geçmiĢtir. 2000 mali yılının baĢlangıcından itibaren de uygulanmaya baĢlanmıĢtır. COSO‘ya ait doküman, sirketler tarafından iç kontrol

sisteminin oluĢturulmasında temel kaynak haline gelmiĢtir. Örneğin, ABD‘de ġubat 2003‘te yapılan bir araĢtırmaya göre büyük Ģirketlerin %63‘ü iç kontrol sistemlerini COSO‘nun ―iç kontrol-bütünleĢik sistemi‖ raporu çerçevesinde ĢekillendirmiĢtir. Ġlgili rapor doğrultusunda Uluslararası Ġç Denetçiler Enstitüsü 1999 yılında iç kontrolün tanımını yeniden yapmıĢtır ( DemirbaĢ, 2005:168–169).

Halka Açık ġirketler Gözetim Kurulu (PCAOB) (Kirk Panel) (1993–

1995): Halka Açık ġirketler Gözetim Kurulu (POB) yapmıĢ olduğu ―Kirk Panel‖ ile

denetim komitesine iliĢkin tavsiyelerde bulunmuĢtur. Kurul 1993‘te ―In The Public Ġnterest – A Special Report‖ ve 1995 yılında da ―Directors, Management and Auditors-Allies in Protecting Shareholder Interest‖ olmak üzere iki adet rapor yayımlamıĢtır (DemirbaĢ ve Uyar, 2006: 119).

Blue Ribbon Komitesi Tavsiyeleri (NYSE/ National Association

Securities Dealer) (1999): New York Borsası (NYSE); Menkul Kıymetler

komisyonu (SEC), Ulusal Menkul Kıymet Yatırımcılar Derneği (NASD) ve diğer ilgili kuruluĢların tavsiyelerini de göz önüne alarak 1999 yılında denetim komitesinin etkinliğinin arttırılmasına yönelik olarak 10 adet tavsiye kararı almıĢtır (Aktaran: DemirbaĢ ve Uyar, 2006:120). Ayrıca Blue Ribbon Komite‘sinin önerilerinde denetim komitesi yönetmeliği konusu ele alınmıĢ ve SEC‘e denetim komitesi ile ilgili olarak göndermede bulunulmuĢtur (ÇatıkkaĢ ve Yurtsever, 2007: 84). Bu tavsiyeler ıĢığında New York Borsası (NYSE), Menkul Kıymetler Komisyonu (SEC) ve NASDAQ tarafından denetim komitesi ile ilgili çeĢitli düzenlemeler yapılmıĢtır.

Blue Ribbon Komisyonu Tavsiyeleri (National Corporate Directors)

(1999): Komisyon tarafından dokuz ay süren çalıĢmalarda denetim komitesi‘nin

sorumlulukları ve uygulamaları üzerinde durulmuĢtur. Eylül 1999 tarihinde yayımlanan rapor büyük-küçük, kamu-özel, kar amaçlı-kar amacı gütmeyen gibi bir ayırıma gitmeden, tüm Ģirketlerde denetim komitesi çalıĢma rehberi olacak Ģekilde oluĢturulmuĢtur (Aktaran: Uyar, 2004b: 120).

Sarbanes Oxley Yasası (2002): Amerika‘da Enron, Xerox ve Worldcom gibi firmalarda yaĢanan denetim usulsüzlükleri Sarbanes Oxley yasasının doğuĢunu sağlamıĢtır. Sarbanes Oxley yasası, ABD'de Sermaye Piyasası Kurumunun dengi olan Securities and Exchange Comission (SEC) tarafından uygulamaya konmuĢtur. Mevcut Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe ilkelerinin farklı yorumlara yol açması ve

yetersiz kalması Sarbanes Oxley yasası ile muhasebe standartlarının tekrar düzenlenmesi ihtiyacını doğurmuĢtur. Sarbanes-Oxley yasası, kamuya açık Ģirketlerin denetiminin gözetimi, denetçi bağımsızlığının güçlendirilmesi, Ģirket sorumluluğunun ve üst yönetim düzeyinde açıklama sorumluluğunun artırılması ve kamuya açık Ģirketlerin finansal raporlama sürecindeki kalite ve Ģeffaflığının

artırılmasını amaçlayan pek çok hüküm içermektedir (Kurt,

http://websitem.gazi.edu.tr/ganite, 09.11.2009).

2.4.1.2. AB’de Denetime ĠliĢkin GeliĢmeler ve Yasal Düzenlemeler

AB ülkelerinde denetim genelde benzer durumları yansıtmasına karĢın, ülkeler arasında birtakım politika ve uygulama farklılıkları da görülmektedir. Öne çıkan birkaç ülkenin denetime iliĢkin geliĢme ve yasal düzenlemeleri kısaca ele alınacaktır.

Denetime yönelik olarak AB‘nce getirilen temel düzenlemelerin tarihsel geliĢimi aĢağıdaki Tablo 2.2‘ de açıkça gösterilmektedir.

Tablo 2.2. Denetime Yönelik Olarak AB’nce Getirilen Düzenlemeler

1984 Denetime ĠliĢkin Sekizinci Direktif

1996 YeĢil Kitap: Yasal Denetçilerin AB Ġçerisinde Rolü, Durumu ve Yükümlülükler

1998 Tebliğ: AB‘ de Yasal Denetimi Ġleriye Götürecek Yol 2000 Nitelik Güvence Tebliği Kararı

2001 Yasal Denetimde Kalite Güvencesinin Sağlanmasına Dair Tavsiye Kararı 2002 Bağımsızlık Tebliği

2003 Tebliğ: AB‘ de Yasal Denetimin Güçlendirilmesi

2004 Avrupa Komisyonunca Önerilen Yeni Sekizinci Direktif Tasarısının Sunulması 2006 Yeni Sekizinci Direktifin Kabulü

Kaynak: Gielen and Barros, 2005:1–13; Aksoy, 2007: 187- 192;Oksay ve Acar, 2007: 119–120

Denetime ĠliĢkin Sekizinci Direktif (1984): Avrupa Birliği Komisyonu tarafından 10.04.1984 tarihinde hazırlanan Sekizinci Direktif, iĢletmelerin muhasebe faaliyetlerinin yasal denetimini gerçekleĢtirecek kiĢiler ile ilgili esasları belirlemektedir. Direktif 31 maddeyi içermektedir. Direktif, iĢletmelerin mali tablolarının ve konsolide mali tabloların yasal denetimi ile görevli kiĢileri kapsamaktadır (Sağmanlı ve Ersen, 2002: 22). 2006 tarihli değiĢiklik ile Ģirket hesaplarının denetimine iliĢkin ek hükümler getirilmiĢtir. Bu değiĢiklikler sayesinde

yasal denetçilerin uyması gereken asgari koĢulların belirlenmesi ve finansal tabloların güvenilirliğinin artırılması amaçlanmıĢtır.

Direktifin ele aldığı ana konular Ģunlardır (Aksoy, 2007: 187): Yasal denetçilerin onayı (tescil);

Denetçilerin ehliyet Ģartları;

Bağımsızlık ve dürüstlük ilkeleri ve ihlaller için yaptırımlar; Denetim firmalarının onayı;

Yasal denetçiler sicilinin yayınlanması

AB ülkeleri arasında 1987 yılında Avrupa Muhasebeciler Federasyonu (FEE) kurulmuĢ ve Avrupa Komisyonu ile iĢbirliği içinde denetim alanında birçok çalıĢma yapmıĢtır (Önder, 2008: 122).

YeĢil Kitap: Yasal Denetçilerin AB Ġçerisinde Rolü, Durumu ve

Yükümlülükler (1996): AB‘de, 1996 yılında denetim alanındaki eksiklikleri ortaya

koymak ve denetim mesleğinin güvenilirliğini ve kalitesini geliĢtirmeye yönelik olarak ―YeĢil Kitap (Green Paper)‖ adı verilen rapor yayımlanmıĢtır. AB bünyesinde yasal denetçinin rolü, durumu ve sorumluluklarını düzenleyici hükümler getirmiĢtir.

AB’ de Yasal Denetimi Ġleriye Götürecek Yol Tebliğ (1998): 1998‘de Komisyon, AB‘de Yasal Denetim-Geleceğe Dönük Yol isimli Tebliğ‘i çıkardı. Tebliğ, mevcut Uluslararası Denetim Standartları (ISA‘s)‘nın incelenmesini ve AB‘nin bu standartları destekleyip desteklemeyeceğine karar vermesi gerektiğini belirtiyordu.

Yasal Denetimde Kalite Güvencesinin Sağlanmasına Dair Tavsiye

Kararı (2001): 2001 yılında Komisyon, 1998 Tebliğinin tamamlayıcısı olarak yasal

denetimde Kalite Güvencesi hakkında 2001/256/EC Sayılı Tavsiye kararını kabul etti. Kararda, yasal denetimler için dıĢ kalite güvence sistemlerinin asgari standartları belirlenmiĢtir (Aksoy, 2007:189–190).

Bağımsızlık Tebliği (2002): 2002 yılında komisyon, yasal denetçilerin bağımsızlığı ile ilgili olarak tavsiye kararı yayınlamıĢtır. Üye ülkeler ve denetim mesleği temsilcilerinden oluĢan AB Denetim Komitesinin (EU Committe on Auditing) iki yıllık bir çalıĢmasının sonunda oluĢmuĢtur. Öneride, yenilikçi, ilke temelli bir yaklaĢım izlenmiĢtir. Önerinin hazırlanmasındaki amaç; denetçi bağımsızlığı konusunda, uluslararası düzeyde kabul edilebilir ahlak standardının

olmayıĢı ve AB‘ye üye ülkelerin ulusal bağımsızlık kurallarını oluĢturmada yararlanabilecekleri bir rehber oluĢturmaktır.

AB’ de Yasal Denetimin Güçlendirilmesi Tebliğ (2003): AB Komisyonu‘nun, Mayıs 2003‘de yayınladığı AB‘de Yasal Denetimin Güçlendirilmesine iliĢkin Düzenleme ile yasal denetim için modern bir düzenleyici çerçeve oluĢturmak için teĢebbüse geçmiĢ ve bu bağlamda yeni oluĢumlar öngörülmüĢtür (Uzay, 2004: www.iibf.erciyes.edu.tr, 11.11.2009). Tebliğde ele

alınan çalıĢma programının hedefi Sekizinci ġirketler Hukuku Direktifinin modernleĢtirilmesi, denetim mesleğinin AB seviyesinde kamusal gözetiminin güçlendirilmesi, AB‘de Uluslararası Denetim Standartları (ISA‘s)‘nın kullanılması, denetim Ģirketlerinin Ģeffaflığının artırılması, denetçi bağımsızlığının güçlendirilmesi ve denetçiler için etik kurallar getirilmesiydi (Oksay ve Acar, 2007: 119–120).

Avrupa Komisyonunca Önerilen Yeni Sekizinci Direktif Tasarısının

Sunulması (2004): Bu geliĢmeleri takiben AB Komisyonu, yatırımcıların ve diğer

ilgili tarafların denetimden geçen hesapların doğruluğuna duyulan güveni azamileĢtirmek ve AB bünyesinde yaĢanan Parmalat ve Ahold skandalları gibi skandallarla bir daha karĢılaĢmamak açısından Sekizinci Direktifin yerini almak üzere öncelikle bir Direktif tasarısı hazırlayarak 16 Mart 2004 tarihinde yayımlamıĢtır (Aksoy, 2007: 192). 2004 yılında hazırlanarak yayınlanan bu yeni Sekizinci Direktif Tasarısı 17 Mayıs 2006 tarihinde kabul edilmiĢtir.

Yeni Sekizinci Direktifin Kabulü (2006): Sekizinci direktifin yerine geçen 2006/43/EC sayılı yasal denetim direktifi, yasal denetçilerin görevlerini tanımlamakta, tarafsızlık ve bağımsızlıklarını garantilemekte, etik ilkeler belirlemekte, güçlü bir kamusal gözetim getirmekte, AB üyesi ülkelerin ulusal düzenleyici kurumları arasında iĢbirliği öngörmekte ve AB‘de yapılan bütün yasal denetimler için Uluslararası Denetim Standartları (ISA‘s)‘nın kullanımını benimsemektedir (Oksay ve Acar, 2007: 120).

2.4.2. Türkiye’de Denetimin GeliĢimi ve Denetime ĠliĢkin Yasal