Bu bölümde denetim faaliyetinin vazgeçilmez öğelerinden olan denetçi kavramının genel bir tanımı yapılacak ve çeĢitli açılardan farklı sınıflandırmaya tabi tutulan denetçi türleri hakkında kısaca bilgi verilecektir.
2.3.1. Denetçi Kavramı
Buraya kadar değinilen tanım ve kavramlarda sık sık denetçiden söz edilmektedir. Çünkü denetçi, belirli bir yetkinlikle ve bilgi birikimiyle denetimi gerçekleĢtirecek olan en önemli denetim öğesidir (Erdoğan, 2006: 6).
Denetçi, iĢletmelerin kendi içinde bulundukları ekonomik durumu iĢletme dıĢındakilere belirli bir dile uygun Ģekilde açıklarken, yapılan bu açıklamaların doğruluk derecesi hakkında, mali tablo okuyucularına bu açıklamalar konusunda, doğrudan veya dolaylı bir Ģekilde güvence veren kiĢidir (Ergen, 2003: 8).
Denetçi genel anlamda, ― denetim faaliyetini sürdüren, yeterli mesleki bilgi ve deneyime sahip, bağımsız davranan, gerekli ahlaki nitelikleri olan ve çalıĢmalarında yeterli özeni gösteren kiĢidir‖ diye de tanımlanır (Bozkurt, 1999: 31).
Bu tanımdan hareketle bir denetçide bulunması gereken temel özellikleri aĢağıdaki biçimde sıralamamız gerekir (Güçlü, 2008: 8);
Denetçiliği meslek edinmesi,
Mesleki bilgi ve deneyime sahip olması, Bağımsız davranabilmesi,
Yüksek etik değerleri taĢıması,
Sır saklaması (Denetçileri gördükleri özel durumları gizlemeleri yasal zorunluluktur) gereklidir.
Bu temel özellikleri taĢıyan denetçi, görevini yerine getirirken çeĢitli birim ve gruplarla birebir iliĢki içersinde olmalıdır. Bu birimler iĢletmenin yönetim kurulu üyeleri, pay ve menfaat sahipleri, iliĢkide olduğu diğer kurum ve iĢletmeler ve diğer birimler olarak sayılabilir.
2.3.2. Denetçi Türleri
Denetim faaliyetini yerine getiren denetçileri iç denetçiler, bağımsız denetçiler ve kamu denetçileri olarak üç gruba ayırabiliriz. Bazı kaynaklarda bağımsız denetçi ve kamu denetçileri birlikte dıĢ denetçiler Ģeklinde de ifade edilmektedir.
ġekil 2.3. Denetçi Türleri
2.3.2.1. Ġç Denetçi
Günümüzde önemi giderek artan iç denetim faaliyetinin en önemli parçalarından biriside bu faaliyet görevini iĢletme adına yerine getiren iç denetçilerdir.
―İç denetçi, genel olarak işletmenin yöneticilerine yada sahiplerine karşı
sorumlu olarak, işletmenin organizasyon yapısı içinde, işletme faaliyetlerinde önceden belirlenmiş ilke ve prensiplere uyulup uyulmadığını denetleyen kişilerdir.‖
(Duman, 2008: 20) Ģeklinde tanımlanır.
Ġç denetçilerin görev, yetki ve sorumlulukları iĢletme yönetimi tarafından yazılı olarak belirlenir. Bu yönetim adına denetim yaparak, konulmuĢ ölçütlere ve bu ölçütleri temel alan kurallara iĢletme tarafından uyulup uyulmadığını düzenli olarak gözden geçirir (Erdoğan, 2006: 7). Ġlk bakıĢta iĢletmeye bağlı bir personel olarak görülse de, aslında operasyonel anlamda tüm faaliyetlerinde bağımsız ve tam yetkili bir personel hüviyetine sahiptir (ĠSMMMO, 2008: 60). Bu bağımsızlıktan bahsedebilmek için iç denetçinin iĢletmenin örgüt yapısında bulunduğu konumuna, yönetim kurulunun tarafsız olabilmesi için verdiği desteğe ve iç denetçiye tanınan hareket serbestisine bakmak gerekir (Kiracı, 2005: 112).
Denetçi Türleri
Ġç Denetçi DıĢ Denetçi
Ġç denetçilerin görevlerini yerine getirirken aĢağıdaki ilkeleri uygulamaları ve desteklemeleri beklenir (TĠDE, 2008: 12).
Dürüstlük: Ġç denetçilerin dürüstlüğü, güven oluĢturur ve böylece verdikleri hükümlere itimat edilmesine yönelik bir zemin sağlar
Objektiflik (Nesnellik): Ġç denetçiler, inceledikleri süreç veya faaliyet ile ilgili bilgiyi toplarken, değerlendirirken ve raporlarken en üst seviyede mesleki objektiflik sergiler.
Gizlilik: Ġç denetçiler, elde ettikleri bilginin sahipliğine ve değerine saygı gösterir; hukuki ve mesleki bir mecburiyet olmadığı sürece de gerekli yetkilendirmeyi almaksızın bilgiyi açıklamaz.
Yetkinlik (Ehil Olma): Ġç denetçiler, iç denetim hizmetlerinin gerçekleĢtirilmesinde gereken bilgi, beceri ve tecrübeyi ortaya koyar.
2.3.2.2. Bağımsız Denetçi
Günümüzde bilgi kullanıcılarınca alınacak ekonomik kararların isabetli olabilmesi, kararların dayanağı olan finansal bilgilerin doğru ve güvenilir olmasına bağlıdır. Raporlanan bu bilgiler iĢletme tarafından hazırlandığı için bilgi kullanıcılarında doğruluğu ve güvenirliği konusunda bir soru iĢareti bırakmaktadır. Böyle olunca, mali tabloların doğruluk ve güvenirliğini tarafsız olarak ortaya koymak suretiyle onlara olan güveni sağlamak için, bu konuda deneyim ve yetki sahibi olan üçüncü bir kiĢiye gereksinim duyulur. Bu kiĢi bağımsız denetçi olarak adlandırılır (Selimoğlu, 2007: 35-36).
― Bağımsız denetçiler, müşterilerine profesyonel denetim hizmeti sunan ve tek başına çalışan uzman kişiler ile bir denetim işletmesinde görevli kişilerdir.‖
(ĠSMMMO, 2008: 38). Bağımsız denetçilere çeĢitli ülkelerde, DıĢ Denetçi, Diplomalı Kamu Muhasibi, Fermanlı Muhasip, Ġktisat Murakıpı, Hesap Uzmanı adları verilmektedir. Ülkemizde bu kapsama girebilen denetçiler, ―Yeminli Mali MüĢavir‖ ve ― Bağımsız DıĢ Denetçi‖ olarak adlandırılmaktadır (Bozkurt,1999: 31).
Bağımsız denetçiler çeĢitli kiĢi veya kuruluĢların talebi üzerine ve ücreti mukabilinde ve bağımsız olarak denetim faaliyetini yaparlar ve denetimini yaptıkları iĢletme ile herhangi bir iĢçi-iĢveren iliĢkileri bulunmamaktadır (Duman, 2008: 19). Kural olarak mali tablo denetimi, uygunluk denetimi ve faaliyet denetimlerinin her
birini yapabilmekle beraber, bu denetçilerin asıl faaliyet alanı mali tablo denetimleridir. Bağımsız denetçilerin asli görevi denetim hizmeti olmasına rağmen uygulamada bu kiĢilerin denetim hizmetinin yanında danıĢmanlık gibi bir takım yan hizmetler de verdikleri görülmektedir (Çelik, 2005: 44).
Bağımsız denetçiler çeĢitli ünvanlarla, kıdem sırasına göre sıralanmaktadırlar (YavaĢ, 2001: 31–32);
Sorumlu Ortak BaĢ Denetçi BaĢ Denetçi
Kıdemli Denetçi Denetçi
Denetçi Yardımcısı ve Stajyer Denetçi Yardımcısı
Sorumlu ortak baĢ denetçi, bağımsız denetim kuruluĢunda pay sahibi olup baĢ denetçi unvanını haiz ve bağımsız denetim çalıĢmasını kuruluĢ adına kendi kiĢisel sorumluluğu ile yürüten ve kuruluĢ adına bağımsız denetim raporlarını imzalamaya yetkili gerçek kiĢidir.
Sorumlu ortak baĢ denetçi ekipte yer alan bağımsız denetçilerin etik ilkelere uyumunu gözetir. Temel nitelikteki etik ilkeler aĢağıda yer almaktadır.
a) Dürüstlük, b) Tarafsızlık,
c) Mesleki yeterlik, mesleki özen ve titizlik, ç) Güvenilirlik ve
d) Mesleki davranıĢ (SPK, 2006: http://www.spk.gov.tr, 25.10.2009).
Ülkemizde bağımsız denetçilerin yetkileri SPK Bağımsız denetim standartları hakkında tebliğde (Seri: X, No:22) aĢağıdaki Ģekilde belirtilmiĢtir:
a) ĠĢletmelerin genel kurul toplantılarına katılmak ve bu toplantılarda istendiği taktirde, bağımsız denetim faaliyetini ve sonuçlarını ilgilendiren konularda açıklamalarda bulunmak,
b) Bağımsız denetim sözleĢmesinin sona erdirilmesi durumunda, izleyen ilk genel kurul toplantısına katılmak, gerekli gördüğü taktirde konuyla ilgili açıklamalar yapmak ve
c) Bağımsız denetimi ilgilendiren tüm bilgileri müĢterilerden veya karĢı inceleme gereksinimi duydukları hallerde diğer ilgililerden istemek ile yetkili kılınmıĢ sayılırlar.
2.3.2.3. Kamu Denetçisi
Devletçe kurulmuĢ olan ve devletçe iĢletilen iĢletmelerin de kendi iĢleyiĢlerini denetlemeleri ve önlemler almaları gerekir. Üstelik sahibi halk olan bu iĢletmelerin denetimi kamusal bir sorumluluk da gerektirdiği için ayrı bir önem taĢımaktadır. Bu nedenle bu kamu kurumlarının denetim birimleri oluĢturulmuĢtur (Erdoğan, 2006:8). ―Kamu kurumlarının denetim (teftiş) biriminde görev yapan, devlet adına
denetim yapan ve denetim raporunu bağlı bulunduğu kamu birimine sunan denetçilere kamu denetçileri adı verilir.‖ (Selimoğlu, 2008: 6)
ÇeĢitli devlet kurumları içinde kurulup örgütlendirilmiĢ olan bu denetçiler, kamu ve özel iĢletmelerin, yasalara, yönetmeliklere, devletin ekonomik politikasına ve kamu yararına bağlılık derecesini izler ve denetler (ĠSMMMO, 2008: 38). Kendi kurumlarında yaptıkları çalıĢmalarda iç denetim, özel sektör kuruluĢlarında yaptıkları çalıĢmalarda kamu denetimi görevini yerine getirirler (Bozkurt, 1999: 34).
2.4. DÜNYA’DA VE TÜRKĠYE’DE DENETĠM ALANINDA YAġANAN