İstisna Uygulamasında Özellikli Hususlar

İstisna uygulamasında diğer özellik arz eden hususlar ise aşağıdaki gibi sıralanabilir.286

 Yurt dışındaki şantiye veya şubelere gönderilen mal, makine ve teçhizat niteliğine göre geçici ya da kesin ihracat kapsamında değerlendirilecektir.

 Yurt dışına Türkiye merkezden gönderilen avanslar değerlemeye tabi tutulmayacaktır. KVK’nın 5/3. maddesine göre yurt dışına gönderilen kredilere ait Türkiye’de ödenen faiz ve hesaplanan kur farkları Türkiye’deki vergiye tabi gelirlerden indirilemez.

 Geçici ihraç kapsamında yurt dışına gönderilen makine ve teçhizat için Türkiye’de amortisman ayrılamaz.

285

İlyas Ünal, ‘‘Yurt Dışında Yapılan İnşaat, Onarma, Montaj İşleri ve Teknik Hizmetlerden Elde Edilen Kazançlarda Kurumlar Vergisi İstisnasına İlişkin Genel açıklamalar’’, Vergi Dünyası, Sayı.343 (Mart,2010), s.112.

286

132

 Ortak genel giderlerden yurt dışındaki işlere pay verilmesi gerekebilir. Böyle bir durumda müşterek genel giderlerden yurt dışındaki işlere ait olan kısmın hesaplanarak ayrıştırılmalı ve vergiye tabi kurum kazancının tespitinde dikkate alınmamalıdır.

Ortak genel giderlerden yurt dışındaki işlere pay verilmesi gerekebilir. Böyle bir durumda müşterek genel giderlerden yurt dışındaki işlere ait olan kısmın hesaplanarak ayrıştırılmalı ve vergiye tabi kurum kazancının tespitinde dikkate alınmamalıdır.287

Yurt dışında yapılan inşaat işlerinde kullanılmak üzere alınmış krediler için, inşaat işlerinin sona erdirilmesinden sonra ödenmesi gereken faiz ve kur farkları, yabancı ülkede bunları ödeyecek bir işletmenin kalmaması ve bu işe ilişkin olarak elde edilen hasılatın yurt dışındaki inşaata harcanan kredi tutarı kadar kısmının Türkiye’ye getirilmesi halinde, söz konusu kredi Türkiye’deki merkezin bir borcu haline gelmekte ve merkez tarafından ödenmesi zorunluluğu ortaya çıkmaktadır. Bu kredilere ilişkin olarak yurt dışındaki inşaat işlerinin sona ermesinden sonra doğan kur farkı ve faizler, merkezdeki kurum için ticari kazancın elde edilmesi ve idamesi için yapılmış bir gider niteliğinde olduğundan, genel esaslar çerçevesinde kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilecektir.288

Tam mükellef kurumların aktiflerinde yer alan makine ve teçhizatları, yurt dışında yapılan inşaat işleri ile ilgili olarak yurt dışına geçici olarak ihraç etmeleri halinde, geçici olarak ihraç edilen ve işin bitiminde Türkiye’ye getirilen makine ve teçhizat ile ilgili olarak Türkiye’de amortisman ayrılmasına son verilecek; işin bitiminde söz konusu makine ve teçhizatların Türkiye’ye ithalinde ise amortisman uygulaması kaldığı yerden devam edecektir.

Yurt içinde bulunan bazı firmalar veya kamu kurum ve kuruluşları, yurt dışında yapılması gereken inşaat, onarım, montaj işleri ve teknik hizmetlerin ihalelerini yapabilmekte ve ödemelerini gerçekleştirebilmektedir. Bu tür işlerin istisna kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği özellik arz etmektedir. Konu ile ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi

287

Yıldız, Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi, 2013, s.54.

288

Cemalettin Uçak, ‘‘Yurt Dışı Şube Kazançlarının Vergilendirilmesi II’’, Yaklaşım Dergisi, Sayı.205 (Ocak, 2010), s.133-134.

133

Başkanlığı tarafından verilen muktezadaki açıklamalar şöyledir. (16.10.2006 tarih B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-5/1-h-7274-20081 sayılı mukteza).289

‘‘….Bu hüküm ve açıklamalara göre, ödemeler ……….. Büyükşehir Belediyesi tarafından yapılacak olsa dahi, yurt dışında yapılan inşaat onarım işleri nedeniyle oluşan kar veya zarar Türk vergi mevzuatına göre değil, taahhüt işinin yapıldığı ilgili ülke mevzuatına göre tespit edileceğinden ve ilgili ülke vergi mevzuatına göre elde edilen kazanç Türkiye’deki genel netice hesaplarına intikal ettirilmesi halinde, söz konusu cami onarım ve inşaat işi nedeniyle elde edilecek kurum kazancının Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5/1-h maddesinde yer alan istisnadan faydalanması mümkündür.

Bu durumda ………….. Büyükşehir Belediyesi tarafından ihalesi yapılan Bulgaristan’ın …… kentindeki ……… Camii restorasyon inşaatı işi nedeniyle yapılacak ödemeler üzerinden Kurumlar Vergisi Kanunu 15. maddesi uyarınca tevkifat yapılmayacaktır.’’

Yurt dışındaki şubelerden elde edilen kazançların genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre hesap döneminin kapandığı tarih itibarıyla ilgili ülke mevzuatına göre tespit edilen faaliyet sonucu, Türkiye’de de aynı tarih itibarıyla genel sonuç hesaplarına kaydedilecektir. Bu hususun Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilmesinde, kazancın kambiyo mevzuatına göre fiilen Türkiye’ye getirilmesinin herhangi bir etkisi olmayacaktır. Faaliyette bulunulan yabancı ülkede kazanca tasarruf edilebilmesi yeterlidir.290

Türkiye’de genel sonuç hesaplarına intikal ettirilen kazanç, hesaplara intikal ettirilmesi gereken tarihte T.C. Merkez Bankası’nın o gün için tespit ve ilan ettiği döviz alış kurlarıyla değerlendirilecektir. T.C. Merkez Bankası’nca tespit ve ilan olunmayan yabancı paralarda ise Maliye Bakanlığı’nın 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tespit ve ilan ettiği kurlar dikkate alınacaktır.291

289 _{Tekin ve Kartaloğlu, s.221.} 290 Tekin ve Kartaloğlu, s.221. 291 Tekin ve Kartaloğlu, s.222.

134 6 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği292

ile yurt dışında elde edilen kazançların Türkiye’ye aktarılmasında kur farklarının da istisnadan yararlanılıp yararlanılamayacağı konusu netlik kazanmıştır. İlgili tebliğde yapılan açıklamaya göre;

- Yurt dışında yapılmakta olan işlerden elde edilen hasılatın Türkiye'ye döviz olarak getirilmesi halinde, anılan işlerin tamamlandığı geçici vergilendirme dönemine kadar söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farkları istisna kapsamında değerlendirilebilecektir.

- İstisna uygulamasına konu olan ve yurt dışında yapılıp tamamlanan işlerden doğan kazancın Türkiye'ye getirilmesi halinde, söz konusu yabancı paraların değerlemesinden kaynaklanan kur farklarının istisna kazançla ilişkilendirilmesi mümkün değildir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci bendinin parantez içi hükmü ile; ihracat, yurt dışında inşaat, onarma, montaj ve taşımacılık faaliyetlerinde bulunan mükelleflere, ayrıca bu faaliyetlerinden döviz olarak elde ettikleri hasılatlarının binde beşini aşmamak koşuluyla, yurtdışındaki bu işleri ile ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları bir tutarı indirim konusu yapmalarına olanak sağlanmıştır.

Yurtdışında inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmet faaliyetlerinde bulunan mükellefler, bu işlerden elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak koşuluyla götürü olarak hesapladıkları giderleri söz konusu yurtdışı faaliyetlerinden sağladıkları kazançlarından indirim konusu yapabilecekler, kalan kısmı da Türkiye’de netice hesaplarına intikal ettirebileceklerdir. 293

GVK’nın 40/1. maddesi hükmüne göre, yurt dışında inşaat, onarma ve montaj faaliyetinde bulunanlar, bu faaliyetlerden döviz olarak elde ettikleri hasılatın binde beşini aşmamak şartıyla götürü gider indirim hakkından yararlanabileceklerdir. Bu indirimden faydalanılması için yurt dışında elde edilen hasılatın yurda getirilmesi şartı aranılmamaktadır. İndirilecek

292

05.05.2012 tarih ve 28283 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

293

Çetin,

http://uye.yaklasim.com/MagazineContent.aspx?ID=14519&arananKey=RIZKULLAH%20%C3%87ET%C4% B0N, (Erişim Tarihi:07.10.2013)

135

götürü gider tutarı yurt dışı inşaat işi ile ilgili olarak Türkiye’deki kayıtlara intikal ettirilmiş hasılatın binde beşidir.

Fakat KVK’nın 5-1/h maddesi ile yurt dışı inşaat, onarım ve montaj işleri kazançları istisnaya tabii tutulmuştur. Aynı maddenin (3) numaralı fıkrasındaki, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin diğer kazançlardan indirilemeyeceği hükmü uyarınca, kurumlar vergisi mükelleflerinin Türkiye’deki kazançlarından götürü gider uygulamasından yararlanamayacağı tabiidir. 194 sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliğinin I-4/d bölümünde, “Öte yandan, yurtdışında yapılan inşaat, onarma,montaj ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar hakkında Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 24 üncü maddesine göre istisna uygulayan mükellefler de söz konusu faaliyetlerine karşılık olmak üzere götürü gider hesaplayabileceklerdir.

Bu mükellefler, yurt dışındaki bu işlerle ilgili giderlerine karşılık olmak üzere götürü olarak hesapladıkları giderleri, söz konusu yurt dışı faaliyetlerden sağlanan kazançlardan düşecekler ve kalan kısmı Türkiye’deki genel netice hesaplarına intikal ettireceklerdir. Böylece Kurumlar Vergisi Kanununun geçici 24 üncü (5520 Sayılı KVK ile 5-1/h) maddesine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulacak kazanç tutarı hesaplanan götürü gider tutarı kadar azalmış olacaktır.” yer alan ifade ile de bu durum açıklanmıştır. 294

İnşaatın yurt dışında proje hizmetlerinin yurt içinde olması halinde, proje hizmetleri karşılığı dövizin yurda getirildiğinin tevsik edilmesi halinde, istisna uygulanmaktadır.

Yurt dışında sağlanan bu tür kazançlarla ilgili giderler, kurum kazancının tespiti sırasında indirilemeyecek, keza bu kazançların elde edilmesi sebebiyle yurt dışında ödenmiş olan vergiler de mahsup konusu yapılamayacaktır.295

294

İlyas Emre Yayla, ‘‘Kurumlar Vergisi Açısından Yurt Dışı İnşaat, Onarım, Montaj İşleri ve Teknik Hizmet Kazançlarının Vergilendirilmesi’’, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı.383 (Temmuz,2013), s.66.

295

Nezihe Sönmez ve Ali Galip Ö.Halıcı, Gelir ve Kurumlar Vergilerinde İstisna ve Muafiyetlerin Uygulama Sonuçları ve Değerlendirmesi, Ankara: Tobb, 1990, s.45.

136

4.2.1.11. Eğitim Tesisleri ile Rehabilitasyon Merkezlerinin İşletilmesinden Elde Edilen