NKUBAP.00.13.AR.14.04 nolu proje
Tekirdağ'daki Muhasebe Meslek
Mensuplarının Sorunları ve Çözüm Önerileri
Yürütücü: Prof. Dr. Abdülkadir IŞIK
Araştırmacılar: Arş. Gör. Özge Selvi YAVUZ Yrd. Doç. Dr. Hayriye IŞIK
Yrd. Doç. Dr. Hakan CAVLAK Arş. Gör. Gamze Yıldız ŞEREN
1 ÖNSÖZ
Trakya Bölgesinde sanayinin diğer bölgelere göre gelişmiş olması muhasebe meslek mensuplarının görev ve yükümlülüklerini arttırmaktadır. Bu nedenle Trakya bölgesinde yapılacak muhasebe meslek mensuplarının sorunlarının tespit edilmesi büyük önem taşımaktadır. Bu noktadan hareketle başladığımız projede asıl amaç, muhasebe meslek mensuplarının sorunlarının birçok platformda tartışılmasını sağlamak ve buna ilişkin çözüm alternatiflerini sunmak yoluyla meslek mensuplarının verimliliklerine katkı yapmaktır.
Meslek mensuplarının sorunları ve sorunların çözümüne yönelik öneriler geliştirilerek mükellef, devlet ve muhasebe meslek mensupları ilişkilerinin daha sağlam bir temele oturtulmasına katkıda bulunacağını umduğumuz bu proje Namık Kemal Üniversitesi BAP birimi tarafından desteklenmiştir. Projenin gelişim sürecinde başta Namık Kemal Üniversitesi BAP birimi olmak üzere, çalışmamıza katkıda bulunan ve değerli fikirlerini bizlerle paylaşan muhasebe meslek mensuplarına, Tekirdağ TURMOB’a ve Sn. Öğr.Gör.İlknur Ergün’e teşekkür ederiz.
Saygılarımızla
2
İçindekiler
Özet ... 4
GİRİŞ ... 6
BİRİNCİ BÖLÜM: MUHASEBE MESLEĞİ VE MESLEK MENSUPLARI ... 7
1.MUHASEBE BİLİMİ... 7
1.1.Muhasebenin Tarihsel Gelişimi ... 7
1.2.Osmanlı’da ve Türkiye’de Muhasebenin Gelişmesi... 8
1.3.Cumhuriyet Döneminde Muhasebenin ve Muhasebe Mesleğinin Gelişimi ... 9
2.MUHASEBE MESLEĞİ ve MESLEK MENSUPLARI ... 11
2.1.Ülkemizde Muhasebe Mesleği ile İlgili Yasal Düzenleme ve Muhasebe Meslek Kanunu ... 11
2.2.Muhasebe Meslek Mensubu Olabilmenin Genel Şartları ... 12
3.MUHASEBE MESLEK ELEMANLARI ... 13
3.1. Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ... 13
3.1.1. SMMM Olabilmenin Özel Şartları ... 14
3.1.2.Sınav Muafiyeti ... 16
3.2.Serbest Muhasebeci ... 16
3.3.Yeminli Mali Müşavirlik ... 17
3.3.1.YMM Olmanın Özel Şartları ... 17
3.3.2.Yemin, Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk ... 19
3.4.Türkiye'de Muhasebe Meslek Mensuplarının Sayısı Hakkında Bir İnceleme ... 21
3.5.Meslek Mensuplarının Çalışma Usul ve Esasları Çerçevesinde Genel Standartları ... 25
4.DÜNYADA VE TÜRKİYE'DE MUHASEBE DENETİMİNİN GELİŞİMİ ... 26
4.1.Bağımsız Denetim ... 28
4.2.Bağımsız Denetçi ... 29
4.2.1.Bağımsız Denetçi Olabilme Şartları ... 30
4.2.2.Uygulamalı Mesleki Eğitim ... 30
4.2.3. Geçiş Hükümleri ve Sınavsız Bağımsız Denetçi Olma Hakkı ... 31
İKİNCİ BÖLÜM: MUHASEBE MESLEK MENSUPLARININ SORUNLARI ÜZERİNE BİR ARAŞTIRMA ... 32
1. Gereç ve Yöntem ... 32
3
1.1. İstatistiksel Analiz ... 32
2. Bulgular ... 32
2.1. Demografik Bulgular ... 32
2.2. Katılımcıların Mesleğe Giriş Sınavlarına İlişkin Tutumları ... 36
2.3. Katılımcıların Mesleğe Genel Bakışları ... 41
2.4. Katılımcıların Mükellef İlişkilerine Yönelik Tutumları ... 48
2.5. Katılımcıların Mesleki Eğitim ve Odaya İlişkin Beklentileri ... 51
2.6. Katılımcıların Diğer Meslek Mensupları İle İlişkileri ve Mesleğin Geleceğine Yönelik Beklentileri ... 59
2.7. Katılımcıların Kamu Kurumları İle İlişkileri ve Beklentileri ... 64
2.8. İş Yükünün Katılımcılara Etkileri ... 67
3. SONUÇ ... 68
KAYNAKÇA ... 70
4 Özet
1989 yılında yürürlüğe giren 3568 sayılı meslek yasasıyla muhasebe mesleği şöyle düzenlenmiştir: Serbest Muhasebecilik (SM), Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik (SMMM) ve Yeminli Mali Müşavirlik (YMM). Muhasebe meslek mensupları; gerçek ve tüzel kişilere ait teşebbüs ve işletmelerin genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterini tutmak, beyanname ve diğer belgelerini düzenlemek, muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, mali mevzuat ve uygulamalarıyla ilgili işlerini düzenlemek, mali tablo ve beyannamelerin mevzuata ve muhasebe standartlarına uygunluğunu tasdik etmekle yükümlüdür.
Özetlemek gerekirse muhasebe meslek mensupları gerçek ve tüzel kişilerden oluşan mükelleflerle devlet arasındaki mali ilişkileri mevzuat ve muhasebe standartları çerçevesinde düzenlemektedirler. Ülkemizde diğer meslek gruplarına nazaran oldukça gelişmiş bir meslek örgütü bulunmaktadır. Dolayısıyla bir muhasebe meslek mensubu çalışma hayatında devletle, mükelleflerle ve meslek odasıyla sürekli ilişki halindedir.
Muhasebe meslek mensuplarının mesleğe girişleri mesleğe giriş öncesi eğitim süreci, staj ve sınavlardan oluşan oldukça meşakkatli süreçlerden oluşmaktadır. Meslek içi eğitim ve gelişim süreci, lise düzeyinden başlayarak doktora düzeyine kadar gidebilmektedir.
Muhasebe meslek mensuplarının çalışma hayatında karşılaştığı sorunlar, mükelleften, meslek odasından ya da ilgili devlet kurumlarından kaynaklanacağı gibi, eğitim döneminde temas halinde olduğu kişi ve kurumlardan da kaynaklanabilir. Bu sorunların tespit edilebilmesi için araştırmamızda anket ve gerektiği takdirde yüz yüze görüşme yöntemi kullanılacaktır. Muhasebe meslek mensuplarının sorunları tespit edildikten sonra ise çözüm önerileri sıralanacaktır.
Projemizin amacı muhasebe meslek mensuplarının sorunlarının tespit edilip çözülerek, dar kapsamda muhasebe meslek mensuplarının çalışma koşullarının iyileştirilmesi, iş doyumlarının arttırılmasının sağlanması, geniş kapsamda ise vergi tahsilatı ve bilincinin artmasını sağlamaktır.
Anahtar kelimeler: Muhasebe, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, Yeminli Mali Müşavir, Bağımsız Denetim ve Denetçi
5 Abstract
The accounting profession has been regulated by Act No. 3568 in 1989 as follows Independent Accountants (IA), Certified Public Accountant (CPA) and Chartered Accountant (CPA). Accounting professionals is obliged to keep the books, edit the declaration and other documents, set up and enhance the accounting system, organize their work on financial legislation and practice, certify to compliance with legislation and accounting standards of the declaration and financial statements of enterprises and business of natural and legal persons in accordance with generally accepted accounting principles and relevant legislation.
In shortly, accounting professionals organize the financial relationship between the state and taxpayers which is consisting of natural and legal persons in accordance with legislation and accounting standards. Accountants has a highly developed professional chambers compared to other occupational groups in our country. Therefore, a professional accountant is in constant relationship with state, taxpayers and professional chamber in working life.
Access to the profession of accounting professionals is completed very arduous training and exam process. Vocational training and development process starting from the school level and can go up to the doctoral level.
The problems professional accountants faced in working life can be caused by the taxpayers, chambers, the relevant government agencies or it may arise from the individuals and organizations to be in contact professional’s education life. In our research, surveys and if needed face to face interview methods will be used to detect the problems. After detecting the problems of accounting professionals the proposed solutions will be listed.
The aim of this project is in the narrow scope identified and solved the problems of the accounting profession, improvement the working conditions of accountants and ensuring increased job satisfaction and is in the wide scope to increase tax awareness.
Keywords: Accounting, Public Accountant, Certified Public Accountant, Chartered Accountants, Auditors and Independent Auditors
6 GİRİŞ
İktisadi faaliyetlerin gelişimi ile muhasebe ilmi bir ihtiyaç olarak yaygınlaşmıştır.
Dünyada çift taraflı muhasebe sistemi ile ilgili olarak ilk kitap İtalyan rahip Luca Paciolo tarafından 1494 yılında Venedik’te yayınlanmıştır. Sanayi Devrimi ile birlikte büyük sanayi işletmeleri kurulmuş, özellikle küreselleşme sürecinden sonra muhasebe bilimi daha da gelişmiştir.
Osmanlı İmparatorluğu’nda ise 1880 yılından itibaren çift taraflı muhasebe sisteminin uygulanması yasal olarak zorunlu olmuştur. Bu muhasebe sisteminde bir devrim niteliğindedir. Cumhuriyet döneminde ise muhasebe ilmi çeşitli yasal düzenlemelerle çok gelişmiştir. 1989 yılında yürürlüğe giren 3568 sayılı Meslek Kanunun yürürlüğe girmesi ile muhasebecilik mesleği örgütlü bir biçimde daha da gelişmiştir.
Muhasebeyi kayıtlama ve raporlama ile denetim olmak üzere ikiye ayırabiliriz.
3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nda meslek mensupları üçe ayrılmıştır. Şöyle ki;
-Serbest Muhasebeci
-Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
-Yeminli Mali Müşavir olarak tanımlanmıştır.
10.07.2008 tarihinde yayınlanan 5768 sayılı yasa ile serbest muhasebecilik unvanı kaldırılmış olup bu tarihten önce serbest muhasebeci unvanını alanlar için mesleki uyum eğitimi ardından yapılan sınav ile mali müşavir olma hakkı tanınmıştır.
SMMM ve YMM unvanı alabilmenin şartları kanunda açıklanmıştır. SMMM’ler, mükellefler tarafından ibraz edilen belgelerin Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun olarak ve zamanında ilgili defterlere aktarma görevi yapan kişilerdir. Bu işlemleri yaparken uyulması zorunlu olan kurallar kanunda belirtilmiştir. Yeminli Mali Müşavirlik mesleğinin amacı ise işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir biçimde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetleyip değerlendirerek gerçek durumu ilgili taraflara ve resmi mercilere sunmak, ödenecek verginin doğruluğunu araştırmak ve tespit etmek şeklinde açıklanır. Yeminli mali müşavirler muhasebe ile ilgili defterleri tutamazlar ve muhasebe bürosu açamazlar. Bu meslek grubu, mesleğin denetim ayağını oluşturmaktadır.
Türkiye’de 77 SMMM ve 8 YMM odasına bağlı yaklaşık 91.000 SM ve SMMM ile, 4534 adet YMM bulunmaktadır. Meslek mensubu sayısı her geçen gün daha da artmaktadır.
2 Kasım 2011 tarih ve 28103 sayılı resmi Gazete ile yayınlanarak yürürlüğe giren Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumunun Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ile Türkiye yeni bir özerk kuruma kavuşmuştur. Kurum kuruluşunun ardından yayınladığı standart ve yönetmeliklerle ortaya koyduğu Bağımsız Denetçi kavramı Türkiye’de muhasebe meslek mensupları arasına yeni bir grup daha katmıştır. Temeli yeni TTK’da yer alan bağımsız denetim ile KOBİ’lerin kurumsallaşmasına yardımcı olunarak ülkede kayıt dışılığın
7 azaltılmasına da katkı sağlanabilecektir. Yapılan denetim ile, finansal tablolar ve diğer finansal bilgilerin denetime tabi konularda belirlenmiş kıstaslara uyumlu olup olmadığı, Türk Denetim Standartları çerçevesinde güvence sağlayacak bir görüş ile kullanıcılara sunulabilmektedir.
Çalışmamızda muhasebe biliminin gelişmesi ve muhasebe meslek mensupları hakkında kapsamlı bilgiye değinilecektir.
BİRİNCİ BÖLÜM: MUHASEBE MESLEĞİ VE MESLEK MENSUPLARI 1.MUHASEBE BİLİMİ
İktisadi faaliyetlerin gelişimi, günlük ihtiyaçlar dolayısıyla muhasebe biliminin kendiliğinden doğduğu düşünülmektedir. Muhasebe tarihçilerinin çoğu, yazının ve rakamların icadının muhasebenin yarattığı zorunluluktan kaynaklandığını ileri sürmektedirler. Bu iddiaya göre muhasebe yazının icadından önce de vardı.
Muhasebe biliminin nerede, ne zaman ve kim tarafından bulunduğu bilinmemekle birlikte insanlık tarihi kadar eski olduğu tahmin edilmektedir. Bundan dolayı muhasebenin yönetim tekniklerinin ve mesleklerin en eskisi olduğu kabul edilmektedir (Gökgöz, 2010:168).
Günümüzde muhasebe, gerek işletmeler gerekse işletmelerin oluşturduğu ekonomik sistem açısından son derece önemlidir. Ancak ilk çağlarda uygulanan muhasebe kavramı ile şu anda uygulanan muhasebe kavramı birbirinden çok farklıdır. Bu çağlar boyunca sistemin geçirdiği değişiklerle ilgilidir. Ekononik, sosyal ve hukuki şartlarda meydana gelen değişiklikler muhasebe uygulama ve anlayışında da çok önemli farklılıklar yaratmıştır ( Yücel, 1982: 217-218).
1.1.Muhasebenin Tarihsel Gelişimi
Muhasebenin mübadele kavramı ile birlikte ortaya çıkıp geliştiği tahmin edilmektedir. Tarihi incelemelere bakıldığında dört bin yıl kadar önce Babil’de iş yaşamına ilişkin çivi yazısı ile kilden yapılmış levhalar arasında ticari yaşama ilişkin kayıtların tutulduğu görülmektedir (Yalkın, 2013:9). Eski Mısır’da papirüs üzerinde hesaplaşma metinleri, hesap icmalleri yapıldığı, Eski Yunan uygarlığında ise tapınaklara ve bankalara ait hesapların tutulduğu saptanmıştır. İlk çağların sonlarında ise Romalılar, hesap tutma tekniği bakımından çok ilerlemişlerdir. Aynı dönemde İslam Dünyası’ndaki matematik alanındaki gelişmeler neticesinde Arap Uygarlığı’na ilişkin sayım cetvelleri, cari hesaplar, hesap özetleri kullanılmıştır (Sevilengül, 2014:6-7).
Muhasebenin bugünkü kayıt yöntemi olan, muzaaf (çift taraflı) muhasebe yönteminin kaynağı ortaçağ İtalyası'na dayandırılmaktadır. Ancak bu konuda kesinlik olduğu söylenememektedir. Dünyada bu konuda İtalyanların temel oluşturduğunu düşünülmesinin sebebi çift taraflı muhasebe sistemi ile ilgili ilk kitabın İtalyan rahip Luca Paciolo tarafından yazılmış olmasıdır. Paciolo 1494 yılında Venedik'te yayımladığı "Summa De Aritmetica, Geometrie, Proportioni et Proportionalite"
(Aritmetik, Geometri, Oran ve Orantı Hakkında Özet) adlı eserinin Particularis di Compitus e Scripturis (defter tutma ve ona ait evrak üzerine bir etüd) adlı bölümünde bugün de kullanılan terimiyle Venedik (İtalyan) Metodunu anlatmıştır. Ancak yazar
8 kitabının son bölümünde bu sistemin kendi tarafından bulunmayıp, İtalya'da 200 yıldır kullanılan bir sistem olduğunu belirmiştir. Araştırmacı yazar Sievekings tarafından 1340 yıllarına ait bulunan belgeler de bu sistemin İtalya'da yaygın olarak kullanıldığını göstermektedir (Yücel, 1982:221-223). Rahip Paciolo, aynı zamanda Leonardo da Vinci'nin yakın arkadaşı ve öğretmenidir (Yalkın, 2013:10).
Ancak Pacioli'den önce 1363 yılında Abdullah İbn Muhammed İbn Kiya Al Mazandarani tarafından Farsça kaleme alınan "Risale-i Felekiyye/kitab-us Siyagat"
adlı eserinde bu gün de uyguladığımız muhasebenin esasları görülmektedir. Kitab- us Siyagat, muhasebe kitabı anlamına gelmektedir. İçerisinde, devlet muhasebesinde defterler, kayıt şekilleri ve belgelerden bahsedilmektedir (Sevilengül, 2014:7). Bu eserin bir örneği Ayasofya Müzesinde bulunmaktadır. 1952 yılında Alman yazar Walther Hinz tarafından Almanca'ya çevrilerek yayınlanmış olmasına rağmen batı dünyasında çok tanındığı söylenemez. Fakat batılılar da muhasebe bilimine doğuluların çok büyük katkıları olduğunu kabul etmektedirler. Hatta romen rakamlarının muhasebe kayıtlarında çok zorluk yaratmasından dolayı bugün kullanılan Arap rakamları muhasebe kayıtlarında çok kolaylık yaratmıştır. Bu olay Lidya'lıların parayı bulmasından sonra muhasebe bilimine en önemli katkı olarak düşünülmektedir (Yücel, 1982:223).
Pacailo’nun eserinin yayınlanmasından 19. asrın ilk yarısına kadar geçen dönem boyunca muhasebe kuramında önemli gelişmeler olmamıştır. Paciolo’nun fikirlerini ele alıp, ondan sonra ilk yayını 1525 yılında Tagliente’yi yapmıştır. Muzaaf muhasebe kavramını ilk kullanan da odur. Manzoni de 1540 yılında kuram ve uygulama açısından muhasebeyi ele almıştır. Bu muhasebe tekniği sadece İtalya’da değil Avrupa’nın diğer ülkeleri ve Amerika’da da uygulanmıştır. Sanayi devriminden sonra ise birbirini izleyen teknolojik gelişmeler, büyük sanayi işletmelerinin kurulması, işletme yönetiminin bir uzmanlık halini alması, muhasebe kuram ve uygulamalarının gelişmesine sebep olmuştur. (Yalkın, 2014:10-11).
1.2.Osmanlı’da ve Türkiye’de Muhasebenin Gelişmesi
Osmanlı devletinde uzun yıllar merdiven yöntemi denilen bir muhasebe sistemi uygulanmıştır. Bu yöntemin ilk uygulayıcısı olan Abbasilerden sonra geliştirilmiş ve Osmanlı devletinde olgunlaştırılarak devletin tüm kurumlarında uygulanır olmuştu.
Osmanlı İmparatorluğu'nda devletçilik hakim olduğu için kurumlarda devlet muhasebesi uygulanmaktadır. Az sayıdaki küçük bazı işletmelerde ise basit muhasebe tekniklerinden yararlanılmaktadır. Büyük özel kesim kuruluşlarında ise kapitilasyonlar nedeni ile yabancı sermayeli kuruluşlar olduğundan, hangi ülkeye ait iseler o ülkenin muhasebe kuralları uygulanmakta idi (Güvemli-Güvemli,276).
Batıdaki gelişmelere paralel olarak hesap tutma tekniği Osmanlı İmparatorluğu'nda da gelişme göstermiştir. Tanzimattan sonra 1850 tarihinde yayınlanan Kanunname-i Ticaret (Ticaret Kanunu) ile muhasebe ilk defa bir düzene bağlanmıştır. Bu kanun Fransızca'dan tercüme edildiği için ülkemizde muhasebe uzun yıllar Fransız literatürünün etkisinde kalmıştır (Sevilengül,2014:8). Kanunname-
9 i Ticaretin içerisinde çift yanlı kayıt sistemine yer verilmiş olmasına rağmen bu yöntemi bilen bir muhasebeci ülkede olmadığı gibi yöntemi tanıtan her hangi bir kitap da yoktur (Arıkan, Güvemli, 2013:41-42).
İlk Ticaret Kanunun ardından Kırım Savaşı sonrası, batılı ülkeler Osmanlı sermayesi ile ilgilenmeye başlamışlar ve ardından yabancı sermayeli şirketler kurulmaya başlanmıştır. 1856 yılında Osmanlı Bankası, 1872 yılında ise İstanbul'da Beyoğlu tünelini yapan The Metropolitan Railway of Constantinople from Galata to Pera adlı şirket kurulmuştur. Bu şirketler çift yanlı muhasebe tekniği uyguladıklarından Osmanlı devlet muhasebesi ve özel sektörde de çift yanlı kayıt sistemi uygulanmaya başlanmıştır.
19. yüzyılın sonlarında merdiven yönteminin ömrünün tamamlandığı ve çift taraflı muhasebe usulünün uygulanmaya başlandığı görülmektedir. Bu gelişmenin ardından bu konuda eğitim veren okulların açıldığı ya da bazı okulların müfredatına aldıkları görülmektedir. Öncelikle 1857 yılında günümüzde Ankara Üniversitesi birimlerinden olan Siyasal Bilgiler Fakültesi, Mekteb-i Mülkiye adı ile İstanbul'da kuruldu. 1883 yılında açılan İstanbul Ticaret Mekteb-i Alisi'nin (Marmara Üniversitesi) esaslı derslerinden biri de bu muhasebe tekniği olmuştur. 1879 yılında da Maliye Nezaretince muhasebe sisteminde düzenlemeye gidilmesi için çalışma başlatılmış ve 1880 yılından itibaren çift taraflı muhasebe sisteminin uygulanması yasal olarak da zorunlu olmuştur. Bu zorunluluk, Osmanlı'da uygulanan muhasebe geleneğinin kaldırılarak Batı uygulanmalarının esas alındığı yeni bir düzenlemeye gitmek anlamına gelmektedir ve Türk muhasebe tarihinde bir dönüm noktasıdır (Güvemli- Güvemli, 277-278).
1.3.Cumhuriyet Döneminde Muhasebenin ve Muhasebe Mesleğinin Gelişimi Cumhuriyet dönemi ile birlikte ülkemizdeki iktisadi ve mali problemlerini çözmek için pek çok teoriler geliştirilmiş ve uygulamalar yapılmıştır. Bu teori ve uygulamalar, ekonomi, maliye, işletme iktisadı bilimlerinin gelişmesine katkıda bulunmuştur.
Muhasebenin de bu bilimlerin ayrılmaz bir parçası olduğu anlaşılmıştır. Cumhuriyet döneminde 1949 yılında yapılan vergi reformu en köklü vergi reformudur. Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Vergi Usul Kanunu’nda yapılan düzenlemeler muhasebenin temelini oluşturan bilanço ve gelir tablosu ve belge düzeni konusunda getirdiği yaptırımlarla muhasebe sistemini etkilemiştir (Gücenme-Arsoy, 309).
Ülkemizde, 1926 ve 1960 yılları arasında muhasebe uygulamalarında Alman sisteminin etkisinin var olduğu görülmektedir. Alman Profesör Sachsenberg’in Sümerbank için hazırladığı muhasebe sistemi özel sektörde de uygulanmaktadır. 27 Mayıs 1960 ihtilalından sonra Kamu iktisadi Teşebbüsleri ile ilgili olarak yabancı uzmanlar tarafından yapılan değerlendirmelerde muhasebe sistemimizin bir yönetim aracı olmaktan uzak olduğu görülmektedir. 1964 ve 1968 yılları arasında faaliyette bulunan İktisadi Devlet Teşekküllerinin Yeniden Düzenleme Komisyonu’nun çalışmaları ile Mart 1968’de iktisadi devlet teşekkülleri için uygulanması zorunlu olan Tek Düzen Muhasebe sistemi hazırlanmıştır. Bu sistem çoğunlukla Amerikan Sisteminden esinlenmiştir. Sonraki yıllarda da bu konuda düzenlemeler yapılmıştır (Yalkın, 2014: 12-13).
10 Dünyadaki globalleşme eğilimlerinin artması, uluslar arası sermaye hareketleri, muhasebe sistem ve uygulamalarında da değişikliklere sebep olmuştur. Bu süreç sonunda muhasebe alanında yasal düzenlemeler yapılmıştır. Bunları şöyle sıralayabiliriz (Ayboğa, 2003:329);
1-1981 yılında Sermaye Piyasası Kanunu yürürlüğe girmiştir.
2-1983 yılında Sermaye Piyasası Kurulu oluşturulmuştur.
3-1983 yılında Standart Mali Tablo ve Raporlar tebliği yayınlanmıştır.
4-1984 yılında Standart Genel Hesap Planı tebliği yayınlanmıştır.
5-1989 yılında 3568 sayılı Meslek Kanunu yürürlüğe girmiştir.
6-1992 yılında Tek Düzen Muhasebe Sistemi ve Hesap Planı tebliği yayınlanmış ve 1994 yılında yürürlüğe girmiştir.
Çalışmalarına 1994 yılında başlayan TUMUDESK, IFAC'ın Muhasebe Standartlarını hazırlama esaslarına uygun olarak Türkiye Muhasebe Standartlarını hazırlama esaslarına uygun olarak 19 adet standardı kesinleştirerek yayınlamıştır.
SPK yasasına eklenen (Ek:1) madde ile kamu tüzel kişiliğine sahip ve mali özerk TMSK- Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu oluşturulmuş ve 2002 yılında faaliyete geçmiştir (Sevilengül, 2014:10). TUMUDESK, IFAC ( Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu üyesi olması nedeniyle oluşumu ve çalışma şekli itibarı ile Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB)'nin uygulamalarını benimsemiştir. Ulusal standartlar, uluslararası standartlar dikkate alınarak hazırlanırken, ülkedeki muhasebe mesleğinin gelişimi ve içinde bulunulan siyasi, ekonomik vb. koşullara da dikkat edilmiş ve standartlarda ulusal kimlik oluşumu sağlanmıştır (Kocamaz,2012:116).
Son yıllarda muhasebe mesleğinde meydana gelen önemli gelişmelerden biri de 26.09.2011 tarih ve 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile "Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu" adı altına yeni bir kurumun oluşturulmasıdır. Bahsi geçen bu kararnamede kurumun amaçları şöyle açıklanmıştır:
-Uluslararası standartlara uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını oluşturup, yayınlamak
-Bağımsız denetimde uygulama birliğini, gerekli güveni ve kaliteyi sağlamak, -Denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi ve bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek, bağımsız denetim alanında kamu gözetimi yapmak
TMSK ve sonra da Kamu Gözetimi ve Muhasebe Standartları Kurulu tarafından Kasım 2013 itibarı ile toplam 13 Finansal Raporlama Standardı, 28 Muhasebe Standardı, 16 finansal raporlara standartlarına ait yorum, 7 muhasebe standardına ilişkin yorum yayımlanmıştır (Sevilengül, 2014:10).
11 2.MUHASEBE MESLEĞİ ve MESLEK MENSUPLARI
Günlük hayat içerisindeki her uğraşı meslek olarak tanımlanamaz. Bir uğraşının meslek olarak kabul edilmesi için bazı özelliklere sahip olması gerekmektedir (Ayboğa, 2003:330) .
-Karmaşık ve sürekli gelişen bir yapıya sahip olmalı.
-Uygulamada karşılaşılan sorunları çözmek için bir mesleki yargı gerektirmeli.
-Kamu yararına hizmet edecek bir mesleki sorumluluk içermeli.
Bu anlamda baktığımızda muhasebe uğraşısı bir meslek özelliğini taşımaktadır.
Şöyle ki muhasebe, tüm kişi ve kuruluşların işletmeleri ile ilgili ihtiyaç duyduğu bilgileri kaydedip, raporlamakta ve bunları ilgililere aktarmaktadır. Aynı zamanda, ekonomik, teknolojik, sosyal gelişmelerin etkisiyle bu faaliyetin kapsamı sürekli gelişmekte ve karmaşıklaşmaktadır (Marşap, 1999:119).
Globalleşme süreci ve sermayenin hareketli olması sonucu tüm dünyada ortak bir muhasebe dili yaratılmaya çalışılmıştır. Bu dili anlayabilmek için muhasebe elemanının yeterli düzeyde muhasebe bilgisinin yanında gerektiğinde, ekonomi, maliye, hukuk ve teknoloji bilgisi ile de niteliğinin gelişmiş olması gerekmektedir. Bu donanım ile karmaşık ve gelişen muhasebe uygulamaları ile ilgili mesleki yargısını kullanıp, sorunları çözebilmektedir. Bir işletmenin doğru kararlar alabilmesi için kayıt sisteminin doğru olması gerekmektedir. Ayrıca bir ekonomideki en büyük sorunlardan biri olan kayıt dışılığı önlemenin yolu da bu düzgün kayıt sisteminden geçmektedir.
Bunların hepsi nitelikli muhasebe elemanlarını gerektirmektedir.
İşletmelerde, faaliyetlerin sağlıklı ve güvenilir bir biçimde akışını sağlamak ve kaydetmek, bu işlemleri ilgili mevzuat gereğince raporlayıp, tarafsızca ilgili kişi ve kurumlara sunmak ve yine ilgili mevzuat gereğince değerlendirip denetlemek görevini yerine getiren yüksek mesleki standartlara sahip ve kamuya karşı bu işlemleri sırasında sorumluluk taşıyan kişilere meslek mensubu denir (Ayboğa, 2003:331).
Muhasebe meslek mensuplarının 3568 Sayılı "Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu" gereğince yetki almış olması ve bu kanunda belirtilen genel ve özel şartları taşıması gerekmektedir.
2.1.Ülkemizde Muhasebe Mesleği ile İlgili Yasal Düzenleme ve Muhasebe Meslek Kanunu
Ülkemizde geçmişi eskilere dayansa da muhasebe mesleğinin yasal bir statüye kavuşması ancak 1989 yılında yasalaşan 3568 Sayılı "Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu" ile mümkün olmuştur. Dünyadaki örneklerine baktığımızda ise İngiltere'de 1870, Fransa'da 1881, ABD'de 1886, Hollanda'da 1895, Almanya'da 1899, İsviçre'de 1941, Arjantin 1945, Brezilya ve Meksika'da 1946, Hindistan'da 1949, Yunanistan'da 1950, Nijerya'da 1955 yılında muhasebecilik mesleği yasa ile düzenlenmiştir. Bu örneklerine baktığımızda ülkemizde mesleğin yasalaşmasının oldukça geç olduğunu görmekteyiz.
12 Kanunun amacında, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir bir şekilde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgililerin ve resmi mercilerin istifadesine tarafsız bir şekilde sunmak ve yüksek mesleki standartları gerçekleştirmek üzere, "Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik" ve "Yeminli Mali Müşavirlik" meslekleri ve hizmetlerine ilişkin esasları geliştirmek olduğu belirtilmiştir.
Yine bu meslek mensuplarının bağlı olduğu Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliğinin kurulmasına, teşkilat, faaliyet ve denetimlerine, organlarının seçimlerine dair esasları düzenlemek de bu kanunun amaçları arasındadır. Kanuna göre yetki almış meslek mensupları üçe ayrılmaktadır. Bunlar;
Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ile Yeminli Mali Müşavirlerdir. 1989 yılında yayımlanan bu kanun ile meslek mensupları ilk defa topluma sosyal bir statüye kavuşmuşlardır. Daha önce herkes tarafından yapılabilen ve neredeyse katiplik mesleği olarak görülen bu meslek toplumda da saygınlık kazanmak ve bir meslek olarak görülmek için ilk adımı atmıştır. Kanun bu tarihten sonra meslek mensubu olabilmeyi belirli şartlara bağlamış ve her isteyenin meslek mensubu olmasını ortadan kaldırmıştır.
3568 sayılı kanunun 3. maddesinde bu unvanların yetkili olmayan kişilerce kullanılması yasaklanmıştır. İlgili maddede " Kanunen kullanmaya yetkisi olmayanlar tarafından serbest muhasebeci, serbest muhasebeci malî müşavir, yeminli malî müşavir unvanlarının veya bu unvan veya kavramlara karışacak veya onlara benzer her türlü unvan, ibare veya remizlerin kullanılması yasaktır " denmektedir. Meslek mensuplarının bağlı olduğu odalar, bu maddeye aykırı davranışlarda bulunanları öğrendikleri anda Cumhuriyet Savcılığına bildirmek zorundadırlar. Cumhuriyet Savcılığınca yapılan tahkikatın sonucu da, odaya ve ilgililere bildirilmek zorundadır.
2.2.Muhasebe Meslek Mensubu Olabilmenin Genel Şartları
3568 sayılı Kanunun 4. maddesinde meslek mensubu olabilmenin genel şartları belirlenmiştir. Bu maddeye göre meslek mensubu olabilmenin genel şartları şunlardır:
a) T.C. vatandaşı olmak (yabancı serbest muhasebeci malî müşavirler hakkındaki hüküm saklıdır).
b) Medenî hakları kullanma ehliyetine sahip bulunmak.
c) Kamu haklarından mahrum bulunmamak.
d)Türk Ceza Kanununun 53 üncü maddesinde belirtilen süreler geçmiş olsa bile;
kasten işlenen bir suçtan dolayı bir yıl veya daha fazla süreyle hapis cezasına ya da affa uğramış olsa bile devletin güvenliğine karşı suçlar, Anayasal düzene ve bu düzenin işleyişine karşı suçlar, zimmet, irtikâp, rüşvet, hırsızlık, dolandırıcılık, sahtecilik, güveni kötüye kullanma, hileli iflas, ihaleye fesat karıştırma, edimin ifasına fesat karıştırma, suçtan kaynaklanan malvarlığı değerlerini aklama veya kaçakçılık suçlarından mahkûm olmamak.
e) Ceza veya disiplin soruşturması sonucunda memuriyetten çıkarılmış olmamak.
13 f) Meslek şeref ve haysiyetine uymayan durumları bulunmamak.
3.MUHASEBE MESLEK ELEMANLARI
3568 sayılı Kanunda ilk yayımlanan hali ile meslek mensupları Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir olmak üzere üçe ayrılmaktadır. Ancak 10.07.2008 tarihinde 5786 sayılı kanun ile yapılan değişiklik sonucu ise Serbest Muhasebecilik unvanı kaldırılmış ve meslek mensupları Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavir olarak adlandırılmıştır. Ancak serbest muhasebeci ünvanı altında mesleğini icra etmekte olanların hakkı saklı kalmıştır.
3.1. Serbest Muhasebeci Mali Müşavir
Muhasebe mesleğinin mali nitelikteki işlemlere ait kayıtları tutmak, raporlamak ve bu işlemleri denetlemek olmak üzere iki ayağı vardır. 3568 sayılı kanunun ikinci maddesinde belirtilen işlemleri bir işyerine bağlı olmaksızın bağımsız olarak yapanlara serbest muhasebeci mali müşavir denilmektedir. İlgili maddede bahsedilen işler şunlardır;
Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin;
a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak.
b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, malî mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak.
c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak.
d) İlgili mevzuatın öngördüğü işler ile resmî mercilerce belirlenecek işleri yapmak.
Serbest muhasebeci mali müşavirin yapabileceği işler kanunda bu şekilde sayılmıştır.
Genel olarak serbest muhasebeci mali müşavirlerin sorumlulukları şöyle sayılabilir (Demiroğlu, 1999:77);
-Mükellefler tarafından ibraz edilen belgelerin Muhasebe Sistemi Uygulama Tebliğleri ile genel muhasebe kurallarına uygun olarak ve zamanında ilgili defterlere aktarmak.
-Bilerek kullandıkları ya da harici bir araştırmaya gerek olmaksızın anlaşılabilen muhteviyatı itibarı ile yanıltıcı ve sahte belgeleri kullanmamak.
-Miktar ve tutarları itibarı ile işletmenin faaliyeti ve büyüklüğü ile orantılı olmayan, kanunlara, ticari teamüle, örf ve adetlere göre kullanılması mutad olmayan belgeleri kullanmamak.
14 -Sehven dahi olsa yanlış hesaplamalar yapmamak ve Tek Düzen Muhasebe Sistemine aykırı kayıt yapmamak.
Bu sorumluluklara aykırı hareket edip vergi zıyaına sebep vermekten de sorumludurlar.
3.1.1. SMMM Olabilmenin Özel Şartları
3568 sayılı kanunun 5. maddesinde ise serbest muhasebeci mali müşavir olabilmenin özel şartları sayılmıştır. Serbest muhasebeci mali müşavir olabilmek için aşağıdaki özel şartlar aranır.
a) Hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallarında eğitim veren fakülte ve yüksekokullardan veya denkliği Yükseköğretim Kurumunca tasdik edilmiş yabancı yükseköğretim kurumlarından en az lisans seviyesinde mezun olmak veya diğer öğretim kurumlarından lisans seviyesinde mezun olmakla beraber bu fıkrada belirtilen bilim dallarından lisanüstü seviyesinde diploma almış olmak.
b) En az üç yıl staj yapmış olmak.
c) Serbest muhasebeci mali müşavirlik sınavını kazanmış olmak. Ancak 10.07.2008 tarih ve 5786 sayılı kanunun 3. maddesindeki değişikliğe göre Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış ve mesleki yeterlilik sınavında başarılı olduktan sonra yeminli mali müşavirlik sınavını vermiş olanların serbest muhasebeci mali müşavirlik sınavını kazanmış olma şartı aranmaz.
d) Serbest muhasebeci mali müşavirlik ruhsatını almış olmak.
Serbest Muhasebeci Mali Müşavir olabilmek için lisans düzeyinde kanunda sayılan bölümlerden birinden mezun olmak şartı vardır. Stajın da şartları kanunda belirtilmiştir. Üç yıllık süren serbest muhasebeci mali müşavirlik stajının, bağımsız çalışan serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavir yanında veya şirketlerinde yapılması zorunludur. Staja başlamış olmak için öncelikle staja giriş sınavı olarak adlandırılan ve TURMOB tarafından düzenlenen sınavda başarılı olmak ve Birlik tarafından kurulan Temel Eğitim ve Staj Merkezinin eğitim programını tamamlayıp başarılı olmak gerekmektedir. Temel Eğitim ve Staj Merkezinin kurs ve seminerlerinde geçen ve altı ayı aşmayan süreler, staj süresinden sayılmaktadır.
Bağımsız meslek mensubunun yanında çalışmayıp, kamu kuruluşlarının veya bilanço esasında defter tutan özel kuruluşların muhasebe birimlerinde birinci derece imza yetkisini haiz, muhasebenin fiilen sevk ve idare edilmesinden veya mali denetiminden sorumlu bulunanların bu hizmetlerde geçen süreleri ile bu birimlerde görev yapan serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirlerin gözetim ve denetiminde bunların sayısını geçmemek üzere, oda nezdinde staj dosyası açtırmış ve staja başlama sınavını kazanmış olan aday meslek mensuplarının staja başlama sınavını kazandıkları tarihten itibaren, staj koşullarını yerine getirmeleri halinde de bu hizmetlerde geçen süreleri staj süresinden sayılmaktadır. Aşağıda sayılan hizmetler de kanunun 6.maddesinde stajdan sayılan süreler olarak belirtilmiştir;
Aşağıdaki bentlerde sayılan hizmet süreleri staj süresinden sayılır.
15 a) Kanunları uyarınca vergi incelemesine yetkili olanların, bu yetkiyi aldıktan sonra kamu hizmetinde geçen süreleri,
b) 4059 sayılı Hazine Müsteşarlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun uyarınca Hazine Müsteşarlığı Hazine Kontrolörleri Kurulunda denetim yetkisine sahip olarak çalışan denetim elemanlarının bu hizmetlerde geçen süreleri ile 5411 sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca banka denetimine yetkili olanların bu hizmetlerde geçen süreleri,
c) 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca Sermaye Piyasası Kurulunda denetime yetkili olarak çalışanların bu hizmetlerde geçen süreleri ile aynı Kanunun ek 1 inci maddesine göre kurulan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu uzmanlarının bu kurulda geçen hizmet süreleri,
d) 3056 sayılı Başbakanlık Teşkilatı Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamenin Değiştirilerek Kabulü Hakkında Kanun uyarınca Başbakanlık Teftiş Kurulunda görev yapan denetim yetkisine sahip Başbakanlık müfettişlerinin bu hizmetlerde geçen süreleri,
e) 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname uyarınca görev yapan Bütçe Kontrolörleri, Muhasebat Kontrolörleri ve Milli Emlak Kontrolörlerinin bu hizmetlerde geçen süreleri,
f) 3143 sayılı Sanayi ve Ticaret Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkındaki Kanun ile 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre ticaret şirketleri nezdinde denetim yetkisine sahip olan Sanayi ve Ticaret Bakanlığı müfettişleri ve kontrolörlerinin denetim hizmetlerinde geçen süreleri,
g) Vergi yargısında görev yapan hakimlerin bu görevlerde geçen süreleri,
h) Türkiye genelinde mali denetim yapan banka müfettişlerinden yarışma sınavı ile mesleğe giren ve yeterlilik sınavında başarılı olanların, bu yetkiyi aldıkları tarihten itibaren bankalarda ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarında geçen süreleri
Ayrıca kanunda mali müşavir olabilmek için alınması zorunlu olan lisans eğitimlerinin verildiği üniversite birimlerinde ve bu konularda ders veren öğretim üyeleri, öğretim görevlileri ve araştırma görevlilerinin bu görevlerde geçen süreleri staj süresinden sayılmaktadır.
Serbest muhasebeci mali müşavirlik staja başlama ve yeterlilik sınavı Birlik tarafından hazırlanır ve yılda üç kez yapılır. Yeterlilik sınavı yazılı olmaktadır. Sınavı hazırlayan sınav komisyonu 7 üyeden oluşmaktadır. Üyelerin ikisini Maliye Bakanlığı'ndan yetkililer oluşturmaktadır. Diğer 3 üye Yüksek Öğretim Kurulunca teklif edilecek 5 aday arasından, diğer 2'si ise Birlikçe teklif edilecek 4 üye arasından Maliye Bakanı tarafından seçilmektedir.
Sınav komisyonunda görev alacak adayların, hukuk, iktisat, maliye, muhasebe, işletme, bankacılık, idari bilimler dallarından lisans veya lisansüstü seviyesinde mezun olmaları ve bu konularda onbeş yıl çalışmış veya bu kadar süre öğretim üyeliği veya görevliliği yapmış olmaları zorunludur.
16 3.1.2.Sınav Muafiyeti
5786 sayılı Kanundan önce 3568 sayılı Kanunun 5. maddesinde SMMM olabilmek için yeterlilik sınavından başarılı olmak şartı belirtilmiş, ancak üç meslek grubuna bu sınavı kazanmış olma şartını aramaksızın meslek mensubu olabilme hakkı tanınmıştı. Bu meslek grupları;
a)Kamu bankası müfettişleri, kamu kurum ve kuruluşlarında 8 yıllık hizmet sürelerini doldurmaları halinde
b)Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanlardan, bu yetkiyi aldıktan itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında 8 yıllık hizmet sürelerini doldurmaları halinde
c)Hukuk, iktisat, maliye, işletme, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilgiler dallarında en az 8 yıl öğretim üyesi veya görevlisi olarak çalışmış bulunanlar
Yukarıda sayılan bu meslek gruplarına sınavdan muafiyet tanınmıştı.
5786 sayılı Kanun ile bu hüküm yürürlükten kaldırılmıştır. 5786 sayılı Kanun ile 3568 sayılı Kanuna eklenen geçici madde 9/f.1’de ise, 5786 sayılı Kanunun yürürlüğe girdiği tarihte söz konusu süreleri doldurmuş olanların sınav koşulu aranmaksızın SMMM unvanını alma hakları korunmuştur.
3.2.Serbest Muhasebeci
Serbest Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlerce yapılan ve kanunda bahsedilen" Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak" görevlerini yapan kişilerdir.
Serbest Muhasebeci ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavir arasında çok belirgin farklılıklar olmamasına rağmen yukarıdaki yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor hazırlamak işlemlerini yapamazlar. Ayrıca muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, malî mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak da görevleri arasında değildir.
Serbest Muhasebeci olabilmenin özel şartı 3568 sayılı kanunda, hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallarında eğitim veren kurumlarda ön lisans seviyesinde öğrenim görmüş olanlar ve ticaret liseleri ile maliye meslek liselerinden mezun olanlarda, staj şartını yerine getirmek şartı ile sınavsız serbest muhasebeci olabilecekleri belirtilmiştir. Staj süresi ön lisans seviyesinde mezun olanlar için 4 yıl, ticaret ve maliye meslek liselerinden mezun olanlarda 6 yıldır.
10.07.2008 tarihinde yayınlanan 5768 sayılı yasanın geçici 11. maddesinde serbest muhasebecilikle ilgili çok önemli düzenlemelere gidilmiştir. Adı geçen kanun ile serbest muhasebecilik unvanı kanundan kaldırılmıştır. Ancak bu kanundan önce serbest muhasebeci unvanını almış olanlar ile serbest muhasebecilik stajına devam
17 edip başarılı olanlar altı ayı geçmemek üzere, TÜRMOB tarafından verilen mesleki uyum eğitimine tabi olacaklardır. Bu eğitimi tamamladıktan sonra ise beş yıl içerisinde yapılacak olan özel serbest muhasebeci mali müşavirlik sınavına beş defa girme hakkına sahip olacaklardır. Sınavlarda başarılı olanlar serbest muhasebeci mali müşavir unvanını almaya hak kazanırlar. Bu sınavlarda başarısız olanlar ile sınava katılmayanlar serbest muhasebeci unvanı ile çalışmaya devam edebilirler.
3.3.Yeminli Mali Müşavirlik
Yeminli Mali Müşavirlik mesleği 13 Haziran 1989 yılında yürürlüğe giren 3568 sayılı Kanun ile yasal bir statüye kavuşmuştur. Kanunun yürürlüğe girmesinden bu yana gerek sayı gerekse iş alanları sürekli gelişmiştir. Mesleğin mevzuatta yer almasındaki amaç, işletmelerde faaliyetlerin ve işlemlerin sağlıklı ve güvenilir biçimde işleyişini sağlamak, faaliyet sonuçlarını ilgili mevzuat çerçevesinde denetlemeye, değerlendirmeye tabi tutarak gerçek durumu ilgili taraflara ve resmi mercilerin kullanımına tarafsızca sunmak, ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır. Bu amaçtan hareketle yarı kamusal bir meslek de denilebilir. Çok önemli yetki ve sorumluluklar taşıyan bu kişiler, mesleki açıdan gerekli bilgiye, görgüye ve etik değerlere sahip entelektüel kişiler olmak durumundadır (Gündoğdu, 2005).
3568 sayılı kanunda yeminli mali müşavirliğin görevleri şöyle sayılmıştır.
a) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, malî mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak.
b) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak.
c) Yeminli mali müşavirler gerçek ve tüzelkişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediğini tasdik ederler.
Yeminli mali müşavirler muhasebe ile ilgili defter tutamayacakları gibi, muhasebe bürosu da açamazlar. Her hangi bir muhasebe bürosuna da ortak olamazlar.
3.3.1.YMM Olmanın Özel Şartları
3568 sayılı kanunun 9. maddesinde yeminli mali müşavir olabilmek için şartlar sayılmıştır. Bunlar;
a) En az 10 yıl serbest muhasebeci malî müşavirlik yapmış olmak, b) Yeminli mali müşavirlik sınavını vermiş olmak,
c) Yeminli malî müşavir ruhsatını almış olmak,
18 şeklinde sayılmıştır. Kanunun 9. maddesinde ayrıca serbest muhasebeci mali müşavir olmasa da 10 yıllık hizmet süresini tamamlamış sayılanlar da belirtilmiştir."
Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisi almış olanların, bu yetkiyi aldıkları tarihten itibaren kamu kurum ve kuruluşlarında geçen hizmet süreleri ve bunların bilanço esasında defter tutan özel kuruluşların muhasebe birimlerinde birinci derece imza yetkisini haiz, muhasebenin fiilen sevk ve idare edilmesinden veya mali denetiminden sorumlu olarak geçen hizmet süreleri, yeminli mali müşavirlik ve serbest muhasebeci mali müşavirlik şirketlerinde geçen hizmet süreleri; serbest muhasebeci mali müşavirlerden bir işyerine bağlı olarak çalışanların bu işyerlerinde geçen hizmet süreleri ile hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallarında öğretim üyeliği veya görevliliği yapmış olanların bu hizmetlerinde geçen süreleri serbest muhasebeci mali müşavirlikte geçmiş süre olarak kabul edilir" denilerek bu şekilde 10 yıllık hizmetini tamamlamış olanların yeminli mali müşavirlik sınavına girmeyi hak ettikleri belirtilmiştir. 3568 sayılı kanun 2008 yılında yayımlanan 5786 sayılı kanundan önce bazı kişilere sınavsız yeminli mali müşavir olma hakkını tanımakta idi. Bu kişiler kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış ve mesleki yeterlilik sınavını vermiş olanlar ile hukuk, iktisat, maliye, işletme, muhasebe, bankacılık, kamu yönetimi ve siyasal bilimler dallarında belirtilen profesörlük unvanını almış bulunanlardır. 5786 sayılı kanundan sonra ise bu kişilere de sınav zorunluluğu getirilmiştir.
5786 sayılı kanunun 5.maddesi ile değişen şeklinde kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış olanlardan kurumlarındaki yeterlilik sınavını başaramamış olmaları halinde, sınav tarihinden sonra vergi inceleme yetkisine sahip olmaksızın geçen süreleri hizmet süresinden sayılmayacaktır hükmü getirilmiştir. Yine aynı kanunda yapılan düzenleme ile mesleki yeterlilik sınavını geçmiş ancak 10 yıllık hizmet süresini tamamlamamış olanlara Maliye Bakanlığı tarafından yapılacak özel bir yeminli mali müşavirlik sınavına girme hakkı tanınmıştır. Bu sınava girip de başarılı olanların ise ruhsat alabilmek için hizmet süreleri dolana dek beklemeleri öngörülmüştür.
5786 sayılı kanun ile YMM sınavına girme konusunda kamu görevlileri açısından 3 farklı grup ile karşılaşılmaktadır (Karaboyacı,2012:222).;
1.Grup: Kanunları uyarınca 26.07.2008 tarihi itibarı ile vergi inceleme yetkisi almış ve yeterlilik sınavını başarmış olanlardan 10 yıllık hizmet süresini tamamlayanlar ile yukarıda sayılmış konularda profesörlük unvanını alıp 10 yıllık hizmet süresini tamamlayanlar: Bu grup için her hangi bir sınav olmaksızın YMM unvanı verilmektedir. Böylece kanundan önce kazanılmış haklar korunmaktadır.
2.Grup: Kanunları uyarınca 26.07.2008 tarihi itibarı ile vergi inceleme yetkisi almış ve yeterlilik sınavını başarmış olanlardan 10 yıllık hizmet süresini tamamlamamış olanlar: Maliye Bakanlığı tarafından yapılacak olan özel YMM sınavı öngörülmüştür.
Ancak Maliye Bakanlığı'nın uygun göreceği usullerle ve sadece bir kez yapılacak olan bu sınava Anayasa Mahkemesinde iptal davası açılmış ve 18/05/2011 tarihinde Anayasa Mahkemesi bu sınavı iptal etmiştir. Ancak bu sınav kararın çıkmasından hemen önce 09/04/2011 tarihinde, genel usullere göre 10 farklı oturumda ve klasik usulde yapılan YMM’lik sınavından farklı olarak 100 soruluk test usulü ile yapılmıştır.
Sınav sonucunda da sınava katılanların büyük bölümü sınavda başarılı olmuştur.
19 3.Grup: Kanunları uyarınca vergi inceleme yetkisini almış ancak mesleki yeterlilik sınavını henüz vermemiş olanlar: Bu grup için özel bir düzenleme yapılmamış ve genel yeterlilik sınavına girmeleri öngörülmüştür.
3568 sayılı kanunun 10. maddesi YMM sınavlarına ilişkin düzenlemeleri içermektedir. Yeminli mali müşavirlik sınavı yazılı olarak ve TURMOB tarafından yapılır. Maliye Bakanlığı ise bu sınavın adil, tarafsız ve mevzuatına uygun bir şekilde yapılması için gerekli tedbirleri almaya yetkilidir. Sınav komisyonu ise yedi üyeden oluşur. Sınav komisyonu başkan ve üyeleri; dördü Maliye Bakanlığı vergi denetim elemanları arasından, biri Yükseköğretim Kurulunca önerilecek iki aday arasından, ikisi ise Birlikçe önerilecek dört aday arasından Maliye Bakanı tarafından seçilir.
3.3.2.Yemin, Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk
Yeminli mali müşavir olmaya hak kazananlar, görevlerine fiilen başlamadan önce Asliye Ticaret Mahkemesinde yemin etmek zorundadırlar. Yemin metni 5786 sayılı kanunun 11. maddesinde düzenlenmiştir.
5786 sayılı kanunun 12. maddesinde yeminli mali müşavirlerin yaptığı tasdik işleminin kapsamı açıklanmıştır. Meslek mensubu, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunlara ait teşebbüs ve işletmelerinin mali tabloları ile beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğu ve aynı zamanda bu konuda bir hükme varmak için yapılan incelemenin denetim standartlarına da uygunluğunu tasdik eder. Denetim sırasında tasdik edilecek belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esaslar, gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırım miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınarak Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmelikle belirlenmektedir.
02.01.1990 tarih ve 20390 no'lu resmi gazetede yayımlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelikte tasdik işleminin amacı açıklanmıştır. Öncelikle amaçlanan, gerçek ve tüzel kişiler ile bunlara ait teşebbüs ve işletmelerin hesap ve kayıtlarının sonuçlarına ilişkin mali tabloların gerçeğe uygun biçimde düzenlenmesini sağlayarak ilgililerin bilgi ve kullanımına sunmaktır. Bunun yanında denetim yapılıp mali tabloları tasdik edilen kişi ve kuruluşların mevzuatla ilgili taleplerini hızlı bir biçimde sağlayarak hak ve menfaatlerini korumak, vergi idaresi ile mükellef arasında güven ilişkisi tesis etmektir.
Yeminli mali müşavirlerce ilgili kurumlara verilen tasdik edilmiş belgeler, bu kurumlarca incelenmiş evrak olarak kabul edilmektedir. Ancak kamu kurumlarında görevli vergi inceleme elemanlarının bu belgeleri yeniden inceleme hakkı vardır.
Yeminli mali müşavirler, yaptıkları tasdik işleminin doğruluğundan sorumludurlar.
Eğer yaptıkları tasdik doğru değil ise, kapsam ile sınırlı olarak, ziyaa uğratılan vergi ve kesilecek olan cezalardan mükellef ile müşterek ve müteselsilen sorumluluk taşımaktadırlar. YMM'ler düzenledikleri raporlarda yaptıkları tasdikin kapsamını açıkça belirtirler. YMM'lerin ayrıca vergi kanunları ile diğer kanunlarda da belirtilmiş sorumlulukları vardır. YMM'lerin sorumluluklarına ilişkin düzenlemeler, 3568 sayılı kanun, bu kanuna dayanılarak çıkarılan yönetmelikler ve Vergi Usul Kanunun'da
20 bulunmaktadır. (Uzay,2013:2). Bu sorumluluklar başlıca dört grupta incelenebilir (Çürük-Tüm,2011:60).;
1-Müşterek ve müteselsil sorumluluk: V.U.K mükerrer 227. madde YMM'lerin müşterek ve müteselsil sorumluluklarına değinmiştir. İlgili maddeye göre 3568 yasa gereğince tasdik raporu düzenleyen meslek mensupları düzenledikleri bu raporların defter kayıtlarına ve bu kayıtlara ilişkin belgelere uygun olmaması durumunda vergi ziyaı meydana gelmişse bundan doğan vergi ve cezadan mükellefle birlikte müşterek ve müteselsil sorumludurlar. Yine aynı konu 3568 sayılı yasanın 12.maddesinde de yer almaktadır. Maliye Bakanlığı bu konuda çıkardığı 18 no'lu tebliğde açıklık getirmiş, vergi incelemesi sırasında ortaya çıkan bu matrah veya vergi farkından YMM'lerin sorumlu olması için çıkan fark ile tasdik raporunu düzenleyen YMM'ler arasındaki ilişkinin vergi inceleme elemanınca net bir şekilde ortaya konması gerektiğini belirtmiştir. Şöyleki bu matrah farkını tek başına YMM'leri sorumlu kılmamakta, saptanan vergi ziyaının YMM'nin tasdik konu ve belgeleri üzerinde ortaya çıkması gerekmektedir.
2) Sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi ve kullanılmasından doğan sorumluluk:30.07.1995 tarih ve 22359 sayılı resmi gazetede yayımlanan 18 sıra No' lu SM, SMMM ve YMM‟lik Kanunu Genel Tebliği'nde YMM'ler tasdik ettikleri mali tabloların dayanağını teşkil eden belgelerde muhteviyatı itibarı ile sahte ve yanıltıcı belge bulunmasından sorumlu tutulmuşlardır. Belgelerin yasal süresi içerisinde Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, genel muhasebe kuralları ile vergi ve ilgili diğer mevzuat gereğince doğru olarak yasal defterlere kaydedilmesi ve böylece mali tablolara aktarılarak, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin doğru olarak heaplanması yeminli mali müşavirin sorumluluğu içerisinde belirtilmiştir.
3)Karşıt inceleme sorumluluğu:08.11.1995 tarih ve 22457 sayılı 19 sıra no'lu SM, SMMM ve YMM‟lik Kanunu Genel Tebliği'nde, yeminli mali müşavirlerin hem katma değer vergisi iade işlemleri, hem de gelir ve kurumlar vergisi beyannamesinin tasdikinde, iade ve /veya mahsup olunacak katma değer vergisi tutarı ile tasdik olunan beyannamedeki matrah ve tutarlarının doğruluğunun sağlanması gerektiğini belirtmiştir. Bunun için de işlemleri tasdik olunacak mükellefe mal ve hizmet satan alt firma veya firmalarla karşıt inceleme yapılamasının zorunluluğu vurgulanmıştır.
Bununla ilgili usul ve esaslar yine aynı tebliğde açıklanmıştır.
4)Vergi kaçakçılık suçuna iştirakten dolayı sorumluluk: VUK ve 3568 sayılı yasanın her ikiside tasdik işleminin doğru olmamasından dolayı bir vergi ziyaı ortaya çıkmışsa mükellefle birlikte yeminli mali müşaviri de sorumlu tutmuştur. Vergi idaresi bu durumda dilediğine başvurma hakkına sahiptir. Bazen vergi ziyaı ile birlikte kaçakçılık olayı da meydana gelebilmektedir. Vergi idaresi, böyle durumlarda, vergi düzeninin korunması ve vergi gelirlerinin korunması açısından YMM‟leri vergi yükümlüsü ile birlikte bu fiillerden sorumlu tutmaktadır.
Yeminli mali müşavirler tasdik sözleşmesinin gereğini yerine getirmedikleri ve mükellefin bundan zarar görmesi söz konusu olmuşsa bu kusurlu işlemden de sorumlu olurlar.
21 3.4.Türkiye'de Muhasebe Meslek Mensuplarının Sayısı Hakkında Bir İnceleme 1989 yılında meslek yasası ilk defa yürürlüğe girdiğinde hızlı bir odalaşma süreci de başlamıştır. İlk kurulduğunda 55 SMMM ve 6 YMM odası olmak üzere 61 meslek odası mevcuttu. Bu odalara kayıtlı toplam 35.000 adet meslek mensubu görev yapmakta idi (Güvemli, 2011:139) . Günümüzde ise Türmob'un üye istatistiklerinde belirtilen sayı ile 10.921 serbest muhasebeci, 80.465 serbest muhasebeci mali müşavir olmak üzere toplman 91.387 kişi serbest muhasebeci mali müşavirler odalarına kayıtlıdır. YMM sayısı ise 4.534'tür. Bu üyelerden 51.760'ı bağımsız çalışmaktadır. Görüldüğü gibi meslek mensubu sayısı 25 yılda 35.000 kişiden 95.921 kişiye çok önemli sayıda bir artış göstermiştir. Oda sayıları da 55'ten 77'ye artmıştır.
YMM oda sayısı ise 2 adet artmış ve sekiz olmuştur.
Tablo 1:Meslek Mensubu Dağılımı Tablosu SM ve SMMM
Oda adı SM sayısı SMMM
sayısı
TOPLAM
ADANA SMMMO 295 1742 2037
ADIYAMAN SMMMO 25 149 174
AFYONKARAHİSAR SMMMO 67 405 472
AKSARAY SMMMO 17 136 153
ALANYA SMMMO 74 436 510
AMASYA SMMMO 33 157 190
ANKARA SMMMO 1.396 10.082 11.478
ANTALYA SMMMO 282 2.348 2.630
ARTVİN SMMMO 17 69 86
AYDIN SMMMO 139 661 800
BALIKESİR SMMMO 197 754 951
BARTIN SMMMO 26 80 106
BATMAN SMMMO 37 107 144
BİLECİK SMMMO 18 112 130
BİTLİS SMMMO 12 45 57
BODRUM SMMMO 36 253 289
22
BOLU SMMMO 52 255 307
BURDUR SMMMO 40 181 221
BURSA SMMMO 599 3652 4251
ÇANAKKALE SMMMO 80 323 403
ÇANKIRI SMMMO 21 80 101
ÇORLU SMMMO 14 278 292
ÇORUM SMMMO 68 327 395
DENİZLİ SMMMO 165 945 1.110
DİYARBAKIR SMMMO 62 358 420
DÜZCE SMMMO 41 183 224
EDİRNE SMMMO 62 317 379
ELAZIĞ SMMMO 33 173 206
ERZİNCAN SMMMO 18 117 135
ERZURUM SMMMO 48 233 281
ESKİŞEHİR SMMMO 145 663 808
FETHİYE SMMMO 35 216 251
GAZİANTEP SMMMO 214 1.419 1.663
GİRESUN SMMMO 59 147 206
GÜMÜŞHANE SMMMO 16 47 63
HATAY SMMMO 121 484 605
ISPARTA SMMMO 44 288 332
İSKENDERUN SMMMO 54 279 333
İSTANBUL SMMMO 2.723 32.161 34.884
İZMİR SMMMO 846 5.593 6.440
KAHRAMANMARAŞ SMMMO 75 422 497
KARABÜK SMMMO 32 159 191
23
KARAMAN SMMMO 27 175 202
KARS SMMMO 17 106 123
KASTAMONU SMMMO 48 150 198
KAYSERİ SMMMO 129 1.057 1.186
KIRIKKALE SMMMO 27 144 171
KIRKLARELİ SMMMO 46 233 279
KIRŞEHİR SMMMO 26 93 119
KOCAELİ SMMMO 189 1.226 1.415
KONYA SMMMO 273 1.770 2.043
KÜTAHYA SMMMO 51 265 316
MALATYA SMMMO 64 360 424
MANAVGAT SMMMO 23 253 276
MANİSA SMMMO 190 649 839
MARDİN SMMMO 43 175 218
MERSİN SMMMO 317 1.299 1.616
MUĞLA SMMMO 108 553 661
MUŞ SMMMO 5 30 35
NEVŞEHİR SMMMO 53 184 237
NİĞDE SMMMO 14 110 124
ORDU SMMMO 64 275 339
OSMANİYE SMMMO 15 130 145
RİZE SMMMO 43 163 809
SAKARYA SMMMO 145 664 809
SAMSUN SMMMO 138 665 803
SİNOP SMMMO 31 53 84
SİVAS SMMMO 53 279 332
24
ŞANLIURFA SMMMO 41 337 378
TEKİRDAĞ SMMMO 57 394 451
TOKAT SMMMO 44 175 219
TRABZON SMMMO 109 442 551
UŞAK SMMMO 39 290 329
VAN SMMMO 19 255 274
YALOVA SMMMO 32 195 227
YOZGAT SMMMO 47 156 203
ZONGULDAK SMMMO 56 324 380
TOPLAM 10.921 80.465 91.387
Kaynak: TÜRMOB, Üye İstatistikleri, Meslek Mensubu Dağılım Tablosu (SM ve SMMM) Web Sayfası, 14.12.2014.
Tablo 2:YMM Dağılım Tablosu
Oda adı Üye
Sayısı
ADANA YMMO 145
ANKARA YMMO 1.385
ANTALYA YMMO 74
BURSA YMMO 175
ESKİŞEHİR YMMO 62
GAZİANTEP YMMO 109
İSTANBUL YMMO 2.176
İZMİR YMMO 408
TOPLAM 4.534
Kaynak: TÜRMOB, Üye İstatistikleri, Meslek Mensubu Dağılım Tablosu (YMM) , Web Sayfası, 14.12.2014.
25 3.5.Meslek Mensuplarının Çalışma Usul ve Esasları Çerçevesinde Genel Standartları
3 Ocak 1990 tarih ve 20391 sayılı resmi gazete ile yayımlanan, Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik ile meslek mensuplarının sahip olması gereken genel standartlar ve çalışma hayatındaki usul ve esaslardan bahsedilmektedir.
Meslek mensuplarının genel standartları ilgili yönetmelikte şöyle açıklanmıştır (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik).;
1- Meslek Unvanı ile Yeterlilik İlkesi: Muhasebe meslek mensupları, meslek unvanını aldıklarında kanunda belirtilen yeterlilik şartlarını da yerine getirmiş olmaktadırlar.
Unvanı aldıktan sonra ise bu ünvanın gereklerine yakışır şekilde hareket etmek zorundadırlar.
2-Mesleki Eğitim ve Bilgi: Muhasebe mesleği var olan bilginin sürekli güncellenmesini gerektirir. Mesleki bilgi sürekli geliştirilmelidir. Meslek Odaları ve Turmob'da eğitimler düzenleyerek meslek mensuplarını desteklemek görevini taşımaktadırlar.
3-Dürüstlük, Güvenilirlik ve Tarafsızlık: Meslek mensupları, yaptıkları işlemler sırasında dürüst olmak zorundadırlar. Gerçek durumu bilerek saptıramazlar. Meslek unvanları gereğince yaptıkları işlerde bağımsızdırlar. Ancak bu bağımsızlık muhasebe ve vergi mevzuatı ve diğer yasalarda belirtilen zorunluluklardan kaçınmaları anlamına gelmez. Bütün işlerde objektif olup, belgelere dayalı olarak dürüstlük içerisinde çalışmalıdırlar. Kendi yargıları ve yorumları ile hareket etmek zorunda olduklarında yine belgelere ve kanıtlara dayalı olarak hareket etmek durumundadırlar. Bu dürüst davranışları ile toplumun güvenini kazanmalıdırlar.
Muhasebe meslek mensupları, yaptıkları işlemlerde hiç bir kişi ya da kurumun menfaatine taraflı hareket etmeyerek yaptıkları kayıt, hazırladıkları mali tablo ve raporlarda objektif olmalıdırlar. Bağımlı çalışan meslek mensupları da bağımsızlıklarından ödün vermemelidirler.
4-Sır saklama: Meslek mensupları ile onların yanında çalışanlar, mesleki faaliyetlerinden dolayı öğrendikleri bilgi ve sırları açıklayamazlar. Hatta bu yasak mesleklerinden ayrıldıktan sonra da devam etmektedir. Çeşitli kanunlarda muhbirlere tanınan hak ve menfaatlerden faydalanamazlar. Ancak bu sırların arasında adli yargıya göre suç unsuru barındıran durumlar bunun istisnasını teşkil etmektedir. Adli veya idari her türlü inceleme ve soruşturma sır saklama hükmü dışındadır. Tanıklık etmek de sırrın ifşası değildir.
5-Sorumluluk: Muhasebe meslek mensupları, mesleklerini icra ederken, toplum ve devlete, işletme sahip ve yöneticileri ile meslektaşlara karşı sorumludurlar. Topluma, devlete, işletme sahip ve yöneticilerine doğru, güvenilir ve zamanında bilgi sağlamalıdırlar. İşletme sahip ve yöneticilerinin doğru kararlar alabilmek için bu bilgilere ihtiyacı vardır.
26 Meslek mensupları meslektaşları ile mesleğin gelişmesi ve sağlam temellere oturtulması için aralarında dayanışma ortamı yaratmalıdırlar. İlgili yönetmelikler çerçevesinde işleri ve mesleki eğitimleri ile ilgili bilgi paylaşımında bulunmalıdırlar.
6-Bağımsızlık: Bağımsızlık muhasebe mesleğinin temelini oluşturduğundan, meslek mensupları da mesleki bağımsızlıklarına hiç bir şekilde zarar gelmeyecek şekilde mesleki faaliyetlerini icra etmelidirler. Bağımsızlıklarına zarar verecek davranış ve ilişkilerden özellikle kaçınmalıdırlar.
7-Haksız Rekabet: Meslek mensupları, mesleki dayanışma sorumluluğu bilinci ile hareket ettiklerinden, haksız rekabete neden olacak durum ve davranışlardan kaçınmak zorundadırlar. Başka bir meslek mensubu ile sözleşmesi devam eden gerçek ve tüzel kişilere mesleki hizmet veremezler. Ücret ve eleman değişimi konusunda da haksız rekabete meydan veren birbirlerine zarar verecek davranışlarda bulunamazlar.
4.DÜNYADA VE TÜRKİYE'DE MUHASEBE DENETİMİNİN GELİŞİMİ
Denetçi ifadesi dünyada ilk olarak 1289 yılında kullanılmaya başlanmış ancak ilk örgütlenme 1581 yılında Venedik'te meydana gelmiştir. İngiltere'de 19. yüzyılın başlarından itibaren önem kazanan muhasebe denetçiliği, 1900 yılında çıkartılan bir yasa ile sınırlı sorumlu şirketlere denetim zorunluluğu getirilmiştir. 1845 yılında günümüzde de hala faaliyetini sürdürmekte olan Deloitte& Touch firması Londra'da William Deloitte tarafından kurulmuştur. ABD'de ise mesleğin ilk yasal dayanağı 1896 da New York eyaletinde oluşmuş ve sertifikalı kamu muhasebecilerince denetlenmiş ilk mali tablo 1901 yılında yayınlanmıştır. Bu günkü anlamda bağımsız denetim anlayışı ise ABD'de 1930'lu yıllarda başlamıştır (Selimoğlu,2014).
Dünyada ve ülkemizde de muhasebe denetimini etkileyen uluslararsı kuruluşları şöyle sıralayabiliriz (Başpınar,20, 42);
1. IFAC (Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu) :Muhasebe mesleğinin dünyadaki en üst kurumu olan örgüte dünyada 130 ülkeden 175 kuruluş üyedir (IFAC,2014). Dünyadaki muhasebecilerin yüksek kalitede hizmet vermeleri için destek sağlar ve kamu yararını koruma amacı güder. Bünyesinde iki kurul barındırır.
a) IASB (Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu) :IFAC bünyesinde faaliyet gösteren kuruluşun merkezi Londra'da bulunmaktadır. Bağımsız, özerk muhasebe sandartlarını hazırlama ve yayımlama konusunda genel kabul görmüş tek otoritedir.
Dokuz kişiden oluşan kurul üyeleri vardır. Kamu yararına olmak kaydı ile, genel amaçlı finansal tablolarda, şeffaf ve karşılaştırılabilir bilgi kullanarak, tek ve yüksek kalitede, anlaşılabilir ve uygulanabilir küresel muhasebe standartları ve geliştirir ve ülkeler arasındaki uygulama farklılıklarını gidermeye çalışır.
b) IAASB (Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu) :Uluslararası denetim standartlarını belirleyen ve yine IFAC bünyesindeki diğer kuruldur.
Muhasebe mesleğinin denetim boyutuna ilişkin çalışma usul ve esaslarını, çalışma olanaklarını, çalışma sonuçlarının raporlanmasını, mesleğe girişi, mesleki yetki ve sorumluluğu, "Denetim Standartları" olarak demokratik bir anlayışla belirlemektedir.
