İstisna Uygulamasına Konu İktisadi Kıymetler

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin (1/e) bendinde yer alan istisna uygulamasından, kurumların aktiflerinde en az iki tam yıl süre ile kayıtlı bulunan taşınmaz, iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları yararlanabilecektir.

İstisna uygulaması kapsamındaki iştirak hisseleri;

 Anonim şirketlerin hisse senetlerini,

 Limited şirketlere ait iştirak paylarını,

248 _{Vural, s.58.} 249

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 25.07.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-2287 sayılı özelgesi.

115

 Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık paylarını,

 İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık paylarını,

 Kooperatiflere ait ortaklık paylarını,

ifade eder.

Bununla birlikte Sermaye Piyasası Kanunu çerçevesinde çıkarılan yatırım fonu katılma belgelerinin iştirak hissesi olarak değerlendirilmek suretiyle istisna uygulamasına konu edilmesi mümkün değildir. Diğer taraftan esasen iştirak hisseleri içerisinde yer alan ve kârdan pay alma amacı taşıyan kurucu senetleri ile intifa senetleri de anılan bentte ayrıca belirtilmek suretiyle bunların elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar da istisna uygulamasının kapsamına dahil edilmiştir.

Kurumlar vergisi mükelleflerinin taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazançlarına ilişkin istisna uygulamasından yararlanabilmeleri için söz konusu taşınmaz ve iştirak hisselerinin en az iki tam yıl süreyle aktifte kayıtlı olması gerekmektedir. Bu nedenle satışa konu edilen taşınmaz ve iştirak hisselerinin iktisap tarihi önem taşımaktadır.

Kurumların mevcut hisse senetleri dolayısıyla ellerinde bulunan rüçhan hakkı kuponları karşılığında bedelsiz ya da itibari değeriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri halinde, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri ya da iştirak hissesinin iktisap tarihi esas alınacaktır. Aynı durum, iştirak edilen kurumun nedeni ne olursa olsun yapmış olduğu sermaye artışı dolayısıyla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri için de geçerlidir.250

116

4.2.1.7.2.1. Taşınmazlar

İstisnaya konu olan taşınmazlar, Türk Medeni Kanunu’nda ‘taşınmaz’ olarak tanımlanan ve esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır.

Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 704. maddesinde;

- Arazi,

- Tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar,

- Kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler

olarak sayılmıştır.

Elden çıkarılacak taşınmazlardan doğacak kazancın, bu istisna uygulamasına konu olabilmesi için taşınmazın Türk Medeni Kanunu’nun 705. maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olması gerekmektedir. Bu nedenle, ilgili kurum adına tapuya tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca bu istisna uygulanmayacaktır.

Taşınmaz tanımına, taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları da girecektir. Bütünleyici parça, Türk Medeni Kanunu’nun 684. maddesinde, ‘Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyici parçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına olanak bulunmayan parçadır.’ şeklinde tanımlanmıştır.

Taşınmaz tanımına, taşınmazın eklentisi niteliğinde olan unsurlar ise girmeyecektir. Eklenti, Türk Medeni Kanunu’nun 686. maddesinde; ‘Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna

117

veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez.’ şeklinde tanımlanmıştır. 251

Tapu siciline kaydedilmeyen kıymetlerin istisna uygulamasına konu olamayacağı konusunda, İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca verilen bir özelge aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.252

‘‘……Bu hüküm ve açıklamalara göre, Türk Medeni Kanunu’na göre kurumu adına, tapu siciline kaydedilmeyen maden işletme hakkı taşınmaz niteliğinde olmadığından bu hakkın satılması sonucu elde edilecek kazanç nedeniyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 5.maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan istisnadan yararlanması mümkün değildir.’’

Bu istisnada “cins tashihi” ile ilgili uygulama özellik arz eder. Cins tashihi, tapu kütüğünde kayıtlı bir taşınmazın niteliğinin değiştirilerek bir başka nitelikteki tapu kütüğünde tescil edilmesi işlemidir.253

Fiiliyatta cins tashihinin kurum adına tapuya tescilinin yapılmasında çeşitli nedenlerle gecikmeler olabilmektedir. Bu gibi durumlarda, taşınmazın işletme aktifinde iki yıl süreyle bulunup bulunmadığının tespiti özellik arz etmektedir.

Uygulamada tereddütlere neden olabilecek bu konu ile ilgili olarak 1 numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde yapılan açıklama ile konuya açıklık getirilmiştir. Tebliğde, bu gibi durumlarda taşınmazın iki yıldan fazla süre ile sahip olunarak kullanıldığının, yapı inşaatı

251

Aydın Koca, ‘‘Taşınmazlar ve İştirak Hisseleri ile Kurucu Senetleri Satış Kazancı İstisnası’’ E-Yaklaşım, Sayı.232 (Nisan,2012),

http://uye.yaklasim.com/MagazineContent.aspx?ID=13881&arananKey=AYDIN%20KOCA, (Erişim Tarihi:07.10.2013).

252

İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 08.09.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/KVK-5/1-e-7225/17158 sayılı özelgesi.

253

118

ruhsatı, vergi dairesi tespiti veya resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilmesi halinde istisnadan yararlanabileceği belirtilmiştir.254

4.2.1.7.2.2. İştirak Hisseleri, Kurucu Senetleri ve İntifa Senetleri

Maddede yer alan ‘‘İştirak hisseleri’’ deyimi, menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarından oluşur.255

Bunlar,

 Anonim şirketlerde ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil),

 Limited Şirketlere ait iştirak payları,

 Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,

 İş otaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları,

 Kooperatif ortaklık payları,

olarak sıralanabilirler. 256

Kurucu senedi: Kurucu senedi, anonim şirketlerin sadece kuruluşlarında ve sermaye artrımında yararı görülen kimselere ana sözleşmede hüküm bulunması kaydıyla tanınan ve

254

Vural, s.59.

255 _{Koçakoğlu, s.267.} 256

Anıl Öztürkmen, ‘’Kurumlar Vergisi Kanununda İştirak Kazançları İstisnası ve İştirak Hissesi Kazançları istisnası’’ (İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, 2010), s.131.

119

sahiplerine kara iştirak dışında başka bir hak sağlamayan kurucu haklarını temsil etmek üzere düzenlenen, nama yazılı, bedelsiz kıymetli evrak niteliğinde senet olarak tanımlanabilir.

İntifa senedi, TTK. m.402’ye göre genel kurul kararı ile ana sözleşme gereğince veya ana sözleşmeyi değiştirerek bedeli itfa olunan payların, sahipler, alacaklılar, kurucular veya benzeri şekilde şirketle ilgili olanlar lehine ihdas olunan senetlerdir.257

4.2.1.7.2.3. Rüçhan Hakları

Rüçhan hakkı ise, mevcut pay sahiplerinin iştirak ettikleri şirketin sermaye artırması halinde, artan sermayenin mevcut hisselerine tekabül eden kısmını öncelikle alma hakkıdır.258