Bağımsız Denetim Kurumlarının Denetimlerini Etkili Kılmak İçin İzlediği Yollar

2.11.1. Denetçi Rotasyonu

Bağımsız denetçi ile müşteri işletme arasındaki ilişkiler bir süre sonra üst yönetim ile denetçinin yakınlaşmasına neden olacaktır. Bu da denetimin kalitesine ve güvenilirliğine gölge düşürecektir. Bunun içinde ABD ve Avrupa’da yapılan düzenlemeler ülkemizde de kullanılmaktadır.

ABD’de 2002 yılında kabul edilen Sarbanes Oxley Kanunu’nda denetçinin bağımsızlığına yer verilmektedir. 22 Ocak 2003 yılında bu kanuna bağlı olarak yayınlanan ‘Denetçi Bağımsızlığını Güçlendirmeye Yönelik’ kurallar ve uygulamalar ortaya çıkmaktadır. Buna göre, denetimin etkinliğini artırmak adına denetim ortakları, belli kurallar ve düzenlemeler ile rotasyona tabii tutulmaktadır. Avrupa birliği tarafından düzenlenen denetçinin rotasyonu ise 8.yönergenin 42. Maddesinde yer almaktadır. Bu ‘üye ülkeler, yasal denetimin yürütülmesinden sorumlu baş denetim ortağının atandığı tarihten itibaren en fazla yedi yıllık süre içinde denetim sözleşmesinde rotasyona gidilmesini ve en az iki yıllık bir süre sonra denetlenen işletmenin denetimine tekrar katılmasına izin verilmesini sağlamalı’ şeklinde ifade edilmektedir. IFAC düzenlemelerine göre ise en fazla 7 yılın sonunda denetçi rotasyonu yapılmaktadır. Türkiye’de ise SPK, BDDK ve TTK düzenlemeleri ile denetim firmalarının rotasyonu zorunlu hale gelmektedir. SPK düzenlemesine göre en fazla 7 yıl, BDDK düzenlemesine göre en az 3 en fazla 7 yıl ve TTK düzenlemelerine göre en fazla 6 yıl içinde denetim firmasının rotasyonu gerekmektedir. Ayrıca SPK tarafından yapılan düzenlemelerde denetim firmaları rotasyondan belirli özellikleri taşıdıkları taktirde (SERİ:X, No:22 md.6/3) muaf olma hakkına sahip olabileceklerdir (Dönmez, 2010, 146-162).

130

2.11.2. Müşteri İşletmenin Önceki Denetçisinden Bilgi Edinme

Bağımsız denetçi müşteri işletmenin önceki denetim kuruluşuyla irtibata geçerek bir takım bilgiler edinmektedir (Rezaee, 2002,236). Bu bilgiler şu şekilde sıralanmaktadır:

— Üst yönetimin finansal tabloları hazırlamasındaki tutumu,

— Yöneticilerin işletme yönetimi tarzı, dürüstlük ve doğruluğu,

— Muhasebe ilkeleri ve denetim süreci ile alakalı herhangi bir anlaşmazlık olup olmadığını sorgulama,

— İşletmelerin iç kontrol sisteminin güvenilirliği ve finansal tablolardaki hileler ve hukuka aykırılık davranışlarını incelemek adına önceki kişilerle görüşme,

— Denetim firmasının değişikliğinin sebebini öğrenmek gibi bir takım bilgiler.

Bu bilgiler sayesinde bağımsız denetçi yapacağı denetimin etkinliğini artırıp, müşteri işletme hakkında daha fazla bilgi edinecektir.

2.11.3. Muhasebe Standartlarına Olan Bağlılık

Muhasebe standartları, muhasebe sisteminden edinilen bilgilerin diğer kullanıcıların beklentisine cevap verebilmesi ve bunu yaparken de doğru ve sağlıklı bilgi aktarımında bulunulması amacı ile finansal tablo ve raporların güvenilir, gerçekçi, düzgün, doğru zamanda ve karşılaştırılabilir özellikte yapılması için oluşturulmuştur.

Bu da kamunun aydınlatılması ve yatırımcıların doğru karar vermeleri açısından da önem arz etmektedir (Üstündağ, 2000, 31). AICPA’ya göre bir bağımsız denetçi denetimi planlarken, yürütürken ve denetimin sonuçlarını raporlarken Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları ile uyumlu şekilde hareket etmelidir. Çünkü denetim standartları denetimin kalitesinin ve denetimde ulaşılması gereken amaçların ölçütüdür (htpp://www.aicpa.org/storange/Resources/Standarts).

Bağımsız denetim kuruluşlarının müşteri ve üçüncü şahıslara karşı sorumluluğunun var olma sebebi, genel kabul görmüş denetim ilke ve kurallarına uygun işlem yapılmamış olmasıdır. Bağımsız denetim faaliyeti, muhasebe standartlarına göre yapıldığı takdirde, bilgi kullanıcılarının zararı olsa bile bağımsız denetimin sorumluluğu

131

olamaz. Bağımsız denetimin sorumluluğunun olup olmaması yapılan denetimin standartlara uygun olmasıyla ilişkilendirilmektedir (Çelik, 2005,177). Bağımsız denetimin sorumluluğunu azaltmak için standartların önemini vurgulamıştır. Denetim sırasında genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine ve AICPA tarafından yayınlanan

‘Mesleki Davranış Kurallarına’ uyma bağımsız denetimin sorumluluğunu azaltmaktadır.

Bununla birlikte Seri X, No:22 sayılı tebliğde denetim ilke ve kurallarına uyulmadan gerçekleşen denetimin hiç yapılmamış sayılacağı belirtilmektedir. Aynı zamanda bağımsız denetim kuruluşunun kusurundan kaynaklanması halinde bütün masraflarda baş denetçi ve bağımsız denetim kuruluşunun sorumluluğu belirtilmektedir (Özşahin, 2000, 44-45).

2.11.4. Müşteri İşletmenin Ayrıntılı İncelenmesi

Bağımsız denetçi bir işletmenin denetimini yapmadan önce o işletmeyi ayrıntılı olarak incelemekte ve elde edilen sonuçlar doğrultusunda müşteri işletmenin durumuna göre denetimi kabul etmektedir. Bu şekilde davranmak kendi riskini de azaltmaktadır.

Denetçi müşteri işletmeyi ayrıntılı incelerken aşağıdaki faktörlere dikkat etmektedir (Bozkurt,2000, 16; Wells, 2004, 74; Özşahin, 2000, 44) :

1- Müşteri işletme çalışanlarının abartılı yaşan standartları; pahalı arabalar, yüksek maliyetli seyahatler vb.,

2- Müşteri işletmelerin faaliyetlerindeki anormalliklerin incelenmesi, finansal tablolar analiz edilirken ile şu faktörlere dikkat edilmelidir :

- Mali tablo bakiyelerinde açıklanamayan değişmeler,

-Dönem sonlarına yakın tarihlerde olağan olmayan, büyük tutarlı ve yüksek kârlı işlemler,

-İşletme kazançlarındaki kötüye gidiş, -Yetersiz öz kaynak yapısı,

-Yüksek borçlanma miktarı

-Alacakların tahsilinde sıkıntılar veya nakit akış sorunları,

132 -Gelirlerden daha fazla artan giderler, -Yalnızca bir veya iki mamule bağımlılık,

-İşletme hakkında açılmış önemli davalar veya incelemeler.

3- Yöneticilerin servetlerindeki değişmelerin ayrıntılı incelenip, takip edilmesi,

4-Müşteri işletmenin organizasyon yapısının ayrıntılı olarak incelenerek iç kontrol yapısına bakılması, işletme ile ilişkili tarafların ayrıntılı incelenmesi, yönetimin değişme sıklığı gibi durumların analizi,

5-Müşteri işletmenin güvenilirliğini araştırmak.

Ayrıca yapılan denetimin belli başlı standartlara uygun yapılmasının sağlanması ve başka bağımsız denetçiler tarafından kontrolün sağlanması da bağımsız denetçilerin sorumluluğunu azaltan faktörlerdendir (Özşahin, 2000, 44).

2.11.5. Hile Önleme Programları

Muhasebeciler tarafından oluşturulan hile önleme programları iç denetçiler, insan kaynakları personeli, avukatlar ve yatırımcılar tarafından uygulanabilmektedir. Bu hile önleme program ve politikaları bütün çalışanları ve yöneticileri kapsamaktadır.

Herkesi kapsayan bu önlemlerin düzenli olarak yönetim kurulu ve denetim komitesine rapor edilmesi gerekmektedir. Bağımsız denetçiler bu programları kullanarak sorumluluklarını azaltabilmekte ve finansal bilgi kullanıcılarına bu önleme paketlerini gösterebilmektedir (Rezaee, 2002, 65).

2.11.6. Hileye Duyarlılık Analizi

Hile duyarlılık analizi periyodik olarak sürekli yapılmalıdır. Hile duyarlılık analizlerini iç ve dış finansal bilgi kullanıcıları hile durumlarını daha önce fark edebilmek için kullanabilmektedirler. Ayrıca, şirketler ihbar mekanizması hattı (whistle-blowing policy) ve muhasebe teknikleri ile finansal tablolardaki hileleri önlemeye çalışabilmektedirler (Rezaee, 2002, 65).

İhbar Mekanizması : Near ve Miceli İhbar mekanizmasını, organizasyon içindeki hileleri, yasal olmayan durumları ve ahlak dışı durumları ortaya çıkarmada iç

133

kanalları veya dış kanalları dikkate alarak raporlamalar yapılması şeklinde açıklamışlardır. İhbar mekanizması temelde, herhangi bir kişinin fark ettiği hileleri yetkili mercilere bildirmesi ve yapılan yanlışlıkları yetkili kişilerin çözmesini içermektedir. Bunun içinde denetim komiteleri, iç denetçiler, dış denetçiler, üst yöneticiler ve hukuki yaptırımlar uygulayabilen (SEC gibi) kurumlardan yetkili kişiler yardım alabilmektedir. Bunun yanı sıra bir de organizasyon içindeki hileleri bilen ama herhangi bir şekilde bunu ortaya çıkarmayan kişiler de dolaylı yoldan da olsa hile yapan gruplara dâhil olmaktadır.

Hooks, Kaplan ve Schultz (1994)’a göre ihbar mekanizmasın da etkili bir iç kontrol mekanizma süreci işlerse, organizasyonlar içinde oluşabilecek hileleri olmadan önleyebilir veya olabilecek hileli durumların önüne geçilebilmektedir. Ponemon (1994) ihbar mekanizmasının çalışma sürecini aşağıdaki gibi sıralamıştır (Rezee, 2002, 105).

- Kişilerin ahlaki duyarlılığa sahip olması,

- Kişilerin işletmede olan hilelerin farkına varıp bu hileleri çözmek için strateji belirleme kabiliyetine sahip olması,

- Kişilerin bu hilelerle uğraşabilmesi için karara varması ve azmetmesi.

Bu sürece göre eğer bu üç faktörün hepsi birden çalışırsa ihbar mekanizması etkili çalışacak, amacına ulaşacak ve doğru kanalların tercihinde yardımcı olacaktır. Bu doğru kanalları tercih etmede birçok faktör bulunmaktadır. İç kanalların tercihi firmanın adı, işveren kişinin güvenilirliği gibi durumlar kötülenmesin diye önemlidir. Dış kanalların tercihi ise medya, bağımsız denetim gibi şirket dışındaki kurumlar açısından önemlidir.

İhbar mekanizmasında bağımsız denetçiler hem iç kanalları hem de dış kanalları tercih edilmektedir. Bağımsız denetçiler işletmelerde hata ve hileleri tespit ettiklerinde yetkili mercilere bunu bildirmektedirler. Bağımsız denetçileri sürekli hata ve hile bulan, sürekli işletmede görülen olumsuzlukları ihbar eden birileri olarak düşünmek doğru değildir. Müşteri ile denetçilerin ilişkisini bu durum kötü etkilemektedir. Bunu denetçilerin görev tanımları içinde düşünmek doğru olacaktır.

İhbar mekanizması ile ilgili en önemli modeli Hooks (1994, 89-90) ortaya koymuştur. Bu modele göre :

134

- Süreç finansal tablolarda önemli bir hilenin fark edilmesi ile başlar.

- Bu hileyi fark eden kişi ya da kişiler durumu değerlendirip, raporlamaya gerekliliğini ölçerler. Gerekli durumlarda kendi şefine, iç denetime, bağımsız denetime ya da denetim komitelerine durumu bildireceklerdir.

- Son aşamada kişi hileleri ortaya çıkarıp çıkarmama durumuna karar vermektedir.

Kişi sessiz kalabilir ya da hileleri raporlama kararı verebilir. Bunun içinde kar/zarar analizini yaparak, şirkette kendi konumunu ve güvenilirliğini ölçerek karar vermektedir. Birey gördüğü hileleri ortaya çıkarırsa kişinin maneviyatı yükselir, iş yerinin konumu daha iyi duruma gelir, profesyonel standartlara uyar, parasal ödül kazanırlar. Aynı zamanda kişinin pozisyonu iyi değilse işini kaybetme durumu ile karşılaşabilir, şirketin güvenilirliği azalabilir.

Bu modelde ihbar mekanizması kişi açısından incelenmiş daha çok kişilerin ahlaksal karar verme sürecini göz önüne almıştır. İhbar mekanizması ile ilgili Miceli ve Near (1992) ise farkına varılan hilelerin kişilere, işletme durumuna, diğer üyelere ve yönetime etkisi açısından incelemiştir. Finn (1995) ise, Miceli ve Near’ın araştırmasını sentezleyerek beklenen etik olmayan davranışları raporlayan başka bir çalışma yapmıştır.

İhbar mekanizması ile yapılan bu çalışmalara göre bir sonuca varırsak, hilelerin farkındalığının ardından, kişi kendi mekanizmasına güvenir, iç ve dış kontrol mekanizmasının etkilerini doğru saptarsa ve ahlaki standartlara uygun davranırsa ihbar mekanizması yüksek verimlilikte çalışır (Rezee, 2002, 110).

2.11.7. Zarar Gören Müşterinin Kusuru

Müşteri işletmenin kendi işlemleri yüzünden zarar meydana getirmesi durumunda, bağımsız denetim kuruluşu sorumlu tutulamaz. Aynı zamanda bağımsız denetim kuruluşlarının faaliyetlerini yerine getirirken meydana gelen zararların nedenlerini ortaya çıkmasının engellenecek şekilde davranılması ve denetimin yürütülmesine izin verilmemesi halinde de meydana gelen zarardan bağımsız denetim sorumlu tutulmamaktadır (Çelik, 2005, 177).

135

2.12. Finansal Raporlamalardaki Yanlış Bildirimler Nedeniyle Bağımsız