Hile Üçgeni ve Hile Dörtgeni

Hilenin gerçekleĢmesi için genellikle üç koĢulun mevcut olması gerekmektedir.

Birincisi, hile yapmak için bir teĢvik veya baskının olmasıdır. Ġkincisi, koĢulların hile için bir fırsat sağlamasıdır (örneğin, zayıf kontroller veya yönetimin kontrolleri geçersiz kılabilme yeteneği). Üçüncüsü ise, hile yapmak için bir tutum veya haklı gösterme eğiliminin olmasıdır. Bu koĢullar topluca hile üçgeni olarak bilinir (Hogan vd. 2008:

232). Hile üçgeni, zimmetine para geçirenler üzerine uzmanlaĢmıĢ bir kriminolog olan Dr. Donald Cressy tarafından geliĢtirilmiĢtir.

50 ġekil 8: Hile Üçgeni

(http://www.acfe.com/fraud-101.aspx)

Hile üçgeni, Bağımsız Denetim Standartları’nda da yer almakta olup hile riski faktörleri, hile yapmaya teĢvik eden, hile için baskı oluĢturan veya hile yapma fırsatı sağlayan olay veya durumlar olarak açıklanmaktadır (BDS 240, Ek 1). Özellikle denetim esnasında denetçilerin dikkate aldığı iki tür hile bulunur; bunlar hileli finansal raporlama ile varlıkların kötüye kullanılmasıdır. Bu iki hile türünün her biri için risk faktörleri, hile kaynaklı önemli yanlıĢlıklar ortaya çıktığında genellikle mevcut bulunan üç Ģart esas alınarak ilave alt sınıflara ayrılmıĢtır (BDS 240, A25):

a) TeĢvikler/Baskılar b) Fırsatlar ve

c) Tutumlar/RasyonelleĢtirmeler (Haklı gösterme eğilimi)

Hile üçgenine bir baĢka bakıĢ açısı ise 3C olarak adlandırılan yaklaĢımdır. Hileli finansal raporlama üç ana kategoride toplanabilecek birçok sebeple gerçekleĢir – koĢullar, kurumsal yapı ve seçim (conditions, corporate structure, choice – veya 3C). 3C modeli hileli finansal raporlamanın uygulanmasına yönelik motivasyonları, fırsatları ve mâkul kılma çabalarını açıklamaya yardımcı olur. Koşullar; finansal tablo hilesine girme yönündeki motivasyonlar ve baskı koĢullarıdır. Analistlerin kazanç tahminlerini karĢılamak için iĢletmeler üzerindeki baskılar bu tür hile uygulamalarında önemli bir rol

51 oynamaktadır. Kurumsal yapı; bir iĢletmenin kurumsal yapısı, hileli finansal raporlamanın ortaya çıkma olasılığını artıran bir ortam yaratabilir. Yönetim genellikle bu tür hilenin suçlusu olduğu için, çoğu durumun sorumsuz ve etkin olmayan kurumsal yönetim ile karakterize bir ortamda gerçekleĢmesi ĢaĢırtıcı değildir. Seçim; Yönetim hem kazanç miktarında sürekli geliĢme sağlamak için etik ticari stratejiler kullanmayı hem de kazanç istikrarı veya büyüme oranını göstermek için gayri meĢru kazanç yönetim planları yapmak arasında seçim yapmalıdır (Rezaee, 2002: 58). Hile denetçileri, hile eğilimlerinin izlenmesinde 3C ilkesinin takip edilmesini önerir (Bourne, 2008: 29).

Literatürde genellikle hile üçgeni kavramı üzerinde durulmakla birlikte, Cieslewiz isimli araĢtırmacının 2010 ylıında Hile Dörtgeni, Muhasebe Denetimi ve Önyargısız Raporlama ve Kültür, Kurumlar ve Ulusal Muhasebe alanında yaptığı nitel bir araĢtırmada hile dörtgeni kavramına yer verildiği görülmektedir (Free, 2015: 178). Hile Dörtgeni Teorisi ilk kez Wolfe ve Hermanson tarafından CPA Dergisinde Aralık 2004’te sunulmuĢtur. Genellikle hile üçgeni kavramının geniĢletilmiĢ bir versiyonu olarak görülmüĢtür.

ġekil 9’da hile dörtgeni sunulmaktadır. Bu teoride, hile üçgeninde yer alan üç hile elemanına bir de yetenek terimi eklenmektedir. Wolfe ve Hermanson (2004)’a göre, hile üçgeninin elemanlarının yanında yetenek yer almadıkça, hilenin gerçekleĢmesi olası değildir. Diğer bir ifadeyle, potansiyel failin hile yapma becerisine ve yeteneğine sahip olması gerekmektedir.

52 ġekil 9: Hile Dörtgeni

(Wolfe ve Hermanson, 2004: 38)

Wolfe ve Hermanson’a göre; fırsat hilenin kapısını aralar ve teĢvik (yani baskı) ve haklı gösterme, bir insanı hileye doğru iter. Bununla birlikte, kiĢi, açık kapıyı bir fırsat olarak tanımlayabilme ve sadece bir kez değil, ard arda bundan yararlanabilme yeteneğine de sahip olmalıdır. Hile dörtgeni teorisi ile sunulan insanların hile uygulama kararlarına etki eden ek faktör ile iĢletme ve denetçilerin hile davranıĢı riskini değerlendirmek için çalıĢanların bireysel özelliklerini ve yeteneklerini anlamalarının gereği ortaya çıkmıĢtır.

Hile dörtgeni teorisi, iĢletme yöneticilerine ve uygulayıcılara hile davranıĢını en aza indirgeyecek ve/veya önleyecek çözümler bulmaya yardımcı olabilecek hile üçgeni teorisine değer katarak yeni bir çerçeve kazandırmıĢtır. Çünkü her iĢletme hile riski ile karĢı karĢıya bulunmakta ve konunun da gün geçtikçe artan bir öneme sahip olduğu göz önüne alındığında, hile teorisi iĢletmelerin çok geç olmadan bu davranıĢların ana nedenlerini daha iyi anlamalarını sağlayacak önemli bir çalıĢma konusu olarak değerlendirilebilir (Ruankaew, 2016: 476).

Hile üçgeni teorisine yöneltilen eleĢtirilere bakıldığında; literatürün hile üçgenini her unsuru eĢit ağırlıkta kabul edilen bir model olarak eĢkenar bir üçgen olarak

NĠYET FIRSAT

YETENEK HAKLI GÖSTERME

53 tanımlamakta olduğu görülmektedir. Ancak her bir unsurun gücü, etkisi ve unsurların birbirleri ile olan iliĢkileri çok az sayıda çalıĢma ile test edilmiĢtir. Bunun dıĢında getirilen bir diğer eleĢtiri, baskı altında olan, fırsatın bulunduğu ortamda bulunan ve kendini haklı gösterebilen herkesin hile yapamayacağıdır. EleĢtirmenler bu yönüyle hile üçgeninin kiĢilerin yetkinliklerini dikkate almadığını savunmaktadırlar. Hile yapabilmek için kiĢinin bazı yetkinliklere sahip olması gereklidir, bu yetkinlikler ise her kiĢide bulunmamaktadır (Mengi, 2012: 118).

Bu kısıma kadar, hilenin tanımlanıp, yapısı ve türlerinin açıklanmasından sonra, hata ve hile ayrımı ortaya konulmuĢ, hile ortamını yaratan üç ve/veya dört koĢulun yer aldığı hile üçgeni ve hile dörtgeni kavramları ifade edilmiĢtir. Hile kavramı ile ilgili açıklamaların devamında, hile ihtimalini gösteren durumlara iliĢkin, Bağımsız Denetim Standartları’nda yer alan aĢağıdaki örneklere yer verilmektedir (BDS 240, Ek 3)^*:

Muhasabe kayıtlarındaki tutarsızlıklar, örneğin;

 Tam veya zamanında kaydedilmeyen iĢlemler veya tutar, muhasebe dönemi, sınıflandırma veya iĢletme politikası açısından uygun olmayan biçimde kaydedilen iĢlemler,

 Belgelere dayandırılmayan veya onaylanmamıĢ bakiye veya iĢlemler,

 Finansal sonuçları önemli derecede etkileyen son dakika düzeltmeleri,

 ÇalıĢanların görevlerini yerine getirmek için gerekli olan yetkiyle uyumlu olmayan Ģekilde sistem ve kayıtlara eriĢtiklerine iliĢkin kanıt bulunması.

 Ġddia edilen hileyle ilgili denetçiye verilen ipuçları veya yapılan Ģikâyetler.

* BDS 330, uygulanan denetim prosedürleri ve elde edilen denetim kanıtları çerçevesinde, yönetim beyanı düzeyindeki “önemli yanlıĢlık” risklerine iliĢkin denetçi değerlendirmelerinin uygunluğunun devam edip etmediğinin gözden geçirilmesini zorunlu kılar. Bu gözden geçirme, esas olarak denetçinin muhakemesine dayanan nitel bir konudur. Bu tür bir gözden geçirme, ilâve veya farklı denetim prosedürlerine ihtiyaç olup olmadığı konusunda ve hile kaynaklı “önemli yanlıĢlık” riskleri hakkında daha fazla bir anlayıĢ sağlar. BDS 240 Ek 3’te bu durumla iliĢkili olarak, hile ihtimalini gösteren örnekler yer almaktadır.

54 Çelişkili veya eksik kanıtlar, örneğin;

 Eksik belgeler,

 DeğiĢtirilmiĢ gibi görünen belgeler,

 Asıllarının bulunması beklendiği halde, fotokopiler veya elektronik ortamda iletilenler dıĢında ilgili dökümanların asıl nüshalarının bulunmaması,

 Mutabakat iĢlemlerinde ortaya çıkan açıklanamayan önemli farklar,

 Finansal durum tablosunda meydana gelen olağandıĢı değiĢiklikler veya trendlerdeki ya da önemli finansal tablo oranlarındaki veya iliĢkilerindeki değiĢiklikler – alacakların hasılattan daha hızlı büyümesi gibi,

 ĠĢletme yönetimi ve çalıĢanlarla yapılan sorgulamalar ve analitik prosedürler sonucunda edinilen tutarsız, belirsiz veya mantıksız bilgi veya cevaplar,

 ĠĢletme kayıtları ile teyitlere verilen cevaplar arasında olağan dıĢı tutarsızlıkların bulunması,

 Ticari alacaklar hesap grubunda çok sayıda alacak veya düzeltme kaydının bulunması,

 Ticari alacaklar hesap grubu yardımcı defteri ile kontrol hesabı arasında veya müĢteri hesap özetleri ile ticari alacaklar hesap grubu yardımcı defteri arasında açıklanmayan veya yetersiz açıklanan farkların bulunması,

 Normal olarak banka hesap özetiyle birlikte iĢletmeye geri gönderilen iptal edilmiĢ çekler arasında kayıp ya da eksiklerin bulunması,

 Stok veya fiziki varlıklarda önemli büyüklükte eksikliklerin bulunması,

 ĠĢletmenin kayıt saklama uygulama veya politikalarıyla tutarsız, mevcut olmayan veya eksik elektronik kanıtlar,

 Teyit mektuplarına beklenenden daha az veya daha fazla sayıda cevap gelmesi,

55

 Kilit sistemlerin geliĢtirilmesi ve program değiĢikliklerinin test ile cari yıla iliĢkin sistem kurulumu ve değiĢikliklerin gerçekleĢtirilmesi faaliyetlerine iliĢkin kanıt elde edilememesi.

Denetçi ile yönetim arasındaki problemli veya olağan dışı ilişkiler, örneğin;

 Kayıtlara, tesislere, belirli çalıĢanlara, müĢterilere, satıcılara veya denetim kanıtı elde edilebilecek diğer kiĢi ve kaynaklara denetçinin eriĢimine izin verilmemesi,

 KarmaĢık veya tartıĢmalı konuların çözülmesi için yönetim tarafından denetçiye yapılan aĢırı süre baskısı,

 Yönetimin denetimin yürütülmesine iliĢkin Ģikâyetlerinin bulunması veya yönetimin denetim ekibi üyelerini sindirmesi (özellikle denetçinin denetim kanıtları değerlendirmesiyle bağlantılı olarak veya yönetimle olan muhtemel anlaĢmazlıkların çözümüyle ilgili olarak),

 ĠĢletmenin, istenen bilgiyi sağlama konusunda olağan dıĢı gecikmesi,

 Bilgisayar destekli denetim teknikleri kullanarak testler yapmak isteyen

denetçinin kilit elektronik dosyalara eriĢiminin kolaylaĢtırılması konusunda isteksizlik,

 Denetçinin, güvenlik, iĢletme ve sistem geliĢtirme personeli dâhil, kilit bilgi teknolojileri personeline ve tesislerine eriĢimine izin verilmemesi,

 Finansal tabloların tam ve daha anlaĢılır olması amacıyla ek açıklamalar yapma veya açıklamaları revize etme konusundaki isteksizlik,

 BelirlenmiĢ önemli iç kontrol eksikliklerine zamanında karĢılık verilmesi konusundaki isteksizlik.

56 Diğer durumlar, örneğin;

 Denetçinin üst yönetimden sorumlu olanlarla özel olarak görüĢme yapmasına izin verilmesi konusunda yönetimin isteksizliği,

 Sektör normlarına göre farklılık arz ettiği görülen muhasebe politikaları,

 Muhasebe tahminlerinde, değiĢen durumlarla açıklanamayan sıkça yapılan değiĢiklikler,

 ĠĢletmenin iĢ ahlâkı kurallarında yapılan ihlâllere müsamahalı davranması.