99
100 Yaratıcı muhasebe uygulamalarının tanımı ve içeriği konusunda bir uzlaĢma bulunmadığı yukarıda ifade edilmiĢti, dolayısıyla kimi yazarlarca yaratıcı muhasebe finansal bilgi manipülasyonunun diğer yöntemlerinin bir karıĢımı olarak görülmektedir (Tekin ve Kabadayı, 2011: 139). Bu kavram karmaĢasının bir nedeni, hem yasal seçimlik muhasebe politikalarının ve hem de finansal hile olarak değerlendirilebilen yasal olmayan uygulamaların yaratıcı muhasebe kapsamına girmesi olarak değerlendirilebilir. Yaratıcı muhasebe, sözel olarak yasal çerçeveye uygun ancak ruhu ile aykırıdır. Yaratıcı muhasebe hileli finansal raporlamadan daha hoşgörülü karşılanmaktadır.
Literatürde hile ile yaratıcı muhasebenin farklı kavramlar olduğunu savunan yazarların yanı sıra iki kavramın iç içe olduğunu savunan yazarların da bulunduğunu belirtmek gerekir. Yaratıcı muhasebe kavramı ile ilgili farklı görüĢleri sınıflandırmak gerekirse, yaratıcı muhasebenin hileyi de içine aldığı görüĢü* ve yaratıcı muhasebenin genel kabul görmüĢ muhasebe ilkeleri, muhasebe standartları ve yasal düzenlemelerdeki esnekliklerden yararlandığı, hileyi içermediği ve yasal olduğu görüĢüý karĢımıza çıkmaktadır. Bu sınıflandırmaların paralelinde, Amerikan tanımlaması, yaratıcı muhasebeyi hileyi içerecek biçimde değerlendirirken, Ġngiltere tanımı, yaratıcı muhasebeyi yasal düzenlemelerdeki esnekliği kullanan bir sistem olarak ifade eder (Jones, 2011). Yaratıcı muhasebe, Anglo - Sakson literatüründe, 1970'lerden beri
* Yaratıcı muhasebe kavramının ve hileli finansal raporlamanın tanımlarından da anlaĢılacağı üzere, yaratıcı muhasebe uygulamaları hileli finansal raporlamadır. Her ikisinde de aldatma ve olduğundan farklı gösterme amaçlanmaktadır. Ancak yaratıcı muhasebe uygulamaları, yasalardaki eksiklikler ve esnekliklerden faydalanmak suretiyle yapıldığı için, yasaldır (Çıtak, 2009: 87).
ý Yaratıcı muhasebe her ne kadar kanuna aykırı olmasa da, hem yasa hem de muhasebe standartlarında faaliyet gösterse de, her ikisinin de ruhuna karĢı olduğu oldukça açıktır. Yaratıcı muhasebe, finansal tabloları kurallar tarafından amaçlanandan farklı göstermek için, yine bu kurallar tarafından sağlanan esnekliğin kullanıldığı bir süreçtir (Balaciu ve Vladu, 2010: 817). Bir diğer ifadeyle, yaratıcı muhasebe yasaya aykırı değildir; yaratıcı muhasebe, hem yasaya hem de muhasebe standartlarına harfiyen uygun hareket eder, ancak her ikisinin ruhuna da karĢı olduğu açıktır (Balaciu ve Madalina, 2008: 938).
101 çoğunlukla iflas ile ilgili eserlerde ortaya çıkmıĢtır. Yaratıcı muhasebeden farklı olarak, hile yasadıĢı bir eylemden kaynaklanmaktadır (Gherai ve Balaciu, 2011: 35).
Bu çalıĢmada yaratıcı muhasebe, yorumlamaya açık olan muhasebe politikalarının, genel kabul görmüĢ muhasebe ilkeleri, muhasebe standartları ve yasal düzenlemeler kapsamında kalınarak finansal durumu ve finansal performansı olduğundan iyi göstermek amacıyla muhasebe sınırlarının zorlanması ancak sınır ihlâli yapılmaması Ģeklinde tanımlanmaktadır.
Yaratıcı muhasebeyi bir muhasebe manipülasyonu yapan, fakat hile yapmayan; hileyi ise muhasebe manipülasyonu yapan özellikler aĢağıdaki tabloda ifade edilmektedir (Ocak ve Güçlü, 2014: 129):
Tablo 7: Gerçeğe Uygun Sunum, Yaratıcı Muhasebe ve Hile Arasındaki ĠliĢki
Gerçeğe Uygun Sunum Muhasebe Manipülasyonu
Genel Kabul GörmüĢ Muhasebe Ġlkeleri, Muhasebe Standartları ve Yasal Düzenlemelere Uyumlu
Gkgmi, Standartlar ve Yasal Düzenlemelere Aykırı Gerçeğe uygun sunum ne
ister?
Yaratıcı muhasebe ne yapar?
Hile ne yapar?
Güvenilir, anlaĢılır, karĢılaĢtırılabilir, ihtiyaca uygun bilgiler, böylece gerçeği yansıtan sunum Örneğin; mümkün olduğunca muhasebeye iliĢkin kesin tahminler
Güvenilir, anlaĢılır, karĢılaĢtırılabilir, ihtiyaca uygun olmayan bilgiler, böylece gerçeği
yansıtmayan sunum Örneğin; gerçeğe uygun sunumdan uzaklaĢmaya neden olan iyimser tahminler
Güvenilir, anlaĢılır, karĢılaĢtırılabilir, ihtiyaca uygun olmayan bilgiler, böylece gerçeği
yansıtmayan sunum Örneğin; gerçeğe uygun sunumdan uzaklaĢmaya neden olan iyimser veya kötümser tahminler Tarafsız ve objektif bir
görüntü ortaya koymak
Bir amaca hizmet
edildiğinden dolaylı yanlı bir görüntü
Bir amaca hizmet
edildiğinden dolayı yanlı bir görüntü
Finansat tablo hatalarından,
çarpıklıklarından yoksun
Sınırlar dâhilinde
esneklikler veya boĢluklar kullanılarak finansal
tabloların olduğundan farklı
Sınırlar dıĢında hareket ederek finansal tabloların olduğundan farklı sunumu
102 sunumu
Kasıt mevcut değildir Kasıt unsuru mevcuttur Kasıt unsuru mevcuttur
Yaratıcı muhasebe, hile, manipülasyon ve iliĢkili diğer tüm kavramların çıkıĢ noktası, dünya devlerinde meydana gelen muhasebe skandalları olmuĢtur. Muhasebe skandalları hep olagelmiĢtir. Yaratıcı muhasebe ve hilenin bu skandallarda daima rolü olmuĢtur. Bir dönemde gerçekleĢen yaratıcı muhasebe, muhasebe kurallarındaki ve düzenlemelerdeki bir değiĢiklik ile bir sonraki dönemin hilesi haline gelebilir (Jones, 2011: 14). Bazen yaratıcı muhasebe uygulamaları ile hileli finansal raporlama uygulamaları örtüĢmektedir. Diğer bir ifadeyle, yaratıcı muhasebe uygulamalarının ileri boyutu hileli finansal raporlama ile sonuçlanmaktadır (Aygün, 2013: 54).
Yaratıcı muhasebeyi hile sınırına dâhil olup olmamasına göre değil, boĢlukları araĢtırıp bulma ve kendi istediği biçimde doldurmaya dayalı bir kavram olarak ifade edenler de vardır. Yaratıcı muhasebenin özünde sınırların dıĢında davranarak, ilkelere, standartlara veya yasal düzenlemelere aykırı muhasebe uygulamalarına baĢvurulması yer almamakta, var olan ve belirlenmiĢ sınırlar dâhilinde, bilgili ve olağandan farklı düĢünen kiĢilerin (muhasebecilerin), sınırlar içindeki eksiklikleri bulup onları Ģekillendirmesi veya esnekliklerden yararlanarak sınırların zorlanması kastedilmektedir (Ocak ve Güçlü, 2014: 129).
Yaratıcı muhasebe ile bağlantılı olarak kullanılan birçok terim daha bulunmaktadır.
Bunlardan bazıları saldırgan muhasebe, kazanç yönetimi, büyük temizlik muhasebesi ve gelir düzleĢtirmedir. Ağırlıklı olarak akademisyenlerce geliĢtirilen kazanç yönetimi ve gelir düzleĢtirmenin aksine, yaratıcı muhasebe akademisyenlere oranla daha fazla ölçüde profesyoneller (özellikle gazeteciler) tarafından ele alınmıĢ bir kavramdır (Stolowy ve Breton, 2000: 23). Kazanç yönetimi, iĢletme yönetiminin çeĢitli
103 nedenlerden ötürü, genel kabul görmüĢ muhasebe ilkeleri, muhasebe standartları ve yasal düzenlemeler dâhilinde muhasebeye iliĢkin iĢlemlere baĢvurarak veya muhasebeye konu olacak iĢlemleri dizayn ederek, raporlanan kârın seviyesini değiĢtirerek kârın kalitesini etkilemeye yönelik uygulamalardır (Ocak ve Güçlü, 2014:
129). Oysa manipülasyon, sadece kâra etki edilmesi değil, politik nedenler, yöneticilerin Ģahsi çıkarları (primler), borçlanma maliyetlerine iliĢkin nedenler, sermaye maliyetine iliĢkin nedenler, kurumsal nedenler, iĢletmenin itibari vb. pek çok faktöre etki edilmesini içermektedir (Mulford ve Comiskey, 2002). Yaratıcı muhasebe, kazanç yönetimi, büyük temizlik muhasebesi ve gelir düzleştirme gibi yöntemleri de kapsamakla beraber, sadece kârlarla ilgili işlemleri değil, gerektiğinde belli bazı düzenlemelerden kaçabilmek, belirli hedefleri tutturabilmek için var olan muhasebe standartlarının iĢletmenin amaçlarına uygun Ģekilde zorlanması ve esnetilmesi amacını da güder.
Kazanç yönetimi, yeni yöneticinin kendi baĢarısını pekiĢtirmek, eski yöneticiyi baĢarısız kılmak veya iĢletmenin gelecekteki kârlılığını düĢürecek kalemlerin topluca finansal durum tablousundan çıkarılarak mevcut yöneticinin gelecekte kendisini baĢarılı göstermesi amacıyla yapılıyorsa, buna literatürde büyük temizlik muhasebesi, eğer iĢletmenin yıllar itibariyle raporlanan kârında meydana gelen dalgalanmaları (oynaklıkları) ortadan kaldırıp kârın dengelenerek iĢletmenin değerinin korunması amacıyla yapılıyorsa, buna da literatürde kârın istikrarlı hale getirilmesi (düzleĢtirilmesi) denir (Ocak ve Güçlü, 2014: 130).
Yaratıcı muhasebe ile hilenin ortak noktaları, her ikisinin de kasıt unsuru içermesi, finansal tabloların olduğundan farklı sunulması veya gerçeği saptırma ve bir amaca hizmet edilmesi nedenleriyle yanlı sunumun mevcut olması iken, yaratıcı muhasebe ve hile arasındaki fark ise, yaratıcı muhasebenin düzenleyici çerçeveyle birlikte
104 çalıĢmasıdır, hileli finansal raporlama genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerine, muhasebe standartlarına ve mevcut yasal düzenlemelere tamamiyle aykırıdır (Jones, 2011: 7; Ocak ve Güçlü, 2014: 129).
Bir diğer bakıĢ açısına göre, yaratıcı muhasebe ile hilenin ayrıĢan ve örtüĢen özelliklerine bakıldığında; kullanıcılar için gerçeğe uygun makul bir güvence vermeyen finansal bilgi sunulması hileli finansal raporlama yapmak anlamına gelmektedir ve yaratıcı muhasebenin hileli finansal raporlamada kullanılan tekniklerin bir kısmını içermekte olduğu (Çıtak, 2009: 86) görülmektedir. Gerek hile gerekse yaratıcı muhasebede kasıt unsuru vardır. Her ikisinde de yanıltıcı bilgi sunma, gerek finansal tablolardaki rakamlarla gerekse Ģirket hakkında yapılan açıklamalarla Ģirketi daha farklıymıĢ gibi gösterme –ki bu Ģirketin olduğundan daha iyi ya da kötü gösterilmesi olabilir- söz konusudur. Yaratıcı muhasebeyi hileden ayıran en önemli unsur, onun yasal olmasından kaynaklanmaktadır. Bir baĢka ifadeyle, yaratıcı muhasebe genel kabul görmüĢ muhasebe ilkelerinin de esnekliğinden yararlanarak bir Ģirketi olduğundan daha iyi ya da kötü gösterme iĢlemlerinden oluĢur. Dolayısıyla, “yaratıcı” olarak adlandırılan muhasebecilik ile anlatılmak istenen her zaman bilinen çeĢitli muhasebe seçenekleri arasında istenileni seçmektir. Bu seçenekler, gerçek seçeneklere ve aynı zamanda değerlendirmenin göreceli özgürlüğüne dayandırılır. Ancak, burada muhasebenin “yaratıcı” olduğu bir husus vardır, o da düzenleyecek bir muhasebe standardı olmadığı bir durumda yasal, ekonomik veya finansal bir buluĢ ortaya çıkması ve muhasebe standartlarının yarattığı boĢluktan yararlanılarak istenilen amaca uygun hileli iĢlem yapılmasıdır (Çıtak, 2009: 86).
105 ġekil 11: Finansal Bilgi Manipülasyonu ve Gerçeğe Uygun Sunum
Yaratıcı muhasebe uygulamaları her zaman kötü müdür yoksa haklı kılınabilir mi?
ġekilde de gösterildiği gibi, manipülasyon hile değildir, bu yoruma dayalı bir meselesidir (Balaciu ve Madalina, 2008: 940). Manipülasyon kavramının, hile ile sınırlarının çizilmesinin ardından, izleyen tabloda ise yaratıcı muhasebe ve hile ayrımı baĢlıklar halinde ifade edilmektedir.
Tablo 8: Yaratıcı Muhasebe ve Hile Arasındaki Farklılıklar
Yaratıcı Muhasebe Hile
Muhasebe kurallarının yanlıĢ ve tamamlanmamıĢ niteliğini sömürür.
Negatif ve yasadıĢıdır.
Belli bir sorunun çözümü için birden fazla yol varsa, muhasebecinin, yönetim tarafından arzulanan sonuca giden yolu seçmesidir.
Muhasebe kayıtlarını ve destekleyici dokümanları tahrip etmek veya değiĢtirmekle ilgilidir.
Muhasebe düzenlemelerine aykırı
olmadan ekonomik gerçekliği değiĢtirir. Olayların, iĢlemlerin veya mali tablolarda yer alan diğer önemli bilgilerin hatalı yorumlanması veya kasten ihmal edilmesidir.
Ġyi niyetle kullanıldığında, doğru bir imajın oluĢturulması ve sunulması için gerekli araçları temsil eder.
Bilginin değerlendirilmesi, onaylanması, sunumu veya açıklanmasıyla ilgili muhasebe politikalarının kasıtlı olarak yanlıĢ uygulanmasıdır.
ġirketlerin imajlarını, yatırımcılara veya potansiyel yatırımcılara daha cazip hale
Hileli finansal raporlama, yönetimin Ģirket içinden veya dıĢından beklediği
106 getirmek için finansal tabloları,
manipüle etmek için bir dizi tekniği temsil eder.
kâr hedefine ulaĢmak için maruz kaldığı baskıların bir sonucu olarak taahhüt edilebilir.
Yaratıcı muhasebeyle sağlanan teknikler ve uygulamalar, belirli çıkarlara hizmet etme amacı ile gerçekliği dürüstlüğün sınırına getirir.
Hileli finansal raporlama sonucunda ortaya çıkan yanlıĢ beyanlar gibi ve varlıkların zimmete geçirilmesinin bir sonucu olarak yanlıĢ beyanda bulunulması gibi eylemleri içerir.
(Popescu ve Nişulescu, 2014)
Tüm bu açıklamalardan da görüleceği üzere yaratıcı muhasebe, genel kabul görmüĢ muhasebe ilkeleri ve muhasebe standartları sınırları içinde kalan, kasıt unsuru içeren ancak yasal sınırları aĢmayan uygulamalardır.