Standardın Amacı, Kapsamı ve Standartta Yer Alan İlkeler

Dünyada 2003 yılından itibaren uygulanmaya başlanan Tarımsal Faaliyetler Standardı tarım işletmelerindeki canlı varlıkların muhasebeleştirilmesinde dikkate alınacak ilkeleri, bu ilkelerin uygulanmasını ve hasat dönemindeki tarım ürünlerinin

gerçeğe uygun değerinin muhasebesinin uygulanmasıyla ilgili yöntemleri açıklamak üzere yayımlanmıştır (PWC, 2009: 5).

Standart tarımsal üretimi sadece hasat noktasına kadar izlemektedir. Bu nedenle hasat noktasından sonra tarım ürünlerinin işlenmesi durumunda TMS 41 yerini TMS 2 Stoklar Standardına bırakmaktadır (Tamás Dékán ve Kiss, 2015: 780).

Standart çerçevesinde; taşıyıcı bitkiler dışındaki canlı varlıklar, hasat dönemindeki tarım ürünleri ve 34. ile 35. maddelerde yer alan devlet teşvikleri ele alınmıştır. TMS 41 Tarımsal Faaliyetler Standardı; tarımsal faaliyetlerle ilgili arsa ve taşıyıcı bitkiler (TMS 16), yatırım amaçlı gayrimenkuller (TMS 40), maddi olmayan duran varlıklarda (TMS 38) ve taşıyıcı bitkilerle ilgili devlet teşviklerinde (TMS 20) uygulanmamaktadır. Bununla birlikte standardın çerçevesi hasat işlemine kadar olup, hasat sonrasında ürünlerin işlenmesinde Stoklar Standardı (TMS 2) geçerli olmaktadır (TMS 41, md: 1-3).

Standartta yer alan kavramlar şunlardır (TMS 41, md: 5-53):

• “Tarımsal faaliyet; satışı ya da geri dönüşümü gerçekleşebilen tarım ürünleriyle ilgili faaliyetlerin bir tarım işletmesi yönetiminde gerçekleşmesidir. Tarla bitkileri, bahçe bitkileri ve su ürünleri yetiştiriciliği, odunculuk ile genel olarak hayvancılık tarımsal faaliyetler içerisinde yer almaktadır

• Tarım ürünü; bir tarım işletmesi tarafından hasadı gerçekleşmiş ürünlerdir. • Canlı varlık; yaşamını sürdüren hayvan ya da bitkileri ifade eder.

• Biyolojik dönüşüm; canlı varlıklarda özellik ve sayısal açıdan değişime neden olan üretim, üreme, büyüme ve bozulma sürecidir. Gerçekleşmiş dönüşümler öngörülen ekonomik yarar ile doğrudan ilişkilidir. Hasat nedeniyle canlı varlığın gerçeğe uygun değerinde meydana gelen değişim de fiziksel bir değişimdir.

• Canlı varlıklar; canlı hayvan ya da bitkilerdir.

• Hasat (derim, harman); tarım ürünlerinin (bitkisel ya da hayvansal) belirli bir olgunluğa eriştikleri zaman, çeşitli biçimlerde (süt sağımı, yumurta toplama, hayvan kesimi, elma toplanması vb.) toplanması işlemidir.

• Tüketilebilir canlı varlıklar; hasat edilen veya canlı varlık olarak satışa konu olan varlıklar, et üretimi veya satış için elde bulundurulan canlı hayvan, balık üretim işletmelerinde yetiştirilen balıklar, elma ve arpa gibi tarla ürünleri ile kereste olarak yararlanılmak için yetiştirilen ağaçlar, tüketilebilir canlılardır.

• Taşıyıcı canlı varlıklar; sağmal hayvanlar (süt verenler), damızlık hayvanlar (boğalar, tekeler, koçlar vb.), asmalar ve meyve ağaçları (elma, armut, ceviz vb.) ve damızlık ağaçlardır (elma damızlığı vb.). Taşıyıcı canlı varlıklar, tarım ürünü değil aksine kendini tekrardan kendini yenileyebilen varlıklardır.

• Taşıyıcı bitkiler; tarım ürünlerinin üretimi veya elde edilmesi için kullanılan, bir üretim ya da hesap dönemi içerisinde tarım ürünü elde edilmesi beklenen ve kayda değer olmayan kalıntı satışları dışında tarım ürünü olarak satılması olası olmayan çok yıllık bitkilerdir. Asmalar, meyve ağaçları (elma, armut, ceviz vb.), damızlık (elma damızlığı, armut damızlığı vb.) ağaçlardır. Satılmak üzere üretilen meyve fidanları taşıyıcı bitkiler dışında değerlendirilmektedir. Bu bağlamda taşıyıcı bitkiler, tarım ürünü değil aksine kendini yenileyebilen varlıklar olup, TMS 16 Maddi Duran Varlıklar Standardı kapsamında değerlendirilmektedir.

• Olgunlaşmış canlı varlıklar; hasat edilebilir özelliklere sahip olmuş (tüketilebilir canlı varlıklar) ya da belirli aralıklarla hasat edilebilen (taşıyıcı canlı varlıklar) canlı varlıklardır.

• Değişim kapasitesi; canlı hayvan ya da bitkilerin dönüşüm özelliğine (elma ağacındaki meyve gözlerinin bir yıl önceden oluşarak, ilkbaharda çiçek açması ve bunun sonucunda meyve vermesi vb.) sahip olmasıdır.

• Değişimin yönetilmesi; canlı varlıkların değişim ve dönüşüm sürecinin başarıyla gerçekleşebilmesi için gerekli olan şartların (ekim ve dikim faaliyetleri öncesi arazinin tesviyesi, drenaj, fidan çukurlarının açılması, fidanların dikilmesi, can suyu verilmesi, ağaçların terbiye edilmesi, bitki koruma, gübreleme ve sulama uygulamaları vb.) bir tarım işletmesi tarafından sağlanmasıdır.

• Değişimin ölçülmesi; canlı varlıklardaki değişim ve dönüşüm ile hasat sonucu elde edilen tarım ürününün içerik ve kalitesinin ölçümü.

• Aktif piyasa; satıcıların piyasadaki değer devinimleriyle ilgili bilgilere erişebilir olduğu, ticari malların eşit biçimde dağıldığı, ilgili ürünlerin bu piyasada her zaman alıcı ve satıcıya sahip olması durumudur. Biyolojik varlıkla ilgili aktif bir piyasa bulunmaması durumunda varlığın piyasadaki en son işlem fiyatı ya da benzer varlıkların piyasa fiyatı kullanılabilmektedir. Şayet bunlarda bulunmuyorsa varlık gerçeğe uygun değer ile değerlenmektedir (Elad, 2004: 622).

• Defter değeri; varlıkların finansal tabloda yazılı olan değerini ifade etmektedir.

• Satış giderleri; finansman giderleri, gelir ya da kurumlar vergisi dışında varlığın satışıyla ilgili ek maliyetleri ifade eder.

• Gerçeğe uygun değer; bilgili ve istekli taraflar arasında gerçekleşen pazarlık sonucunda bir varlığın el değiştirmesi ya da bir borcun ödenmesinde ortaya çıkan değerdir”.

Tarımsal Faaliyetler Standardı (TMS 41/IAS 41 ) tarım ürünlerinin gerçeğe uygun değerinin belirlenmesinde rehberlik etmektedir. Gerçeğe uygun değerin ölçümü gelecekteki bir satış sözleşmesindeki değerden bağımsızdır. Çünkü gerçeğe uygun değer bilgili ve istekli alıcı ile satıcı arasındaki piyasayı yansıtmaktadır (Beattrice, 2013: 96).

Muhasebe kuramına göre üretim sürecinden itibaren her aşamayı gelirin doğuşu olarak esas alan yaklaşımlar bulunmaktadır. Bunlar; gelirin satış anında, üretimin tamamlandığında, sözleşmelerin tamamlama derecesine göre ve tahsilat yapıldığında doğmasıdır. Bu yaklaşımlar üretim işletmelerinde üretim dalına göre değişkenlik göstermektedir (Akdoğan ve Aydın, 1987: 436). Tarım işletmelerinde gelir üretimin tamamlanmasıyla yani tarım ürünlerinin hasat edilmesiyle (üretimin tamamlanmasıyla) doğmaktadır. Tarım ürünleri hasat edildiğinde gelir ortaya çıkmakta ve kalan stoklar da maliyet değeri yerine piyasa fiyatı ya da gerçeğe uygun değerine göre değerlenmektedir (Moore ve Jeadicke, 1980: 102-103; Aktaran: Akdoğan ve Aydın, 1987: 438).

Tarım ürünleri gerçeğe uygun değer ile muhasebeleştirilir, çünkü ürünlerin satış değeri satış noktasına ulaştırılıncaya kadar olan tahmini ek maliyetleri de içermektedir (PWC, 2009: 7). Bu nedenle satılamayan tarım ürünleri yani stoklarda kalan tarım ürünlerinin gerçeğe uygun değerinin belirlenmesi için tarım ürünlerinin satış fiyatından, stokların satış yerine (pazara) getirilmesine kadar yapılacak tahmini giderler toplamının indirilmesi gerekmektedir (Akdoğan ve Aydın, 1987: 438). Bu bağlamda tarım ürünleri satılıp satılmadığına bakılmaksızın gerçeğe uygun değeri üzerinden finansal tablolarda gösterilmektedir (Elad, 2004: 622).