Yönetim Muhasebesinin Tarihi Gelişimi

Muhasebe bilimi sosyo-ekonomik değişimlerin etkisinde kalarak gelişmiş ve şekillenmiş, bununla birlikte sosyo-ekonomik değişimlerde de etkili olmuştur (Bryer 2005: Carruthers ve Espelan, 1991 ). İtalyan matematikçi Luca Pacioli’nin 15. Yüzyılda çift taraflı kayıt sistemini geliştirmesi muhasebe bilimi tarihi bakımından dönüm noktası olmuştur. (Cooper, 2006.s.1; Fischer 2000; Taylor 1935). Max Weber ve Werner Sombart gibi bazı sosyolog ve ekonomistler kapitalizmin doğuşunda çift taraflı kayıt sisteminin büyük rol oynadığını savunmuşlardır (Cooper, 2006.s.1; Chiapello, 2007; Edwards, Dean ve Clarke ,2009; Bryer, 2000). Bu görüşün temel dayanağı çift taraflı muhasebe sisteminin gelir fırsatlarını hem varlık hem de kaynak boyutu ile sunması, üretilen muhasebe bilgisinin dönemler itibari ile kendi içinde değerlendirilmesine imkan tanıması ve farklı işletme bilgilerinin karşılaştırmasına olanak sağlamasıdır. Çift taraflı muhasebe kayıt sistemi ile kaynakların ne ölçüde varlık yarattığının ölçmek ve yeni yatırımlar için karar verirken rasyonel bilgiye dayalı adımlar atmak mümkün hale gelmiştir (Carruthers ve Espelan, 1991).

25

Yönetim muhasebesi literatürüne bakıldığında muhasebe tarihçileri arasında bir fikir birliği bulunmadığı görülmektedir. Bunun temel nedeni; yönetim muhasebesinin ilk uygulamaları olarak kabul edilen maliyet muhasebesi yöntemlerinin tarihi gelişimi ile ilgili muhasebe tarihçilerinin farklı varsayımlara dayanmasıdır(Ashton, 1995.s.22). Endüstri devrimi maliyet muhasebesi uygulamaları için dönüm noktası olarak kabul edilmektedir. Bununla birlikte bazı muhasebe tarihçileri maliyet muhasebesi uygulamalarının sistematik bir şekilde olmasa da endüstri devriminden çok daha önceleri kullanıldığını savunmaktadır (Abs, 1954; Garner, 1947; Edler 1937).

Garner’a (1947) göre maliyet muhasebesi uygulamalarının ilk örnekleri İngiltere’de Kral VII. Henry döneminde (1485-1509) faaliyet gösteren çok sayıda yün üreticisinin lonca kısıtlamalarından kaçarak küçük köylere taşınması döneminde görülmektedir. Bu üreticiler bir araya gelerek ürünlerini organize loncalar yerine farklı kanallarla satma çabasına girmiştir. Bu durum yün üreticileri adına rekabeti arttıran bir etki doğurmuştur.. Bu yolla maliyetleri düşürme çabaları bu işletmelerin başarısı için tek şans haline gelmiştir. 16.yüzyıl kayıtlarına bakıldığında ise, Fransız bir yayıncı olan Christopher Plantin’in işçilik, yarı mamul gibi maliyet kalemlerini her bir yayın için ayrı ayrı hesapladığı ve kayıt altına aldığı görülmektedir. (Edler 1937, Garner 1947). Görüldüğü gibi, maliyet muhasebesinin ilk uygulamalarına ilişkin muhasebe tarihçileri farklı dönemleri işaret etmektedir.

Sistematik olarak maliyet muhasebesinin kullanılması ancak 19. yy. başlarında gelişmeye başlamıştır. Bu döneme kadar çift taraflı kayıt sistemi işlemlerin kayıt altına alınması ve kontrol edilmesi için yeterli görülmekteydi. Çünkü işletmeler istatistiksel bilgi ya da günümüz modern iş yaşamında yaygın olarak kullanılan maliyet yöntemlerine ihtiyaç duymamaktaydı (Johnson, 1972).

Yönetim muhasebesi; işletmelerin gelişimi ve ticari faaliyetlerin bir sonucu olarak oluşan ve git gide gelişen çift taraflı kayıt sistemini de içine alan ticaret tarihinin bir parçası olarak gelişimini sürdürmüştür (Johnson, 1983). Kavramsal olarak, 2. Dünya

26

Savaşı’ndan (1939-1945) bu yana işletme yönetimlerinin planlama, karar alma ve kontrol fonksiyonları için ihtiyaç duyduğu bilginin üretilmesi için kullanılmaktadır (Boyns ve Edward, 1997). Bu döneme kadar sayış fiyatları, en ilkel anlamda maliyete bir kar marjı eklenerek belirlenmiştir (Loft, 1994; Ashton, 1995,s.23).

Endüstri devriminin etkisi ile işletmeler gerek yapısal ve gerek fiziksel anlamda büyümeye başlamış, maliyetlerin tespiti önem kazanmış ve yönetim karar süreçleri için işletme içi bilgiye daha fazla ihtiyaç duyulmaya başlanmıştır (Johnson ve Kaplan, 1987, s.174; Johnson, 1983; Edwards ve Nawell, 1991) . Demiryolu ve telgrafın icadı ile işletmelerin hammadde tedariki, satışı ve yeni pazarlara ulaşımı kolaylaşmıştır. Bu gelişme, rekabet olgusunu da beraberinde getirmiştir. Teknolojik gelişmeler sonucu ürünlerin çeşitlenmesi, genişleyen pazarlar sayesinde lojistik faaliyetlerinin artması, üretim sistemlerinin çeşitlenmesi ve makineleşme ile birlikte; işletmelerde kullanılacak işletme içi bilgi talebini arttırmıştır (Kaplan 1984). Bu gelişmeler, muhasebe sistemlerinin gelişmesini ve çeşitlenmesini de beraberinde getirmiştir. Bu aşamadan sonra muhasebe biliminin alanı yalnızca vergi hesaplaması veya basit maliyet hesaplamalarından kurtularak işletme sahiplerinin ve/veya yöneticilerin stratejik karar almada kullandıkları her türlü bilgiyi kapsar hale gelmiştir(Johnson ve Kaplan, 1987, s.8).

19. Yüzyıla kadar işletmeler; sahipleri tarafından yönetilen, stratejik yönetim kademelerine ihtiyacın olmadığına inanılan, mikro birimler halinde faaliyet göstermiştir. Bu işletme yapılarında işlemler, yalnızca vergisel prosedürleri yerine getirmek için kayıt altına alınmıştır (Johnson ve Kaplan, 1987, s.6). İşletmelerde stratejik yönetim kademelerinin artması, hiyerarşik yapıların gelişmesini hızlandırmıştır. İşletme faaliyetlerine yönelik tüm bilgilerin işletme kademeleri arasında doğru bir şekilde iletilmesi ve yönetilmesi sistemsel yapıları zorunlu hale getirmiştir. İlk başarılı hiyerarşik organizasyon yapıları tekstil, demiryolu ve demir çelik üretimi yapan işletmeler de görülmektedir (Johnson ve Kaplan, 1987, s.7).

27

Endüstri akımlarının zaruri kıldığı makineleşmeyle birlikte seri üretimin başlaması, çok sayıda ürünün kısa sürelerde üretilmesi, üretim faaliyetlerinin çeşitlenmesi vb faktörler maliyetlerin hesaplanmasında sistemsel bir yapının kullanılmasını zorunlu kılmıştır (Garner, 1947). Bu durumun neticesinde işletmeler karar alma sürecinde daha kapsamlı işletme içi bilgiye ihtiyaç duymaya başlamışlardır (Johnson, 1972; Edwards ve Nawell, 1991; Boyns ve Edward 1997; Shotter, 1999). 19. Yüzyıl sonlarında seri üretim ve dağıtım yapan şirketler demiryolu işletmelerinin kullandığı iç raporlama sistemlerini kendi işletmelerine uyarlayarak kullanmaya başlamıştır(Kaplan 1984). Endüstri devrimi ile birlikte işletmeler maksimum karlılık hedefleri için ölçek ekonomisinden faydalanma yoluna gitmişlerdir. Bu gelişme üretim süreçlerine önemli miktarda sermaye yatırımlarını zaruri kılmış ve maksimum getiri elde edebilmek için profesyonel yöneticilerin istihdamını kaçınılmaz hale gelmiştir (Johnson ve Kaplan, 1987, s.7). İşletmelerde yaşanan bu yapısal gelişmeler finansal bilgiye olan talebi arttırmıştır. Endüstri devrimi öncesinde, aldığından daha yüksek bir fiyata satmak veya kullanılan hammaddenin fiyatı ve işçilik ücretleri toplamını baz alarak fiyat belirleme dönemi kapanmış, bunun yerine günümüzde de kullanıldığı haliyle fiyat, işletme faaliyetlerinin bir çıktısı haline gelmiştir (Johnson ve Kaplan, 1987, s.7; Garner 1947).

ABD ve İngiltere’de 19. Yüzyıl başlarında kurulan tekstil fabrikaları; muhasebe bilgisinin işletme süreçlerini takip ederek kontrol altında tutmak ve yönetim kararlarında kullanılmasında öncülük eden ilk modern işletmelerdir. Bu işletmelerde birden fazla üretim süreci bulunmaktadır ve sermaye genel olarak sabit yatırımlara aktarılmıştır. Bu durum; karlılık için sadece değişken mamul ve işçilik maliyetleri değil sabit yatırımların da ürünlere yüklenmesi gerekmektedir (Johnson 1981; Johnson, 1983).

Demir yolu işletmelerinde kullanılan muhasebe uygulamaları , yönetim muhasebesi uygulamalarının ilk örneklerinden birisi olarak kabul edilebilir (Kaplan, 1984). Günümüzde işletmelerde yaygın olarak kullanılan ürün maliyet yöntemlerinin temeli, endüstri devrimi sonrası gelişen ilk demir yolu işletmelerine dayanmaktadır. Demir yolu işletmeciliği dönemin (1860-1870) finansal bakımdan en fazla işlem hacmine sahip endüstrisi idi. Çok çeşitli ve coğrafi olarak farklı bölgelerde yürütülen demir yolu

28

faaliyetleri nakit dağılımının kontrolü için yeni yöntemlerin bulunmasını gerekli kılmıştır (Johnson ve Kaplan, 1987, s.8; Kaplan 1984). İşçilik saati başına düşen maliyet, mamul maliyeti, maliyet/gelir oranı , faaliyet birimlerinin performansının değerlendirilmesi, taşınan yolcu başına düşen maliyet gibi detaylı maliyet hesaplamaları bu dönemde kullanılmaya başlanmıştır (Johnson ve Kaplan, 1987, s.8; Johnson 1972).

Marshall Field, Sears ve Woolworth gibi perakende zincirleri yine ulaştırma ve haberleşme faaliyetleri sonucu ortaya çıkan yeniliklerdendir. Zincir mağazacılık; tüm bunlara ek olarak; yönetim birimlerinin performansının değerlendirmesi ihtiyacını doğurmuştur . Böylece, performans değerlendirmesi amacıyla işletme içi muhasebe bilgisinin ilk profesyonel örnekleri ortaya çıkmıştır (Johnson ve Kaplan, 1987, s.8). 19. Yüzyılın ilk yarısında teknoloji ve sanayi alanında yaşanan gelişmeleri takiben, işletme yönetimi bilimi gelişmeye başlamıştır. 1890’larda bir makine mühendisi olan Frederick Taylor, üretim etkinliği üzerine çalışmalar yapmıştır (Johnson ve Kaplan, 1987, s.50) ve çalışan ilişkileri, iş gücü motivasyonu ve üretim etkinliği üzerinde durduğu bilimsel yönetim teorisini geliştirmiştir. Bilimsel işletme yönetimi; çalışanların daha fazla değil daha etkili faaliyetlerde bulunması gerektiğinin altını çizmiş (Taylor, 1911, s.13-14) ve böylece hem işletme etkinliğinin ve verimliliğinin artacağını hem de çalışanların motivasyonun sağlanacağını savunmuştur (Wren, 2005, s.260). Taylor yürüttüğü etkinlik çalışmaları sonucu standart maliyet kavramını geliştirmiş ve işletme etkiliğinin arttırılmasında kaynak kullanımına dikkat çekmiştir (Kulesza, Weaver, ve Friedman, 2011). Frederick Taylor, işletmelerde kaynak kullanımı ve etkinlik ilişkisi üzerine yaptığı çalışmalarla yönetim biliminin kurucusu olarak kabul edilmektedir (Locke, 1982). Frederick Taylor gibi diğer işletme mühendislerinin amacı da hammadde ve işçiliğin etkiliğinin arttırılması yönünde olmuştur (Johnson ve Kaplan, 1987, s.10). Tüm bu çalışmalar genel olarak işletme yönetimi biliminin gelişmesine katkılarda bulunmuştur.

Maliyet muhasebesi uygulamalarının gelişmesinde ve işletme içi kontrol amacıyla kullanılmasında, standart maliyet kavramının gelişmesinin büyük katkısı vardır

29

(Fleischman, 2008). 19.Yüzyılda karşımıza çıkan teknolojik gelişmeler, artan endüstriyel faaliyetler, çok uluslu şirketlerin çoğalması ve işletmelerin büyümesi, maliyet muhasebesi uygulamalarının gelişerek daha çok kullanılmasına olanak sağlamıştır. (Garner, 1947). Endüstri mühendisleri; bilimsel bir yaklaşımla; hammadde, işçilik gibi üretim girdileri için standartlar belirlemiş ve üretim kapasitelerini kontrol etmek için yeni yöntemler geliştirmeye başlamışlardır. (Caplan, 2006; Johnson, 1983).

19. Yüzyıl itibari ile yaşanan gelişmelerin etkisiyle işletme içi faaliyetlerin ve üretim süreçlerinin önemi arttıkça, bu süreçlerin etkinlik ve verimliliklerinin yönetilmesi amacıyla muhasebe biliminin kullanılması giderek daha yaygın hale gelmiştir. Alım, satım, ücret ödemeleri gibi genel işlemlerin kayıt altında tutulması ile yöneticilerin karar almada ihtiyaç duydukları bilgilerin niteliği farklılık göstermeye başlamış ve buna bağlı olarak da iki farklı sistemin kullanılması olağan hale gelmiştir. Böylece hissedarlara ve kredi verenlere sunulmak üzere finansal raporların hazırlanmasında kullanılan her türlü gelir-gider kaydının tutulduğu finansal muhasebe sistemi ile yöneticilerin işletme içi karar alma süreçlerinde kullandıkları yönetim muhasebesi arasındaki fark belirgin hale gelmeye başlamıştır (Johnson ve Kaplan, 1987, s.9).

19. yüzyılın başlarına kadar işletmeler genel olarak tek bir alanda faaliyet göstermekteydi. Buna bağlı olarak da işletme yönetimlerinin sermaye tahsisine yönelik verdikleri en önemli karar, tek alanda sürdürdükleri faaliyetlerinde büyümeye gidip gitmeyecekleri yönündeydi. 1903 yılında, bağımsız alanlarla faaliyet gösteren şirketlerin bir birleşimi olan Dupont şirketinin kurulması birden fazla alanda faaliyet gösteren şirket türünün ilk örneği olmuştur (Johnson ve Kaplan, 1987, s.10; Johnson, 1983). Dupont şirketi faaliyetlerini çeşitlendirirken; sermayenin bu çok çeşitli faaliyetlere en optimum şekilde nasıl dağıtılacağı, her bir faaliyet alanının nasıl değerlendirileceği gibi sorunlarla karşılaşmıştır. Bu soruna bir çözüm olarak günümüzde sıklıkla kullanılan yatırım getiri oranı (return on investment) bulunmuştur (Johnson ve Kaplan, 1987, s.11).

30

1912 yılında kurulan General Motor(GM) şirketi çok uluslu yapısı ile Dupont şirketinden sonra yönetim muhasebesi uygulamalarının bir diğer başarılı örneği olarak karşımıza çıkmaktadır (Johnson ve Kaplan, 1987, s.101; Caplan, 2006; Johnson, 1991). GM’de her bir faaliyet merkezi farklı bir üretim hattı kullanarak bir birinden farklı otomobil parçaları üretmekteydi. Aynı zamanda, her bir faaliyet merkezi satın alma, üretim, pazarlama gibi fonksiyonları kendi bünyesinde yürütmekteydi. Üst yönetim tarafından bütçelenen yıllık faaliyet gelirleri faaliyet merkezlerine iletilmekte ve dönem sonunda gerçekleşen kar, üst yönetim beklentileriyle karşılaştırılarak performans değerlendirmesi yapılmakta idi (Johnson ve Kaplan, 1987, s.101).

1920’lere kadar kullanılan maliyet muhasebesi uygulamaları finansal muhasebe mantığı taşımaktaydı. Çift taraflı kayıt sisteminin kullanıldığı, finansal muhasebe etkisi altında gelişen maliyet muhasebesi uygulamalarında, maliyetler gerçekleştikçe ürünlere ekleniyor; böylece ürün tamamlanana kadar gerçekleşen tüm hammadde, işçilik ve endirekt giderler tek bir hesapta toplanarak nihai ürün maliyeti tespit ediliyordu (Johnson ve Kaplan, 1987, s.153). Bu sorunu fark eden araştırmacı J. Maurice Clark yönetim karar alma süreci için sabit maliyetlerle değişken maliyetler arasında ayrım yapmanın önemine vurgu yapan ilk akademisyendir (Johnson ve Kaplan, 1987, s.154; Frank, 1990). Clark, farklı kararlar için farklı maliyet yaklaşımları kullanılması ve maliyet bilgisinin- finansal muhasebe bilgisinin aksine- herhangi bir standarda ya da prosedüre tabi olmadan işletme karar alma sürecinde ihtiyaç duyulduğu haliyle kullanılması gerektiği savunmuştur (Johnson ve Kaplan, 1987, s.155).

1970’lere gelindiğinde, muhasebe araştırmacıları faaliyetler ile işletme maliyetleri arasındaki ilişkiyi incelemeye başlamışlardır. Teknolojinin gelişmesi ile otomasyon sistemlerin kullanılması işletmelerde direkt üretim giderlerinin düşmesine buna karşılık genel üretim giderlerinin payının toplam üretim giderleri içindeki ağırlığının artmasına yol açmıştır. Bu durum ise genel olarak direkt işçilik saatlerinin genel üretim giderlerinin ürünlere dağıtılmasında kullanılması ile yanlış sonuçlar elde edilmesine sebep olmuştur(CIMA, 2008b; Myers, 2009). Teknolojinin durmaksızın ilerlemesi ve bilgisayar sistemlerinin gelişmesi ile yönetim muhasebesi uygulamaları çok daha

31

kapsamlı hale gelmiş ve yöneticilerin karar almada kullanabilecekleri her türlü bilgiyi sunan yazılımlar üretilmeye başlanmıştır (Grandlund ve Malmi, 2002).

1990’lar itibari ile gelişen teknoloji, değişen işletme yapıları ve ihtiyaç duyulan bilgi her geçen gün artması ve çeşitlenmesi ile yönetim muhasebesi yöntemleri de gelişimini sürdürmüştür (Abdel-Kader ve Luther, 2006). 1990’lardan itibaren özellikle global bazda işletmeler sert rekabet ortamlarıyla karşılaşmaya başlamıştır. Düşük maliyetli ürünler sunan yabancı şirketlerin dünyanın her yerinde faaliyet göstermeye başlaması ve tarihi süreç içinde yaşanan endüstriyel, teknolojik ve politik gelişmelerin de etkisiyle işletmeler etkinliklerini arttırmaya ve yönetim uygulamalarını geliştirmeye zorlanmıştır (Drury, 2011, s.11). Tarihi gelişime bakıldığında işletmeler sınırlı kaynaklarını en etkin şekilde kullanma yoluna giderek maliyetlerini düşürmeye ve karlılıklarını arttırmaya çalışmışlardır.

İşletme yapılarındaki değişimlerin tarihi süreci ile yönetim muhasebesi uygulamalarında meydana gelen değişim ve gelişimler paralellik göstermektedir. Günümüzde işletmelerin büyük çoğunluğu geleneksel kontrol faaliyetlerinden uzaklaşmaya ve daha interaktif uygulamalar kullanmaya yönelmişlerdir. Yakın tarihe kadar yaşanan ve günümüzde işletmelerin karar almada kullandıkları muhasebe bilgisinde meydana gelen değişimlerden bazılarını şu şekilde sıralayabiliriz (Bhimani, Horngren, Datar ve Rajan; 2015.s.7):

 İş dünyasındaki hızlı değişim,

 Kısalan ürün hayat evreleri ve artan rekabet,  Stratejik yönetim kararlarının artması,

 Yeni işletmelerin, faaliyet alanlarının ve yönetim modellerinin doğması,  Artan belirsizlik ve risk algısı,

 Artan karmaşık ticari işlemler,

32

Günümüzde de yönetim muhasebesi uygulamaları bir yönetim aracı olmaktan öteye geçmiş ve işletmelerin stratejik yönetimlerinin bir parçası haline gelmeye başlamıştır (Ittner ve Larcker, 2001).