A questão que mais chama a atenção dos juristas e operadores do Direito, relacionada aos crimes contra a ordem tributária, é a extinção da punibilidade em razão do pagamento do tributo — forma de descriminalização tradicional em nosso Direito Penal Tributário.170
Cumpre narrar um breve histórico acerca da matéria antes de se chegar à norma atualmente em vigor para que seja possível perceber a inconsistência da mens legislatoris acerca dessa política jurídica, com avanços e retrocessos.
Antes mesmo da edição da Lei n. 4.729/65, que definiu os crimes de sonegação fiscal, a extinção da punibilidade em virtude do pagamento do tributo já estava prevista no ordenamento jurídico brasileiro. Era o que prescreviam os parágrafos 1º e 2º do artigo 11 da Lei n. 4.357/64, que tratava dos casos de apropriação indébita de débitos relativos a imposto de renda, imposto de consumo e imposto do selo.171 O artigo 2º da Lei n. 4.729/65,
169 CASAGRANDE, Daniel Alberto. Apropriação indébita previdenciária: bem jurídico, causas de
justificação, autoria e extinção da punibilidade à luz da law and economics. In: TANGERINO, Davi de Paiva Costa; GARCIA, Denise Nunes (Coord.). Direito Penal Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 280- 304, p. 291.
170 STOCO, 2002, p. 635.
171“Art. 11. Inclui-se entre os fatos constitutivos do crime de apropriação indébita, definido no art. 168 do
Código Penal, o não-recolhimento, dentro de 90 (noventa) dias do término dos prazos legais: a) das importâncias do Impôsto de Renda, seus adicionais e empréstimos compulsórios, descontados pelas fontes pagadoras de rendimentos; b) do valor do Impôsto de Consumo indevidamente creditado nos livros de registro de matérias-primas (modêlos 21 e 21-A do Regulamento do Impôsto de Consumo) e deduzido de recolhimentos quinzenais, referente a notas fiscais que não correspondam a uma efetiva operação de compra e venda ou que tenham sido emitidas em nome de firma ou sociedade inexistente ou fictícia; c) do valor do Impôsto do Sêlo recebido de terceiros pelos estabelecimentos sujeitos ao regime de verba especial. § 1º. O fato deixa de ser punível, se o contribuinte ou fonte retentora, recolher os débitos previstos neste artigo antes da decisão administrativa de primeira instância no respectivo processo fiscal. § 2º. Extingue-se a punibilidade de crime de que trata êste artigo, pela existência, à data da apuração da falta, de crédito do infrator, perante a
posteriormente, regulamentou: “Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos nesta lei
quando o agente promover o recolhimento do tributo devido, antes de ter início, na esfera
administrativa, a ação fiscal própria”.
O Decreto-Lei n. 157/67, no artigo 18, estendeu o prazo para recolhimento do tributo: era possível a extinção da punibilidade se o pagamento fosse feito mesmo após o início da ação fiscal ou se efetuado o depósito, na repartição competente, após o julgamento da autoridade administrativa de primeira instância.172 No ano seguinte, o artigo 1º da Lei n. 5.498/68 estabeleceu a possibilidade de extinção da punibilidade pelo pagamento integral do tributo ou da primeira prestação do parcelamento concedido.173 A despeito de tratar-se de crime assemelhado, o descaminho foi excluído da abrangência da referida causa de extinção da punibilidade pela Lei n. 6.910/80.174
A Lei n. 8.137/90 disciplinou a matéria tratada na Lei n. 4.729/65 no que tange aos
crimes de sonegação fiscal e determinou, em seu artigo 14: “Extingue-se a punibilidade
Fazenda Nacional, autarquias federais e sociedade de economia mista em que a União seja majoritária, de importância superior aos tributos não recolhido, executados os créditos restituíveis nos têrmos da Lei nº 4.155, de 28 de novembro de 1962.” (BRASIL. Lei n. 4.357, de 16 de julho de 1964. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4357.htm>. Acesso em: 24 nov. 2011).
172 “Art. 18. Nos casos de que trata a Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, também se extinguirá a
punibilidade dos crimes nela previstos se, mesmo iniciada a ação fiscal, o agente promover o recolhimento dos tributos e multas devidos, de acôrdo com as disposições do Decreto-Lei nº 62, de 21 de novembro de 1966, ou dêste Decreto-Lei, ou, não estando julgado o respectivo processo depositar, nos prazos fixados, na repartição competente, em dinheiro ou em Obrigações Reajustáveis do Tesouro, as importâncias nele consideradas devidas, para liquidação do débito após o julgamento da autoridade da primeira instância. § 1º. O contribuinte que requerer, até 15 de março de 1967, à repartição competente retificação de sua situação tributária, antes do início da ação fiscal, indicando as faltas cometidas, ficará isento de responsabilidade pelo crime de sonegação fiscal, em relação às faltas indicadas, sem prejuízo do pagamento dos tributos e multas que venham a ser considerados devidos. § 2º. Extingue-se a punibilidade quando a imputação penal, de natureza diversa da Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, decorra de ter o agente elidido o pagamento de tributo, desde que ainda não tenha sido iniciada a ação penal se o montante do tributo e multas fôr pago ou depositado na forma dêste artigo.” (BRASIL. Decreto-Lei n. 157, de 10 de fevereiro de 1967. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/1965-1988/Del0157.htm>. Acesso em: 24 nov. 2011).
173“Art. 1º. Extingue-se a punibilidade dos crimes previstos na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, para os
contribuintes do impôsto de renda que, dentro de 30 (trinta) dias da publicação desta Lei, satisfizerem o pagamento de seus débitos na totalidade, ou efetuarem o pagamento de 1ª (primeira) quota do parcelamento que lhes tenha sido concedido. § 1º. Fica igualmente extinta a punibilidade dos contribuintes, mencionados neste artigo, que tenham pago seus débitos ou que os estejam pagando na forma da legislação vigente. § 2º. As disposições dêste artigo não se aplicam aos contribuintes cujos débitos decorram de operações realizadas através de entidades nacionais ou estrangeiras que não tenham sido autorizadas a funcionar no País.” (BRASIL. Lei n. 5.498, de 9 de setembro de 1968. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ leis/19501969/L5498.htm>. Acesso em: 24 nov. 2011).
174“Art. 1º. O disposto no artigo 2º da Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, e no artigo 18, § 2º, do Decreto-
Lei nº 157, de 10 de fevereiro de 1967, não se aplica aos crimes de contrabando ou descaminho, em suas modalidades próprias ou equiparadas nos termos dos §§ 1º e 2º do artigo 334 do Código Penal.” (BRASIL. Lei n. 6.910, de 13 de julho de 1980. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/1980- 1988/L6910.htm>. Acesso em: 24 nov. 2011).
dos crimes definidos nos arts. 1º a 3º quando o agente promover o pagamento de tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia”. Referida disposição teve curta vigência, pois foi revogada de forma expressa pela Lei n. 8.383/91,175 e o dispositivo da Lei n. 8.696/93,176 que restabeleceu o pagamento do tributo como causa de extinção da punibilidade antes do encerramento do procedimento administrativo, foi vetado. Nas razões do veto, o Executivo exclamou a contrariedade ao interesse público, por colocar ganhos ilícitos provenientes da corrupção funcional a salvo de penalização, e a violação ao princípio da moralidade administrativa.177
Novamente, a legislação foi alterada. O artigo 34 da Lei n. 9.249/95 previu:
“Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n. 8.137/90, de 27 de dezembro de
1990, e na Lei n. 4.729/65, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da
denúncia”. Portanto, nos termos deste dispositivo, para não ser processado criminalmente o
contribuinte deveria efetuar o pagamento do tributo antes do recebimento da denúncia.178
Pois bem, pela narrativa cronológica e frequentes alterações substanciais acerca da matéria, facilmente se atestam as incertezas e dúvidas do legislador, cuja intenção, ao final,
sempre pareceu ser conceder “perdão” ao contribuinte faltoso, obviamente desde que
recolhido o tributo aos cofres públicos. E não se olvide que, por se tratar de norma benéfica ao réu, retroage para atingir fatos pretéritos, o que leva a crer que o sonegador quase sempre teve a lei a seu favor.
As benesses instituídas em prol dos sonegadores, entretanto, não pararam por aí. Malgrado o princípio da legalidade sempre tenha sido coluna mestra do ordenamento jurídico — sendo ainda mais rigoroso no âmbito penal —, parte das altas cortes do
175“Art. 98. Revogam-se o artigo 44 da Lei n° 4.131, de 3 de setembro de 1962, os §§ 1° e 2° do artigo 11 da
Lei n° 4.357, de 16 de julho de 1964, o artigo 2° da Lei n° 4.729, de 14 de julho de 1965, o artigo 5° do Decreto-Lei n° 1.060, de 21 de outubro de 1969, os arts. 13 e 14 da Lei n° 7.713, de 1988, os incisos III e IV e os §§ 1° e 2° do artigo 7° e o artigo 10 da Lei n° 8.023, de 1990, o inciso III e parágrafo único do artigo 11 da Lei n° 8.134, de 27 de dezembro de 1990 e o artigo 14 da Lei n° 8.137, de 27 de dezembro de 1990.” (BRASIL. Lei n. 8.383, de 30 de dezembro de 1991. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ ccivil_03/leis/L8383.htm>. Acesso em: 24 nov. 2011).
176
BRASIL. Lei n. 8.696, de 26 de agosto de 1993. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/ leis/1989_1994/L8696.htm>. Acesso em: 24 nov. 2011.
177 BRASIL. Lei n. 8.696, de 26 de agosto de 1993. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
leis/Mensagem_Veto/anterior_98/VEP-LEI-8696-1993.pdf>. Acesso em: 13 nov. 2011.
178 BRASIL. Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/
Judiciário estenderam a extinção da punibilidade ao singelo pedido de parcelamento da dívida tributária, antes do recebimento da denúncia.179 As decisões do Superior Tribunal de Justiça (STJ), em sua grande maioria, são nesse sentido.180
Depois, instituiu-se o Programa de Recuperação Fiscal (REFIS), com a Lei n. 9.964/2000, destinado a promover a regularização de créditos da União. No artigo 15, houve expressa menção de que somente o pagamento integral do débito tributário, objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia, teria o condão de afastar a incidência da norma penal.181 Em princípio, recusou-se a aplicar referido dispositivo aos agentes cuja denúncia no processo-crime já havia sido recebida, por força do princípio da isonomia e da retroatividade da lei penal mais benéfica. Contudo, em agosto de 2005, o Superior Tribunal de Justiça exarou o acórdão no Recurso Especial n. 659.081-SP, de relatoria do ministro Hamilton Carvalhido,182 reconhecendo que a condição temporal de adesão ao REFIS em data anterior ao recebimento da denúncia não deveria ser exigida daqueles que, no termo inicial da vigência daquela lei, já se encontravam denunciados.183
179Segundo este posicionamento, o apontado artigo 34, ao dispor “promover o pagamento”, não distingue se
deve ser integral ou fracionado, bastando o ato concreto de pagar à vista ou a prazo, o que é suficiente para retirar a justa causa para a ação penal. Neste sentido: BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Habeas Corpus n. 9.909-PE. Relator: Ministro Edson Vidigal. Brasília, j. 08 nov. 1999. DJ 13 dez. 1999. Outra fundamentação para essa posição embasa-se no argumento de que o parcelamento do tributo tem natureza de novação de dívida, criando nova obrigação e extinguindo a relação jurídica originária (criminosa), retirando- lhe o conteúdo criminal para lhe conferir o caráter de ilícito civil lato sensu, ou seja, meramente patrimonial. Neste prisma: BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Ordinário em Habeas Corpus n. 11.598-SC. Relator: Ministro Gilson Dipp. Brasília, j. 07 maio 2002. DJ 02 set. 2002.
180 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Divergência no Recurso Especial n. 229.496-RS.
Relator: Ministro Fernando Gonçalves. Brasília, j. 11 dez. 2002. DJ 03 fev. 2003. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental nos Embargos de Divergência no Recurso Especial n. 250.840- SC. Relator: Ministro Felix Fischer. Brasília, j. 12 fev. 2003. DJU 17 mar. 2003.
181“Art. 15. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei
no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no REFIS, desde que a inclusão no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denúncia criminal. § 1º. A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva. § 2º. O disposto neste artigo aplica- se, também: I – a programas de recuperação fiscal instituídos pelos Estados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios, que adotem, no que couber, normas estabelecidas nesta Lei; II – aos parcelamentos referidos nos arts. 12 e 13. § 3º. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal.” (BRASIL. Lei n. 9.964, de 10 de abril de 2000. Disponível em: <http://www.planalto. gov.br/ ccivil _03/leis/L9964.htm>. Acesso em: 24 nov. 2011).
182 BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Especial n. 659.081-SP. Relator: Ministro Hamilton
Carvalhido. Brasília, j. 16 ago. 2005. DJ 06 fev. 2006.
183
TANGERINO, Davi de Paiva Costa; PISCITELLI, Tathiane. Suspensão da pretensão punitiva estatal pelo parcelamento. In: TANGERINO, Davi de Paiva Costa; GARCIA, Denise Nunes (Coord.). Direito Penal Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 158-177, p. 171.
Para reforçar a incoerência das normas editadas pelo órgão legislador, é caso de citar duas teratologias em relação a essa matéria incluídas pela Lei n. 9.983/2000.184
A primeira delas refere-se à previsão da extinção da punibilidade do agente do crime de apropriação indébita previdenciária que, espontaneamente, declara, confessa e efetua o pagamento das contribuições e, além disso, presta informações devidas à previdência, na forma da lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal (artigo 168-A, § 2º, do Código Penal).185 Trata-se de uma verdadeira discrepância legal, especialmente porque afronta o princípio da isonomia, já que mencionado delito e os crimes previstos na Lei n. 8.137/90, assim como os outros delitos fiscais do Código Penal, são assemelhados, inexistindo motivo para tratá-los de modo diferente.
A segunda cuida da possibilidade de extinção da punibilidade se o réu do crime de sonegação de contribuição previdenciária (artigo 337-A, § 1º, do Código Penal), espontaneamente, declara e confessa as contribuições e presta as informações devidas à previdência social, na forma da lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal.186 Ora, permite-se, portanto, em relação a esse delito, a extinção da punibilidade sem ao menos exigir-se a tão almejada “promoção do pagamento”.
Além disso, estabeleceu-se a possibilidade, nesses dois tipos penais, de o juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a multa em determinados casos.187
184 BRASIL. Lei n. 9.983, de 14 de julho de 2000. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
leis/L9983.htm>. Acesso em: 24 nov. 2011.
185“Art. 168-A. [...] § 2º. É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara, confessa e efetua o
pagamento das contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal.”
186 “Art. 337-A. [...] § 1º. É extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara e confessa as
contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal.”
187“Art. 168-A. [...] § 3º. É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a de multa se o
agente for primário e de bons antecedentes, desde que: I - tenha promovido, após o início da ação fiscal e antes de oferecida a denúncia, o pagamento da contribuição social previdenciária, inclusive acessórios; ou II - o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual ou inferior àquele estabelecido pela previdência social, administrativamente, como sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais.”
“Art. 337-A. [...] § 2º. É facultado ao juiz deixar de aplicar a pena ou aplicar somente a de multa se o agente for primário e de bons antecedentes, desde que: I - (VETADO); II - o valor das contribuições devidas, inclusive acessórios, seja igual ou inferior àquele estabelecido pela previdência social, administrativamente, como sendo o mínimo para o ajuizamento de suas execuções fiscais. § 3º. Se o empregador não é pessoa jurídica e sua folha de pagamento mensal não ultrapassa R$ 1.510,00 (um mil, quinhentos e dez reais), o juiz poderá reduzir a pena de um terço até a metade ou aplicar apenas a de multa. § 4º. O valor a que se refere o
Posteriormente, converteu-se a Medida Provisória n. 107/2003 na Lei n. 10.684/2003, instituindo-se o Programa de Parcelamento Especial (PAES), criando-se, enfim, uma norma geral de extinção da punibilidade pelo efetivo pagamento do tributo, solicitado o parcelamento a qualquer tempo (resta abdicada a condição temporal antes prevista na Lei do REFIS).188 Referida medida é formalmente inconstitucional pelos seguintes motivos: (i) por ser resultado da conversão de medida provisória, jamais poderia dispor sobre Direito Penal e sobre Direito Processual Penal, nem poderia ser convalidada, pelo vício de origem; e (ii) por não se limitar a converter a medida, cujo texto é bem reduzido, tendo sido acrescentados vários outros dispositivos, desrespeitando o devido processo legislativo. A despeito de sua inconstitucionalidade formal, foi integralmente aplicada.
Ora, tendo-se optado pelo parcelamento do débito tributário a qualquer tempo, não há que se cogitar em inquérito policial, oferecimento de peça acusatória ou prosseguimento da ação penal, não só pelo fato de estar afastada, temporariamente, a exigibilidade do crédito tributário, mas, sobretudo, por estar suspensa a pretensão punitiva estatal e a prescrição. Com o pagamento in totum, possível o efeito extintivo penal.
Conforme entendimento do Supremo Tribunal Federal (STF), que prevalece até hoje, a extinção da punibilidade decorre do pagamento do tributo a qualquer tempo e, por ser norma benéfica ao réu, retroage.189
parágrafo anterior será reajustado nas mesmas datas e nos mesmos índices do reajuste dos benefícios da previdência social.”
188“Art. 9º. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei
no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento. § 1º. A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva. § 2º. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.”
189 Neste vértice: “Ação Penal. Crime tributário. Tributo. Pagamento após o recebimento da denúncia.
Extinção da punibilidade. Decretação. HC concedido de ofício para tal efeito. Aplicação retroativa do art. 9º da Lei federal nº 10.684/03, cc. art. 5º, XL, da CF, e art. 61 do CPP. O pagamento do tributo, a qualquer tempo, ainda que após o recebimento da denúncia, extingue a punibilidade do crime tributário”. (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Habeas Corpus n. 81.929-RJ. Relator: Ministro Cezar Peluzo. Brasília, j. 16 dez. 2003. DJ 27 fev. 2004).
Vale ressaltar que mesmo na vigência da Lei do REFIS e da Lei do PAES, os tribunais superiores continuaram conferindo ao pedido de parcelamento o status de causa extintiva da punibilidade, nos termos do artigo 34 da Lei n. 9.249/95.190
A Lei n. 11.941/2009 alterou outra vez a matéria e previu a suspensão da prescrição enquanto não rescindidos os parcelamentos previstos nessa lei (os quais são inúmeros e englobam outros parcelamentos já deferidos por normas anteriores), bem como a extinção da punibilidade quando do pagamento integral do tributo.191 A recente Lei n. 12.382/2011 regulamentou novamente o tema e determinou a suspensão da pretensão punitiva estatal em relação aos crimes fiscais durante parcelamento formulado antes do recebimento da denúncia, a suspensão do prazo prescricional e a extinção da punibilidade mediante o pagamento integral do débito objeto do parcelamento.192
190 Neste entendimento: BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Agravo Regimental no Agravo de
Instrumento n. 407.861-DF. Relatora: Ministra Laurita Vaz. Brasília, j. 27 abr. 2004. DJ 07 jun. 2004. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Ordinário em Habeas Corpus n. 12.383-SP. Relator: Ministro Gilson Dipp. Brasília, j. 19 fev. 2004. DJ 05 abr. 2004. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Recurso Ordinário em Habeas Corpus 17.192-PR. Relatora: Ministra Laurita Vaz. Brasília, j. 16 jun. 2005. DJ 01 ago. 2005. BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Habeas Corpus n. 46.695-SP. Relator: Ministro Gilson Dipp. Brasília, j. 13 dez. 2005. DJ 01 fev. 2006.
191“Art. 68. É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2º da Lei
nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei nº 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, limitada a suspensão aos débitos que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento, enquanto não forem rescindidos os parcelamentos de que tratam os arts. 1º a 3º desta Lei, observado o disposto no art. 69 desta Lei. Parágrafo único. A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.”
“Art. 69. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no art. 68 quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive