106 getirmek için finansal tabloları,
manipüle etmek için bir dizi tekniği temsil eder.
kâr hedefine ulaĢmak için maruz kaldığı baskıların bir sonucu olarak taahhüt edilebilir.
Yaratıcı muhasebeyle sağlanan teknikler ve uygulamalar, belirli çıkarlara hizmet etme amacı ile gerçekliği dürüstlüğün sınırına getirir.
Hileli finansal raporlama sonucunda ortaya çıkan yanlıĢ beyanlar gibi ve varlıkların zimmete geçirilmesinin bir sonucu olarak yanlıĢ beyanda bulunulması gibi eylemleri içerir.
(Popescu ve Nişulescu, 2014)
Tüm bu açıklamalardan da görüleceği üzere yaratıcı muhasebe, genel kabul görmüĢ muhasebe ilkeleri ve muhasebe standartları sınırları içinde kalan, kasıt unsuru içeren ancak yasal sınırları aĢmayan uygulamalardır.
107 muhasebe mesleği uygulamalarında da etkisinin olduğu açıktır*.
"Muhasebenin Babası" olarak bilinen Luca Pacioli, 1494 yılında yayınlanan ilk kitabı
“Summa de arithmetica, geometrica, proportioni, et proportionalita” da muhasebe etiği üzerine yazmıĢtır. Etik standartlar o zamandan beri hükümet grupları, meslek örgütleri ve bağımsız iĢletmeler vasıtasıyla geliĢtirilmiĢtir. Bu çeĢitli gruplar, muhasebecilerin mesleki bir çalıĢma ortamında görevlerini yerine getirebilmeleri için çeĢitli etik kuralları izlemelerine yol açmıĢtır. Muhasebeciler, üye oldukları meslek kuruluĢunun belirlediği etik kurallara uymak zorundadırlar (UĢurelu vd, 2010: 349).
Tablo 9: AICPA, IFAC ve TÜRMOB Mesleki Etik Kuralları
AICPA IFAC TÜRMOB
Sorumluluk Sır Saklama Sır Saklama
Kamu Çıkarı Mesleki DavranıĢ Güvenilirlik
Dürüstlük Dürüstlük Mesleki Yeterlilik
Tarafsızlık Tarafsızlık Dürüstlük
Bağımsızlık Mesleki Yeterlilik ve Özen Tarafsızlık Mesleki Dikkat ve Özen Teknik Standartlar Bağımsızlık Hizmetin Kapsamı ve
Niteliği
Mesleki Dikkat ve Özen
(Akbulut, 1999: 129; Dinç ve Cengiz, 2014: 224)
Profesyonel muhasebecilere yaratıcı muhasebe etik olarak Ģüpheli görünmektedir.
Yaratıcı muhasebenin etik boyutu hakkında denetleyici ve düzenleyici kurumlar ile akademisyenler farklı değerlendirmelerde bulunmakta; düzenleyici kurumlar etik iĢlem ya da uygulamanın aldatıcı olup olmadığı açısından yaklaĢmakta, herhangi bir Ģirketin finansal durumu ya da faaliyet sonuçları finansal bilgi kullanıcılarına gerçek durumdan farklı bir Ģekilde sunulmuĢ ise, bu tür iĢlem ve uygulamalar aldatıcı yaratıcı muhasebe
* Türkiye’de meslek etiği ile ilgili ilk düzenleyici kurallar 1 Haziran 1989 tarih ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali MüĢavirlik ve Yeminli Mali MüĢavirlik Kanunu ile 03.01.1990 tarihli ve 20391 sayılı Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali MüĢavir ve Yeminli Mali MüĢavirlerin ÇalıĢma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik’in 5, 6, 7, 8, 9, 10, 14, 15, 42, 43, 44, 45, 46, 47’inci maddelerinde yer almıĢ; 18.10.2001 tarihli ve 24557 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 5 nolu meslek kararı ile “Ruhsatlı Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali MüĢavir ve Yeminli Mali MüĢavir ve Yeminli Mali MüĢavirlik Meslek Ahlakı Kuralları ile Ġlgili Mecburi Meslek Kararı” yayınlanmıĢtır (Türker ve Sayar, 2013).
108 olarak değerlendirmekte ve ilgililer hakkında idari, hukuki ya da cezai iĢlemler uygulanmaktadır. Akademisyenler ise olaya yansımasını finansal tablo ve raporlarda bulan yönetici davranıĢlarının, kazanç yönetimi ile uyumlu olup olmadığı açısından bakmaktadır (Bayırlı, 2006: 128).
Tablo 10: En Sık Rastlanan 3 Etik Sorunu
Katılımcıların %si
Çıkar çatıĢması 51,9
Hesapları manipüle etmede müĢterilerin baskısı
50,1 Vergi kaçırmak için müĢterilerin baskısı 46,8
(Amat, Blake ve Dowds, 1999: 11)
BaĢlangıçta amacın iyi niyetli mi kötü niyetli mi olduğu, yaratıcı muhasebe uygulamasının ahlâki düzeyini belirleyen en önemli unsurdur. Ancak baĢlangıçtaki niyetin belirlenmesinin oldukça zor olmasının yanında, iyi niyetle baĢlanmıĢ bir uygulamanın kötü sonuçlanması ya da tam tersi bir durumun yaĢanmasının da olası olması nedeniyle, yaratıcı muhasebe uygulamalarının etik boyutunda değerlendirilmesinde sonuçları itibariyle değerlendirilmeleri gerekmektedir.
Yaratıcı muhasebe, muhasebe mesleğine karĢı muazzam bir meydan okuma sunar.
Sorun, uluslararası bir sorundur; muhasebe politikası seçimi, Anglo Amerikan geleneğinde belirli bir sorun ve iĢlem manipülasyonu, kıtasal Avrupa geleneğinde belirli bir problem oluĢturmaktadır. Yaratıcı muhasebe tarafından ortaya atılan etik sorunu kabul eden muhasebecilerin, muhasebe politikası seçiminin kötüye kullanılması ve iĢlemlerin manipüle edilmesi kapsamının farkında olması gerekir (Amat, Blake and Dowds, 1999: 15).
Yaratıcı muhasebe, istenmeyen uygulamaları temsil eder çünkü bu tür uygulamalar insanların bir iĢletmenin gerçek ve adil mali durumunu görmesini engeller. Bu
109 iĢletmeler, bir dizi dramatik yükseliĢ ve düĢüĢ ile uçucu kârlar göstermek, kârları tahminlere bağlamak ve dikkat dağıtıcı haklardan mahrum etmek yerine, kârda istikrarlı bir büyüme trendi bildirmek için yaratıcı muhasebe uygulamalarını kullanmaya gönderme yapar. Aslında yaratıcı muhasebenin etik çerçevesi temsil teorisiyle iliĢkili olarak görülmektedir (ÖmürgönülĢen ve ÖmürgönülĢen, 2009: 654).
ĠĢletmenin dürüstlük ve etik davranıĢ kültürü çerçevesinde; yönetimden sorumlu kiĢilerin gözetiminde, iĢletme yönetiminin hile ve usulsüzlükleri önlemek üzere gerekli tedbirleri alması ve uygulanacak yaptırımları belirlemesi gerekir. Bu suretle, iĢletme çalıĢanlarına hile ve usulsüzlüklere hiçbir Ģekilde baĢvurulmaması konusunda açık bir uyarıda bulunulmuĢ olur.
Bu tür dürüstlük ve etik davranıĢ kültürünün oluĢturulması; kurum kültürünün uygun bir dille ilgililere iletilmesini, pozitif bir çalıĢma ortamı yaratılmasını, uygun kiĢilerin istihdam edilmesini, her seviyedeki iĢletme çalıĢanlarının eğitilmelerini ve önceden belirlenen objektif kurallar çerçevesinde terfi ettirilmelerini, çalıĢanlardan periyodik olarak sorumluluklarının farkında oldukları ve hile ve usulsüzlük olduğundan Ģüphelenilen veya iddia edilen hallerde gerektiği gibi davranılacağı konularında teyit alınmasını içerir (SPK Tebliği Seri No: X, NO: 22, 2006: 28).
Ülkemizde yaĢanan bankacılık krizleri sırasında batan bankaların birçoğunun olumlu denetim raporlarına sahip olması, denetim mesleğinin meslek ahlâkı, denetimde kalite ve hukuki sorumluluk açısından tartıĢmaya açılmasına neden olmuĢtur (Bayırlı, 2006:
137).
Yaratıcı muhasebe uygulamalarının tespit edilmesi ve ölçülmesi, denetleyici ve düzenleyici kuruluĢların ve bağımsız denetçilerin bu uygulamaların etik sınırlarını aĢanlarını yakalayabilmesi açısından oldukça önemlidir. Finansal (mali) sektörde
110 güvenin ve itibarın esas olması nedeniyle etiğin önemi yüksek olup etik bir yapı olmaksızın finansal (mali) sektörün ve ekonominin sağlıklı Ģekilde çalıĢması mümkün değildir (Yazıcı, 2017: 110).
Yapılan bir çalıĢmaya göre bankacılıkta etik sorunların yaĢanmasının temel nedenleri dört baĢlıkta toplanmıĢtır (Yazıcı, 2017: 112):
1. Sektörde kârlılığın ön plana çıkması,
2. MüĢterilerin kendilerine sunulan hak ve yükümlülükler ile riskler konusunda açık ve net bilgilendirilmemesi,
3. Ücret düzeyinin yetersiz olması,
4. ÇalıĢanların yükselmelerinde bankacılık etik ilkelerine bağlılığı ve uymanın değerlendirme ölçütü olarak alınmaması.
Denetçinin hata ve hileleri önlemek üzere etiksel boyutta taĢıdığı bazı sorumlulukları bulunmaktadır. Bu çerçevede denetçi (Dinç ve Cengiz, 2014: 228);
- Finansal tabloların bütün olarak hata ve hile içermediğine iliĢkin makul güvence sağlamalı,
- Uluslararası denetim standartlarına uygun bir Ģekilde denetim çalıĢmasını yürütmeli,
- MüĢteri ve çevresi hakkında iç kontrol yapısını da içerecek Ģekilde bilgi elde etmek amacıyla risk değerleme prosedürlerini uygulamalı,
- Denetim boyunca karĢılaĢtığı olaylara profesyonel bir Ģüphecilikle yaklaĢmalı - Gerekli gördüğünde uzman ve üçüncü kiĢilerin yardımını almalıdır.
Muhasebe uygulamaları sırasında tek yönlü muhasebe düĢüncesine bağımlı kalınmaması, muhasebe uygulamalarına yaratıcı olunması anlamına gelmekle birlikte, gerçeğe aykırı sunum olarak belirtilen yaratıcı muhasebe uygulamaları, yasalar
111 dâhilinde çok iyi bir Ģekilde gerçekleĢtirilebilir (Bayırlı, 2006: 128). Ancak unutulmamalıdır ki, yasal olan her uygulama etik olmayacağı gibi, etik değere sahip her uygulama da yasal olmayabilecektir.
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
YARATICI MUHASEBENĠN ORTAYA ÇIKARILMASINA ĠLĠġKĠN BĠR UYGULAMA
ÇalıĢmanın bu bölümünde, önceki bölümlerde açıklanan yaratıcı muhasebe uygulamasının ortaya çıkarılmasına iliĢkin yapılan araĢtırmanın önemi, kullanılacak modelin seçilmesi, istatistiki olarak ifade edilmesi ve elde edilen sonuçlar ele alınmıĢtır.
Yakın geçmiĢte yaĢanan Ģirket skandalları, Amerika BirleĢik Devletleri baĢta olmak üzere tüm dünyadaki finansal piyasaları olumsuz yönde etkilemiĢ; Enron, WorldCom, Tyco, Adelphia, Parmalat, Global Crossing, AOL Time Warner, Vivendi gibi büyük ve iyi tanınan Ģirketlerin hileli finansal raporlama uygulamalarının ortaya çıkması, finansal bilgi kullanıcılarının finansal piyasalara olan güvenini sarsmıĢtır (Türel, 2011: 9).
Bankacılık sektörüne bakıldığında, ABD’de BCCI (1991), Barings (1995), Ailled Irish Bank (2002) ve Baninter (2003) gibi dünya bankaları ciddi skandal örnekleri olarak gösterilmektedir (ÖmürgönülĢen ve ÖmürgönülĢen, 2009: 654). Bu skandallara ve nedenlerine tek tek bakmak gerekirse*; Bank of Credit and Commerce International (BCCI)’da karĢılaĢılan baĢlıca yolsuzluklar arasında bazı iĢlemlerin kayıt dıĢında yürütülmesi, 600 milyon dolar tutarında mevduatın kayıt dıĢı tutulması, banka ortaklarına 2 milyar dolardan fazla usulsüz kredi kullandırılması, sahte doküman üretilmesi, hayali bir kiĢiye 150 milyon dolar kredi verilmesi, defterlerde tahrifat yapılması, zarar yaratan kredilerin off-shore bölgelerdeki tabela Ģirketlere transfer edilmesi, düzenlemelere aykırı Ģekilde banka devralınması, uyuĢturucu ticareti, kaçakçılık ve kara para aklama faaliyetleri gösterilmektedir. Müdahale ve tasfiye sürecinde ise, yolsuzluklar ilk kez resmi olarak bağımsız denetim kuruluĢunca
* Bu kısımda geniĢ ölçüde BDDK’nın 23.10.2003 tarihli “Türk Bankacılık Sektörünün Güçlendirilmesine Yönelik Çabalar ve Ġmar Bankası Olayı” Basın Toplantısı SunuĢu’ndan yararlanılmıĢtır.
113 raporlanmıĢ; banka, paniğin önlenmesi ve zararın azaltılabilmesi için gizlice yeniden yapılandırılmaya çalıĢılmıĢ ancak sızan haberler nedeniyle Temmuz 1991’de kapatılmıĢ ve tasfiye sürecine sokulmuĢtur (BDDK, 2003).
Bir diğer banka, Barings’i iflasa götüren sürecin aĢamaları, iç kontrol sisteminde ve yönetiminde bulunan bazı zaafiyetler, bankanın Singapur’daki iĢtiraki BFS’nin baĢındaki Nicholas Leeson tarafından BFS’de yaratılan zararların hayali bir hesapta fiktif iĢlemler yardımıyla gizlenmesi, hatalı iĢlemlerin saklanabilmesi imkanının bir gevĢeme yaratarak daha fazla hata yapılmasına zemin hazırlaması Ģeklinde sıralanabilir (BDDK, 2003). Barings’in çözümlenmesi ise, tasfiyeye gitmeden yaĢatılmasına yönelik alternatiflerin değerlendirilmesi ve Mart 1995’de, Barings’in varlıkları ve zararlarının 1 sterlin karĢılığında ING tarafından devralınması Ģeklinde gerçekleĢtirilmiĢtir (BDDK, 2003).
Allied Irish Bank (AIB)’da zararı yaratan süreç 1997 yılındaki bir dizi forward iĢleminin Allfirst bünyesinde bazı kayıplara neden olması, John Rusnak tarafından bu kayıpların gizlenmesi ve telafisi için fiktif opsiyon iĢlemleri aracılığıyla banka kayıtları ve dokümanları üzerinde sistemli olarak sahtecilik yapılmaya baĢlanması, Ģirketteki zayıf kontrol mekanizmaları sayesinde, usulsüzlüklerin ġubat 2002’ye kadar gizlenmesi ve bankanın 691 milyon dolar seviyesinde bir kayba uğraması Ģeklinde geliĢmiĢtir.
AIB’in uğradığı zarar bankanın iflasına ve üst yönetimin istifasına neden olmamıĢtır ancak bankanın 2001 yılı kârının %60’ını kaybetmesi, banka sermayesinin erozyona uğraması ve durumun ortaya çıkmasıyla beraber AIB’in hisse senetlerinin borsada %16 oranında değer yitirmesi, bankanın ve üst yönetimin itibarının önemli ölçüde sarsılması ve 3,1 milyar dolar karĢılığında baĢka bir Amerikan bankasına satılması gibi sonuçlar doğurmuĢtur (BDDK, 2003).
114 Son olarak Banco Intercontinental (Baninter)’a bakıldığında ise, bankanın karıĢtığı baĢlıca yolsuzluklar; mevduatın usulsüz kredilere kanalize edilmesi, kredilere iliĢkin bilgisayar kayıtlarının silinmesi, hesaplardan usulsüz para çekilmesi, hesapların gün sonunda tutturulması için özel hesaplardaki paraların kullanılması, fiilen gayrı resmi ikinci bir defter sistemi kurulmasıdır. Baninter’e müdahale ve tasfiye sürecinde yaĢananlar ise Ģu Ģekilde sıralanabilir; yolsuzluklar baĢka bir banka ile birleĢme sürecinde yapılan incelemeler sonucunda ortaya çıkmıĢ, baĢlayan mudi hücumu karĢısında Merkez Bankasınca bankaya Nisan 2003’de el konmuĢ, mevduat sigortası sistemi bulunmamasına karĢın bankanın yükümlülüklerini karĢılayabilmesi için bankaya nakit ve bono enjeksiyonu yapılmıĢ, hâlihazırda, hükümet tarafından bankanın süratle çözümlenmesi hedeflenmiĢ, bu amaçla bankayı devralabilecek potansiyel yatırımcılar aranmıĢtır (BDDK, 2003).
Türkiye’de sermaye piyasalarının geliĢmiĢ ülkelerin oldukça gerisinde olması sebebiyle hileli finansal raporlamanın toplumsal etkisi ABD ve diğer geliĢmiĢ ülkelerdeki kadar etkili bir Ģekilde kamuoyunda tepki yaratmamakla birlikte, asıl kriz halkın tasarruflarını değerlendirdiği banka ve bankerlik skandallarında ortaya çıkmaktadır. GeliĢmekte olan bir piyasa olsa da sermaye piyasasında hileli uygulamalar Türkiye’de de küçümsenmeyecek boyuttadır. Gerek halka açık Ģirketler, gerek halka açık olsun olmasın mali kuruluĢlar ve bankalar SPK ve ilgili mevzuat çerçevesinde bağımsız denetime tabidir. Bağımsız denetim Ģirketleri üzerinde hem SPK’nın hem de BDDK’nın kamu gözetim görevi bulunmakta ancak özellikle batan banka örneklerinde bağımsız denetimin kalitesi hep tartıĢılagelmektedir (Önder, 2001, 5; Çıtak, 2007: 153).
115 Türkiye’de özellikle 1998 yılı sonrasında SPK tarafından yapılan denetim ve incelemelerde, hisse senetleri Ġstanbul Menkul Kıymetler Borsası’nda (IMKB)* iĢlem gören çok sayıda Ģirketin kamuya açıkladıkları finansal tablo ve raporlarında finansal durum ve faaliyet sonuçları ile ilgili olarak gerçeğe aykırı bilgi verdikleri ortaya çıkmıĢ, diğer taraftan, yine hisse senetleri IMKB’de iĢlem gören 4 banka hisse senetlerine Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu tarafından el konulması nedeniyle toplam 42 bin civarında yatırımcı, yaklaĢık 128 trilyon TL zarara uğramıĢtır (Küçüksözen, 2004: 49).
Yakın geçmiĢte TMSF’ye devri gerçekleĢen son banka ise Asya Katılımý Bankası olmuĢtur. Bankaların TMSF’ye devri ile sonuçlanan süreçte, muhasebenin konumu, kiĢilik ve özün önceliği gibi en temel muhasebe ilkelerinin dahi uygulanabilmesini engellemiĢ ve yönetimin (üst yönetim ve yönetim kurulu) iĢlemlerini kayıtsız Ģartsız gerçekleĢtirdikten sonra bunları ekonomik amaçlarını yansıtmayacak ve yönetimin diğer tüm çıkar sahiplerinden daha çok himaye edecek biçimde Ģeklen kaydeden ya da hiç kaydetmeyen bir iĢleve dönüĢmesine neden olmuĢtur (Kandemir, 2016: 235).
Ġzleyen tabloya göre bankalarda yapılan hileler içinde finansal raporlama hileleri dördüncü sırada yer almakta ise de etkilerinin büyük olduğu açıktır. Açıklamalardan da anlaĢılacağı üzere bu çalıĢmada Türkiye’de toplumun her kesimini derinden etkileyen bankacılık sektöründeki yaratıcı muhasebe uygulamaları incelenmektedir.
* 1986’da iĢleme açılan Ġstanbul Menkul Kıymetler Borsası (IMKB), Nisan 2013 tarihi itibariyle, Borsa Ġstanbul (BIST) adıyla faaliyete devam etmektedir.
ý Asya Katılım Bankası Aġ'nin temettü hariç ortaklık hakları ile yönetim ve denetimi 29 Mayıs 2015 tarihi itibarıyla 5411 sayılı Bankacılık Kanunu’nun 71’inci maddesinin 1. fıkrasının b bendi hükmü gereğince BDDK'ca TMSF’ye devredilmiĢ, Kanunun 107. maddesi kapsamında faaliyetlerine devir tarihinden itibaren TMSF’nin kontrolü altında devam eden bankaya iliĢkin çözümleme süreci olumsuz neticelendiğinden, 18 Temmuz 2016 tarihi itibarıyla bankanın faaliyetlerinin geçici olarak durdurulmasına karar verilmiĢ idi. Gelinen son aĢamada, TMSF Kurulu’nun 21 Temmuz 2016 tarih ve 143 sayılı kararıyla, 5411 sayılı Bankacılık Kanunu'nun 107. maddesinin son fıkrası gereğince bankanın faaliyet izninin kaldırılmasının BDDK’dan talep edilmesine karar verilmiĢ, TMSF’nin bu talebi üzerine alınan 22 Temmuz 2016 tarih ve 6947 sayılı BDDK kararıyla Asya Katılım Bankası Aġ'nin faaliyet izni kaldırılmıĢtır. Alınan bu karar, bankanın 5411 sayılı Kanun gereğince TMSF tarafından yürütülecek tasfiye sürecinin baĢlaması anlamına gelmektedir.
116 Tablo 11: Bankacılık Hilelerinin Görülme Sıklığı
(%)
Nakdi Hileler 37,7
Yolsuzluk 37,3
Ayni Hileler 13,1
Finansal Raporlama Hileleri
10,2 Harcama Hileleri 6,6
Çek Hileleri 5,7
Fatura Hileleri 5,7 Ücret/Bordro Hileleri 5,3
(Kandemir ve Kandemir, 2017: 21)