Stoklar ve Diğer Varlıklarla İlgili Hileler

Stoklar; TMS:2- Stoklar Standardı’nda (m.6) göre şöyle tanımlanmaktadır (TMS 2. Tebliğ, Sıra No: 3, 31.12.2005).

Stoklar;

(a) İşin normal akışı içinde (olağan işletme faaliyetleri kapsamında) satılmak için elde tutulan;

(b) Satılmak üzere üretilmekte olan; ya da

(c) Üretim sürecinde ya da hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler şeklinde bulunan varlıklardır.

Stokların önemi, işletmelerin faaliyet alanına göre değişmektedir. Bazı işletmelerde stok kalemleri bulunmamakta (örneğin; elektrik üretimi ile uğraşan bir

44

firmanın üretmiş olduğu mamullerini stok ederek pazarlaması mümkün olmaz) bazı işletmelerde ise stokların bulundurulması zorunlu olmakla birlikte, bu stokların işletmelerin ellerinde uzunca bir süre tutulması da gerekebilmektedir. İşletmelerin dönemsel gelirlerinin uygunluğu geniş ölçüde, stokların ve mamul maliyetlerinin iyi hesaplanması ile mümkün olmaktadır. Stok unsuru işletme varlıkları içerisinde önemli bir orana sahiptir. Özellikle rekabetin şiddetli olduğu, teknolojinin sık sık değiştiği alanlarda faaliyet gösteren işletmelerde stok yönetiminin önemi daha da artmaktadır (Aksoy, 2005, 291; Holmes, 1975, 1).

ACFE bu hile türlerini kendi içinde iki şekilde bölümlendirmektedir (ACFE, 2010, 7)

- Varlıkları kötüye kullanmak, - Hırsızlık.

İşletmelerin buradaki varlıkları kötüye kullanma hileleri, para dışındaki bütün varlıklarını kapsamaktadır. Daha önceden de değinildiği gibi çok fazla yapılma yüzdesine sahip olmayan ancak yapıldığında yüksek maliyete sebep olan kalemlerdir.

Burada en sık yapılan hile kalemleri % 82.3 oranıyla stoklar ve duran varlıkların hırsızlığıdır. % 17.7’lik kısım işletme bilgilerini ve % 7.7’lik kısmı ise menkul kıymet hırsızlığını oluşturmaktadır. Ancak en fazla ortalama maliyete sahip olan kısım

$1.850.000 ile menkul kıymetler, en az ortalama maliyete sahip olan alan ise $55.000 ile stoklar ve maddi duran varlıklar kalemleridir (Wells, 2008, 213-215). İşletmelerin amaçları kâr olduğuna göre, kârlarını artırmak için sürekli bir faaliyette bulunmalı ve ellerinde her zaman kullanabileceği stokları bulunmalıdır.

Stoklar ve duran varlıkların kötüye kullanılmasındaki hileler şu şekillerde yapılmaktadır (Wells, 2008, 215):

- Şirket amaçları dışında kullanılma,

- Açık bir şekilde, gizlemeden şirket varlıklarını kendine alma ya da ihtiyacı için kullanma,

- Varlıklara olan talep veya şirket içi başka bir yere transferi sırasında doğabilecek fırsatlardan yararlanma,

- Malların alımında yapılan hileler,

45 - Nakliyat sırasında yapılan yanlışlıklar.

Stok hilelerini ortaya çıkarken; analitik incelemeler, envanter hesaplama, bilgisayar analizleri, siparişlerin doğruluğu için teyit almak, dönemsellik testleri, fiyat araştırmaları gibi yöntemler kullanılmaktadır (Byington vd, 2003, 38).

Stok hileleri şu şekillerde de olabilmektedir (Wells, 2008, 226-229; Küçük, 2008, 155) :

- Stok sayımı düşük gösterilmekte,

- Stok sayımının yapılması geciktirilmekte, - Stok listeleri değiştirilmekte,

- Depoya giren stok belgeleri imha edilmekte, - Yetkili imzalar taklit edilmekte,

- Yetkililerden ve firma sahiplerinden gizlice üretim yapılmakta,

- Depolardan sevk edilen stokların sayısı ve türü ile kâğıt üstündeki sayı ve türler birbirinden ayrılmakta,

- Üretimden depoya depodan da satışa olan sevklerde gerçek sevkiyat dışında ikinci bir kayıt yapılmakta ve bu ikinci kayıt muhasebe hesaplarına yansıtılarak ürünlerin çalınması şeklinde hileler yapılmakta,

- Ürünler firma deposu yerine, başka yerlerde depolanarak, envanter sayımından gizlenerek, daha sonra kişisel ihtiyaçlar için kullanılmaktadır.

Connelly (2005)’ye göre; eğer bir işletmede satışlarda açıklanamayan artışlar, stok hesaplarında fazlaca hareketlilik, stok hesaplarında olağan dışı kayıtlar, envanter sayımından sonra yapılan büyük ve tutarlı düzeltme kayıtları, ve brüt kârda azalış oluyorsa, personelin stokları kullanılamaz hale getirip satması ve personelin satış iadelerinde hile yapmasının belirtileri söz konusu olacaktır. Bunları ortaya çıkarma yolları ise, defter kayıtlarının incelenmesi, stok detaylarının incelenmesi, hurda satışlarının incelenmesi, denetleme çalışmalarının yapılması ile mümkün olmaktadır.

Yine bir işletmede sayım sonuçlarını değiştirmek, sayım sırasında stokların yerlerini değiştirmek, işletmeye ulaşmamış malları depoda göstermek, henüz parası ödenmemiş malları stoklara dâhil etmek, işletme dışında bulunan mallarla ilgili ulaşılan sonuçları saptırmak, elde tutma satışları, yanlış sınıflandırılmış stoklar (etiket değiştirme),

46

konsinye malları stoklara dahil etmek, mamul tamamlanma yüzdesini yüksek göstermek, stokları net gerçekleşebilir değeri ile göstermemek, işçilik ve genel üretim giderlerini yüksek göstermek, değeri düşük malları belirtmemek, gereksiz yüksek tutarlı satışlar gibi belirtiler var ise yönetim tarafından da bazı yolsuzluklar yapıldığı düşünülmektedir. Bu hilelerin ortaya çıkartılması için de bağımsız denetçiler tarafından stok sayımlarının kontrol edilmesi, satın alımların ve kayıtların incelenmesi, daha sonraki dönemlerde yapılan satışların incelemesi, dönemsellik testlerinin yapılması, bir sonraki dönemde yapılan kayıtların incelenmesi, analitik prosedürlerin ve detaylı fiyatlandırma testinin yapılması gerekmektedir.

Denetçi buradaki hileleri kontrol ederken uygunluk ve maddi doğruluk testleri yapmaktadır. Bağımsız denetçilerin satın alınan stoklara uygulayacağı uygunluk testlerinden bazıları şunlar olabilmektedir (Kepekçi, 2004, 177-179):

a) Kontrol prosedürlerinin işleyişini gösteren belgeler incelenmekte, b) İş bölümünün uygulanışına ilişkin gözlemlerde bulunulmakta, c) Tamamlanmış muhasebe işlemleri incelenmektedir.

Maddi doğruluk testi ise daha çok sayısal karşılaştırmalarla yapılan testlerdir.

Bunun için de, kayıtlardaki tüm alış işlemleri kayıtlara miktar ve tutar olarak doğru girmeli, varlıkların fiziken var olmasına dikkat edilmeli, muhasebe kayıtlarında bu varlıkların kontrolü yapılmalı, doğru biçimde fiyatlandırılmalı, dönem sonunda stok değerleme işlemleri yapılmalı, bozulan, modası geçen varlıklar hurdaya çıkacak ise gerekçeleriyle belirtilmelidir (Küçük, 2008, 156-157). Yine bu sebeplerden dolayı ayrılacak karşılıklar belirlenmeli, stoklar için hesaplar birim maliyetlerine ve bu maliyetlerin mamul maliyetlerine yüklenişinde belirlenen esaslar netleştirilmelidir.

Ayrıca sipariş veren ile ödeme yapan kişiler birbirinden ayrılmalı, ödemeler yapılırken ya da yeni varlıklar gelirken güvenlik kameraları kullanılmalı, teslimatlar hakkındaki gecikme ya da eksik sevkiyat şikâyetleri ciddiye alınmalı ve stoklara ilişkin önemli bilgiler dipnotlarda açıklanmalıdır. Bunlar yapılsa bile, buradaki hileleri bulmanın ve ortaya çıkarmanın karmaşık bir süreç olmasından dolayı, diğer varlıklara göre oldukça zor olmaktadır (Çömlekçi vd, 2004, 107).

Varlıkları kötüye kullanma hilelerinin en çok görüldüğü hesap kalemleri, nakit varlıklar ile stoklar olarak görülmektedir. Yapılan araştırmalara göre ABD’de otomobil

47

sektörü varlıkların kötüye kullanılmasında en çok zarar gören sektörlerdendir. Yapılan hileler işletmelerin gelirlerini ciddi miktarda azaltmaktadır. İşletmelerin kâr miktarını yaklaşık 436 milyon $ azaltmaktadır. Varlıkları kötüye kullanma hilelerini yapanlar yakalandıklarında işlerini, kariyerlerini, güvenilirliklerini kaybetmekte ve birçok yasal cezaya maruz kalmaktadır. Ayrıca bu hileye maruz kalan işletmeler de bu tarz hilelerin yapılmasında olanak sağladıkları düşünülerek negatif bir şekilde etkilenmekte, aynı zamanda avukat masrafları ödeyerek belli bir yükümlülüğe girmek zorunda kalmaktadır.

Daha önce de belirtildiği gibi çalışanların 2/3 ü bu hile türünü yapmaktadır. 2008’de Albrecht (2008, 8)’in araştırmasına göre ilk başta yalnız olarak birkaç hile hususunda başarılı olan çalışanlar, sonrasında birkaç çalışanla bir araya gelerek hareket etmeye başlamaktadır bu da şirketlere yaklaşık dört kat daha fazla zarar vermektedir.

Varlıkların kötüye kullanılmasını önlemek için yapılan en iyi kontrol yöntemlerinde bile birçok işletmede bütün hilelerin önlenemediği görülmektedir. Bu da hile üçgeninin bileşenlerinin hile yapanlarda etkili olduğunu göstermektedir. Yapılan birçok akademik araştırmaya göre varlıkların kötüye kullanılmasının önlenmesi için aşağıdaki iki yol izlenmektedir (A.g.m., 12-13) :

1. Dürüstlük, açıklık ve şeffaflık ortamının sağlanması ve bütün çalışanların tam bilgilendirilmesi (kurumsal yönetim ilkeleri)

2. İşletmelerdeki mevcut hile yapma fırsatlarının elenmesi, - İç kontrol sisteminin tam sağlanması,

- İşletmedeki çalışanlar ve fayda sağlayanlar arasındaki gizli anlaşma yollarının kapatılması,

- Çalışanları yakından takip altına alma ve yine çalışanlar içinden gizli ihbar hattı kurma,

- İşletmede çalışanların beklentilerinin mümkün olduğu kadar sağlanması, - Hile denetçiliğinin uygulanması,

Varlıkların kötüye kullanılmasının belirlenmesi için günümüzde hileleri belirleme tekniklerinin ortaya konmasının ve bu hile bileşenlerinin ne olduğunun araştırılmasının gerektiği belirtilmektedir. Hile belirteçleri aşağıda gösterilmektedir (A.g.m.,13-14) :

- Muhasebe anormallikleri; örneğin büyük defterdeki hatalar ya da hayali belgeler, dokümanlar gibi.

48

- İç kontrol sisteminin yanlış işlemesi ya da yapılan işlemlerin geçersiz sayılması.

- Analitik hile bileşenleri; örneğin, gereksiz, akla yatkın olmayan kanıtların beklenmedik yerlerde oluşması ya da garip prosedürlerin işlemesi

- Yaşam tarzı bileşenleri; hile yapan kişiler ilk başta bu hileleri ihtiyaçtan dolayı yaparken daha sonra alıştığı yaşam tarzından dolayı yapmaktadır.

- Davranış bozuklukları; hile yapan kişilerin stresinin davranışlara yansıması - Kişilerin hareketlerindeki kuşkulu davranışlar.