İstisna Uygulamasına İlişkin Özellik Arz Eden Durumlar 1 İki Tam Yıl Süreyle Aktifte Bulundurma

Tam mükellefiyete tabi anonim şirketlerin bu bent uyarınca yararlanacağı iştirak hisselerinin satış kazancı istisnası için, söz konusu iştirak hisselerinin 2 tam yıl (730 gün) işletme aktifinde kayıtlı olması gerekmektedir.260

İki yıl süreyle aktifte yer alma şartı konusundaki özellikli durumlar şunlardır:

- Bedelsiz olarak veya rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle elde edilen hisse senetlerinde iktisap tarihi

Kurumların, rüçhan hakkı kuponları karşılığında itibari değeriyle yeni hisse senedi almaları halinde, yeni iktisap edilen hisse senetleri açısından eski hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınır. Aynı durum, iştirak edilen kurumun nedeni ne olursa olsun yapmış olduğu sermaye artısı dolayısıyla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri açısından da geçerlidir.

Bunun dışında, rüçhan hakkı dolayısıyla itibari değerinden farklı bir değerle hisse senedi iktisap edilmesi durumunda; yeni hisse senetlerinin iktisap tarihi, eski hisse senetleriyle ilişkilendirilmeksizin, yeni hisselerin edinildiği tarihe göre belirlenecektir.

259 _{Yıldız, Kurumlar Vergisi Beyanname Düzenleme Rehberi, 2013, s.40.} 260

Filiz Keskin, Kurumların Taşınmaz ve İştirak Hissesi Satışlarında Vergi İstisnaları, İstanbul: Legal, 2006, s.41.

121 - Devir ve bölünme hallerinde iktisap tarihi

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19 ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.261

- İnşa halindeki binalarda iki yıllık sürenin tespiti

İnşaatı henüz tamamlanamayan, fiilen kullanılma imkânı da bulunmayan binaların satılması halinde; kurum aktifinde iki tam yıl kayıtlı olması koşuluyla, sadece binanın arsasının satış kazancına tekabül eden kısmı kurumlar vergisinden istisna olacaktır. Ancak, arsa üzerinde inşa edilen ve aktife kaydedilen binanın, kurum adına tapuya tescil edilerek satılması halinde, satılan binanın iki yıllık aktifte bulundurulma süresinin başlangıç tarihi olarak, inşaatın tamamlandığı ve bina olarak kullanılmaya başlandığı tarih esas alınacaktır.262

- Aynı kuruma ait iştirak hisselerinin iktisabında iki yıllık sürenin tespiti

Mükelleflerin, aynı kuruma ait değişik tarihler itibarıyla iktisap ettikleri iştirak hisselerinin bir kısmını satmaları durumunda, iştirak hisselerinin iki tam yıl aktifte yer alma şartını sağlayıp sağlamadığının tespitinde ilk giren ilk çıkar (FIFO) yöntemi kullanılacaktır.263

4.2.1.7.4.2. Satışın Satış Vaadi Sözleşmesi İle Yapılması

Bazen taşınmazlar, satış vaadi sözleşmesi suretiyle ileride alım satıma konu olabilmektedir. Taşınmazlarda, mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmeleri ile tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisnanın uygulanması mümkün değildir.264

261

Muzaffer Küçük, 2012 Yılı Kurum Kazançlarının Vergilendirilmesi ve Beyanname Düzenleme Kılavuzu, Ankara: Yaklaşım, 2013, s.48.

262

Küçük, s.48.

263

122

4.2.1.7.4.3. Bedelsiz Olarak Elde Edilen Hisse Senetlerinin Satışından Sağlanan Kazançlar

Sermaye yedekleri kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması neticesinde sermaye artırımı nedeniyle verilecek bedelsiz hisse senetlerinin, bu şirkete iştirak edenler yönünden aktif ve pasiflerinde bir artışa neden olmaması gerekir dolayısıyla, bedelsiz hisse senetleri nedeniyle aktifte tutulan hisselerin sadece adedi değişecek, bedelinde değişme olmayacaktır.

Dönem karından ayrılan yedekler kullanılmak suretiyle sermaye artırımında bulunulması halinde ise bu işlem sonucu ortaklara bedelsiz hisse senedi verilmesi ile fiilen kar payı dağıtılması arasında fark bulunmamaktadır. Her iki halde de ortaklar, kurum bünyesinde oluşan karlar üzerinde tasarrufta bulunma imkanına sahip olmaktadır. Dolayısıyla kar yedeklerinden karşılanan sermaye artırımları sonucunda ortaklarca bedelsiz iştirak hissesi iktisap edilmesi durumunda, alınan bu iştirak hisseleri nominal bedelle iştirak hesaplarında izlenecek ve iştirak kazançları istisnası nedeniyle kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.265

4.2.1.7.4.4. Holding Şirketlerin Durumu

Vergi idaresi 1 seri no.lu KVKGT. ile holding şirketlerin 24-Mali Duran Varlıklar ana hesabında iştirak hisselerinin satışında, istisna uygulamasından yararlanabilecekleri yönünde görüş açıklanmıştır. Yine aynı tebliğe göre, 11-Menkul Kıymetler ana hesabında takip edilen iştirak hisseleri için ise istisnanın uygulanması mümkün olmayacaktır. Tebliğe göre, kısa vadeli fiyat değişimlerinden yararlanmak amacıyla geçici bir süre elde tutulan hisse senetleri 11-Menkul Kıymetler hesabında izlendiğinden, bunların satışından elde edilen kazancın istisnadan yararlanması mümkün değildir. İstisnanın holding şirket uygulamasında, satışa konu iştirak hissesinin iki tam yıl süreyle işletme aktifinde yer alması yeterli olup, iştirak hissesinin edinilme amacına bakılması gerekmemektedir.266

264 _{Koçakoğlu, s.276.}

265 _{Koca, Kurumlar Vergisi Kanununda Yer Alan İstisnalar, s.47.} 266 _{Ürel, s.128-129.}

123

Bununla birlikte (1) sıra numaralı K.V.K.Genel Tebliğinde de açıklandığı üzere, holding şirketlerin esas faaliyeti taşınmaz ticareti olmadığından bu şirketlerin aktifinde yer alan taşınmazların satışından elde edilen kazançları dolayısıyla istisnadan yararlandırmaları gerekmektedir.267

4.2.1.7.4.5. Grup Şirketlerin Durumu

1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nde, grup şirketlerinin her birinin ayrı tüzel kişilikleri bulunduğundan, her bir şirketin söz konusu istisnadan yararlanabilmesinin mümkün olduğu belirtilmektedir.

Ancak satış işleminin istisnanın amacına aykırı olarak işletmeye nakit girişi olmaksızın gerçekleştirilmesi halinde istisna uygulanamayacağına da tebliğde ayrıca yer verilmiştir.268

4.2.1.7.4.6. Satılan İktisadi Kıymetlerin Yerine Aynı Mahiyette İktisadi Kıymet Alınması

Elden çıkarılan iştirak hissesi veya gayrimenkul yerine, yeni gayrimenkul veya hisse alınması istisna uygulamasına engel değildir. Bu itibarla usulüne uygun olarak yapılan satış işleminden sağlanan kazanç vergiden istisna edildikten sonra, yeni bir iştirak hissesi veya gayrimenkul alınması mümkündür.

İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi olduğundan, elde edilen kazancın, amacı aşan bir şekilde aynı mahiyette iktisadi kıymet alımında kullanılması halinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmayacaktır.269

267

Bünyamin Öztürk ve Güray Öğredik, 5520 Sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Sermaye

Şirketlerinde Kurumlar Vergisi ve Kar Dağıtımı, Genişletilmiş ve Güncelleştirilmiş 2.Baskı, Ankara,: Maliye Ve Hukuk Yayınları, 2008, s.39.

268

Ernst & Young, 100 Soruda Kurumlar Vergisinin Beyanı-2010, s.9,

http://www.vergidegundem.com/documents/10156/79656/100soruKVK2011-11.4.pdf (Erişim

Tarihi:07.10.2013).

269

124

Konu ile ilgili verilen bir özelgede aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.270

’’……Bu hüküm ve açıklamalara göre, aktifinizde kayıtlı taşınmazın satılmasından elde edilen kazancın %75'lik kısmı, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (e) bendinde yer alan şartların sağlanması halinde kurumlar vergisinden istisna tutulabilecektir. Ancak, söz konusu satıştan elde edilen hasılatın kısmen dahi olsa iştirak hissesi alımında kullanılması halinde, kanun koyucunun öngördüğü amaç gerçekleşmemiş olacağından, anılan istisnadan yararlanılamayacağı tabiidir.’’

Buna karşılık taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancının kurumun ihtiyaç duyduğu işletme sermayesi karşılandıktan sonra kalan kısmının fonksiyonel olarak benzer sabit kıymet alımında kullanılması istisna uygulamasına engel teşkil etmeyecektir. 271

Nitekim, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın bir özelgesinde; ‘‘... zararla sonuçlanan iştirak hisseleri satışı nedeniyle oluşan zararların tamamının kurum kazancının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır.’’ şeklinde görüş ifade edilmiştir. (Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, 23.08.2007 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.50./5014-353-074720 sayılı özelgesi)272

4.2.1.8. Bankalara veya TMSF’ye Borçlu Durumda Olan Kurumlar ile Bankalara