Tam Mükellefiyet

5520 sayılı K.V.K’nın 3. maddesinin 1 numaralı fıkrası uyarınca, mezkûr kanunun 1. maddesinde sayılan kurumlardan kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunanlar tam mükellef olarak kabul edilecek ve gerek yurt içinde gerekse yurt dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilecektir. K.V.K’nın 1. maddesinden de anlaşılacağı üzere tam mükellef olmak için kanuni ve iş merkezinin ikisinin de Türkiye’de olma şartı aranmamış, bu merkezlerden sadece birinin Türkiye’de bulunması tam mükellefiyet için yeterli görülmüştür.63

2.6.2.4.1.1. Kanuni Merkez

Kanuni merkez vergiye tabi kurumların sözleşmelerinde veya yasal düzenlemelerle belirtilmiş merkezdir.64

Kanuni merkezi Türkiye’de olan bir kurum iş merkezinin neresi olduğuna bakılmaksızın tam mükellefiyet esasında kurumlar vergisine tabi olacaktır. Örnek vermek gerekirse kuruluş ana sözleşmesinde merkezi İstanbul olarak görülen bir anonim şirket, iş merkezi yurt dışında olsa dahi tam mükellef olarak kabul edilecektir.65

2.6.2.4.1.2. İş Merkezi

İş merkezi Türkiye içinde bulunan kurumlar, kanuni merkezi Türkiye’de olmasa dahi tam mükellefiyete tabidirler. İşlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezin tespitinde esas alınabilecek kıstaslara aşağıda sayılanlar örnek olarak verilebilir.66

 İmalatın, personelin, hizmet ifalarının, gelir ve giderlerin yoğunlaştığı yer,

63

Hakan Yavuz, ‘‘Türkiye’de Kurumlar Vergisinin Ekonomik Etkileri ve Değerlendirilmesi’’ (Sakarya Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, 2008), s.54.

64

Meşhure Kolçak, Türk Vergi Sistemi, Erzurum: Atatürk Üniversitesi Basımevi, 1994, s.182.

65 _{Vural, s.35.} 66

23

 Genel kurulun ve yönetim kurulunun sürekli toplantı yeri,

 Kurumun fiili yöneticilerinin ikametgâhlarının bulunduğu yer,

 Kurum yönetim birimlerinin yoğun olarak bulunduğu yer,

 Kurumun üçüncü şahıslarla ilişkilerinin yoğun olarak yürütüldüğü yer.

Tam mükellef kurumlar gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dışında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilirler. Tam mükellef kurumların safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanacaktır. Zirai faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazançlarının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 59 uncu maddesinin son fıkra hükmü de dikkate alınacaktır.67

2.6.2.4.2. Dar Mükellefiyet

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddede bahsi geçen kurumlardan, kanuni ve iş merkezlerinden her ikisi de Türkiye’de bulunmayanlar, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazançları üzerinden vergilendirilecektir.68

2.6.2.4.2.1. Türkiye’de Elde Edilen Ticari Kazançlar

Ticari kazanç sahibinin Türkiye’de işyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması gerekmektedir. Diğer bir deyişle, Türkiye’de işyeri veya daimi temsilcisi bulunan dar mükellefler, bu birimleri

67

Mustafa Dündar, Kurumlar Vergisi Beyannamesi Düzenleme Rehberi, Bursa: Bursa SMMMO, 2010, s.21.

68

Cihan Duran ve Serdar Aksoy, ‘‘Tam ve Dar Mükellef Kurumlarda Vergi Kesintisi’’, Vergi Raporu Dergisi, Sayı.163 (Nisan,2013), s.141.

24

vasıtasıyla ticari kazanç sağladıkları taktirde bu kazançları nedeniyle gelir vergisine tabi tutulacaklardır.69

Kanunun 8. maddesi, işyerinin tayininde Vergi Usul Kanunu hükümlerinin dikkate alınacağını belirtmiştir. Konuya ilişkin Vergi Usul Kanununun 156. maddesi ise işyerini; mağaza, yazıhane, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, otel, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, tarla, bağ, bahçe, çiftlik, hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleri, madenler, taş ocakları, inşaat şantiyeleri, vapur büfeleri gibi ticari, sınai, zirai veya mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yer olarak tanımlamıştır.70

Daimi temsilci; bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddet veya müteaddit ticari muamelelerin ifasına yetkili bulunan kimsedir.71

Aşağıda yazılı kimseler, başkaca koşullar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilci sayılırlar.72

1. Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanunu'nun hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar;

2. Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere, giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler;

3. Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar.

İşyeri veya daimi temsilcisi vasıtasıyla elde edilen kazançlarda süreklilik unsuru hakimdir. Türkiye’de bu şekilde ticari kazanç elde eden yabancı kurumlar VUK.’na göre, defter tutmak,

69

Akman, s.40.

70

Yılmaz, 2012 Gelir Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi, s.10.

71

Eray Mercan ve Mustafa Dündar, Temel Vergi Hukuku, Ankara: Ankara SMMMO.Yayınları, 2007, s.137.

72

25

belge kullanmak, katma değer vergisi beyannamesi, gerektiğinde muhtasar beyanname vermek ve ticari kazançların yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan etmek zorundadırlar. Başka bir anlatımla, Türkiye’de işyeri açarak veya daimi temsilci bulundurarak ticari faaliyette bulunanlar bu faaliyetten sağladıkları gelirler itibariyle aynen tam mükellef kurumlar gibi hareket ederler ve muamele görürler.73

2.6.2.4.2.2. Türkiye’de Elde Edilen Zirai Kazançlar

Dar yükümlülükte zirai kazancın Türkiye’de elde edilmesi için kazancı doğuran faaliyetin Türkiye’de icra edilmesi gerekir. Yasada hüküm bulunmamasına rağmen, Türkiye’de yerleşmiş olmayan bir kimse bu faaliyeti ancak daimi temsilci aracılığı ile yürütebilir; tarhiyatın muhatabının da bu kişi olması gerekir. Aksi taktirde kendisi bizzat Türkiye’de zirai faaliyette bulunan bir kimsenin tam yükümlülük kapsamında vergilendirilmesi gerekir.74

2.6.2.4.2.3. Türkiye’de Elde Edilen Serbest Meslek Kazançları

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3. maddesinin (3/c) bendi uyarınca dar mükellef kurumların Türkiye’de elde edecekleri serbest meslek kazançları kurumlar vergisine tabi bulunmaktadır. G.V.K.’nın 7. maddesinin 4. bendine göre, serbest meslek kazancının Türkiye’de elde edilmiş sayılması için serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye’de yapılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekmektedir.75

2.6.2.4.2.4. Türkiye’de Elde Edilen Menkul Sermaye Kazançları

Menkul sermaye iratlarında gelirin Türkiye’de elde edilmiş sayılması için sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması gerekir. Bunun anlamı, nakdi sermayenin, konusu para olan

73

Tekin ve Kartaloğlu,s.62.

74

Öncel, Kumrulu ve Çağan, s.260.

75

A.Murat Yıldız, Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi, Ankara: Ankara SMMMO.Yayınları, 2012, s.178.

26

değerlerin ya da mali yatırım sermayesinin Türkiye’de kullanılması karşılığında elde edilmiş olmasıdır.76

2.6.2.4.2.5. Türkiye’de Elde Edilen Diğer Kazanç ve İratlar

Diğer kazanç ve iradın Türkiye’de elde edilmiş sayılması için bu kazanç ya da iradı doğuran işin ya da muamelelerin Türkiye’de yapılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi gerekir.77

76

Öncel, Kumrulu ve Çağan, s.261.

77

27

3. GELİR VERGİSİ KANUNUNDA YER ALAN MUAFİYET, İSTİSNA VE