Giderlerin Gider Yerlerine Dağıtımı

Tarım işletmelerinde tarım muhasebesinin başlıca amacı, işletmelerde gider ve hizmetleri belirleyerek, üretim giderlerinin üretim kollarındaki etkisini göstermektir. Bu bağlamda tarım muhasebesinde giderlerin dağıtım amaçları şöyle sıralanabilir (Nebiker, 1959: 34; Aktaran: Aktuğlu, 1972: 72):

• Muhasebe kayıtlarından ve raporlardan gider türlerinin gider yerlerine dağıtımını gerçekleştirmek.

• Tüm gider yerleri için hesaplanan üretim giderlerini belirleyerek gider yerleri toplamını hesaplamak.

• Üretim dalına ait gider ve hizmetleri karşılaştırarak gerçekten yapılmış giderleri belirlemek ve üretim yerlerine ait net geliri ayrı ayrı hesaplamak.

• Üretim kollarındaki gider yapısını kolaylıkla muhasebeleştirecek bir yapı oluşturmak.

• Üretim kollarının gider yapısı üzerine izleme olanağı sağlayarak gider planı ve karşılaştırmalar için bilgi vermektir.

Bunu gerçekleştirebilmek için öncelikle genel üretim giderleri gider yerlerine göre dağıtılmakta ve hesaplanan sonuca göre ürünlerin maliyetine yansıtılmaktadır. Genel üretim giderlerinin dağıtım süreci üç aşamada gerçekleşmektedir (Karakaya, 2014: 365):

Birinci Dağıtım; genel üretim giderlerinin gider yeri ile direkt ilişkisinin bulunduğu durumlarda (DİMM, DİG ve GÜG’nin direkt ilişkili olan kısmı) dağıtım anahtarı kullanılmadan giderlerin gider yerlerine yüklenmesidir.

İkinci Dağıtım; yardımcı üretim ya da yardımcı hizmet gider yerlerine dağıtılan genel üretim giderlerinin ana üretim gider yerlerine dağıtımıdır. Bu dağıtımın gider yerlerine biriken genel üretim giderleri direk giderlerdir. Dolayısıyla temel üretim gider yerlerinde ürünlerin toplam maliyetleri hesaplanmaktadır.

Üçüncü Dağıtım; Ana üretim gider yerlerinin ilgili yerlere dağıtılmasıdır. Yani DİG ve DİMM ürünlerin maliyetlerine yüklendikten sonra GÜG’nin birinci

dağıtımdaki gider yeri, direkt giderleri ve ikinci dağıtımda o ürüne ait hesaplanan gider yeri, endirekt giderleri de toplanarak ürünün birim maliyeti bulunmaktadır.

Genel üretim giderlerinin mamullere faaliyet hacmi esas alınarak da dağıtılabilmektedir. Bu yaklaşımda; üretim miktarı, direkt işçilik saatleri, makine saatleri gibi üretim hacmine ilişkin ölçütler esas alınmaktadır. Bunu gerçekleştirebilmek için faaliyetlerle doğrudan ilişkilendirilebilen giderleri de göz önünde bulundurmak bir gerekliliktir. Bunlar; üretim miktarı, direkt işçilik saatleri, makine saatleri, direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve direkt giderlerdir (ilk maliyet). Özetle bunları ifade etmek gerekirse (Karakaya, 2014: 276-278):

Üretim Miktarı: Adet, kg, ton, m2_{, m}3_{, kW, litre vb. biçimde birbirine yakın}

ürünler örneğin; elma, armut vb. üretim birimleri esas alınarak ayırt edilebilmektedirler.

Direkt İşçilik ve Makine Saatleri: Direk işçiliklerin dağıtımı açısından zaman ölçüsü birimi (saat, dakika) en uygun dağıtım yöntemidir. Örneğin; toprak işleme faaliyetlerinde makine ve işçilik kullanım saatleri birbiriyle örtüşmekte olduğu için oldukça sağlıklı bir ölçüttür.

Direkt İlk Madde ve Malzeme: Kullanılan malzeme birimine göre genel üretim giderleri dağıtımını gerçekleştirebilmek için üretilen mamullerle sıkı bir ilişkinin olması gereklidir. Örneğin; birbirine yakın gübre ve su isteklilikleri bulunan meyvelerde üretimde kullanılan sulama ve gübreleme giderleri aynı olacaktır.

Direkt İşçilik Giderleri: Direkt işçilik giderlerinin zaman esaslı olması nedeniyle oldukça tutarlı ve sağlıklı sonuçlar ortaya çıkabilecektir.

Direkt Giderler: Direkt ilk madde ve malzeme giderleri ile direkt işçilik giderlerinin mamullerle ilişkilendirilmesi olarak da nitelendirilebilmektedir. Direkt giderlerin genel üretim giderleriyle ilişkisinin yüksekliği dağıtımı doğru sonuca ulaştırabilmektedir. Fakat bu yöntemin olumsuz sonuçlar ortaya çıkarmaması için dağıtım bilimsel yöntemler esasında gerçekleştirilmelidir.

Ortak giderlerin faaliyet kollarına göre dağıtımı; işletmedeki üretim koluyla ilişkili sermayenin aktif içerisindeki payına göre, her bir üretim kolunun işletmedeki giderler içerisindeki payına göre, yıllık faaliyet gelirleri toplamından üretim kolunun payına göre ya/ya da üretim kollarında kullanılan alet ve makinelerin kullanım payına göre yapılabilir (Özçelik ve Fidan, 2013: 78-79).

Kullanılan tüm maliyet hesaplama yöntemlerinin uygulama alanı oldukça geniş ve bilimsel bir temele dayanmakta olmasına karşın hangi yöntem uygulanırsa uygulansın hesaplamalar açısından belirli bir ölçüde gerçekten uzaklaşmaktadır. Dolayısıyla maliyet hesaplama yöntemlerinden elde edilen sonuçların tamamen geçerli bilgiler sunmaması nedeniyle yöneticilerin karar almalarında esnek davranması gerekmektedir. Tarım işletmelerinde diğer işletmelerdekinden daha kolay bir biçimde maliyetlerin ortaya konulabileceği düşünülmekle birlikte üretim işlemleriyle ilgili bilgilerin ayrıntılı bir biçimde bilinmesi de gereklidir. Şayet işletmeyle ilgili ayrıntılı kayıtların bulunmaması durumunda veri toplama yoluyla rapor oluşturmak sadece tarımsal işletmecilik konusunda yeterli seviyede bilgiye sahip kişilerce hayata kavuşabileceği ifade edilebilir (Çetin, 2013: 251).

Bu bağlamda genel üretim giderlerinin dağıtımı Şekil-2’de gösterilmiştir. Buna göre genel üretim giderlerinin dağıtımı ana üretim, yardımcı üretim, yardımcı hizmet ve üretim yerleri yönetimi olmak üzere dört birime yapılmaktadır.

Şekil-2: Genel Üretim Giderlerinin Gider Yerlerine Göre Maliyetlere Dağıtımı

Kaynak: Karakaya, 2014: 366.

Endirekt Malzeme Giderleri Endirekt İşçilik Giderleri Dışarıdan Sağlanan Fayda ve Hizmetler

Çeşitli Giderler Vergi, Resim ve Harçlar Amortisman ve Tükenme Payları GENEL ÜRETİM GİDERLERİ

Yükleme Oranları veya Direkt Yükleme Yükleme Oranları A ÜRÜNÜ B ÜRÜNÜ ANA ÜRETİM GİDER YERLERİ Yardımcı Üretim Gider Yerleri Hizmet Gider Yerleri Üretim Yerleri Yönetimi Gider Yerleri Yükleme Oranları Yükleme Oranları Yükleme Oranları

Tarım işletmelerinde maliyetlerin geçerli ve makul bir biçimde saptanması, tutulan kayıtların doğruluğu ve maliyet sisteminin amaca uygunluğuyla ölçümlenebilmektedir. Meyve bahçelerinde birden çok parselde aynı meyvenin üretimi yapılsa bile gerek ağacın sahip olduğu kök sistemi, gerek meyvenin çeşidi açısından değişiklikler görülmesi olasıdır. Özellikle elmalarda anaç/kök yapısı elmanın tesis yaşını ve dolayısıyla tesis maliyetlerini de etkilemektedir. Bu da tesis giderlerinin farklılaşmasına neden olmaktadır. Bu nedenle tarımda doğru maliyetlerin hesaplanabilmesi hesaplama yeteneğinin dışında tarımsal bilgi birikim ve araştırma da gerektirmektedir.

Tarım işletmelerinde giderler üretim birimlerine göre dağıtımında özel ve ortak giderler ayrımı yapılabilmektedir (Şekil-3).

Özel giderler; kesin bir biçimde üretim faaliyetiyle ilgili olan ve üretim faaliyeti gerçekleşmediğinden ortadan kalkan giderleri ifade etmektedir. Ortak giderler üretim faaliyetleriyle direkt ilişkilendirilemeyen birden çok üretim dalına ait olan giderler olarak nitelendirilebilir. Ortak giderler herhangi bir üretim faaliyetiyle doğrudan ilişkilendirilemedikleri için bunlarda gerçekleşebilecek değişimler hatta bu faaliyetlerin ortadan kalması bile giderlerin devamlılığını etkileyememektedir. Bu giderler her bir üretim faaliyetine ayrı ayrı dağıtılamayan işçilik giderleri ve genel işletme giderleri olarak iki bölüme ayrılmaktadır. Dağıtılamayan işçilik ve genel işletme giderleri, birden çok üretim kolunda çalışan işgücü ücretleri, çeki gücüne ait sabit giderler ile alet ve makinelerin her bir üretim koluna bölünemeyen sabit giderlerden oluşmaktadır (Erkuş ve Demirci, 1983: 25-27).

Şekil-3: Tarım İşletmelerinde Giderlerin Gider Yerlerine Dağıtımı

Kaynak: Weinschenk, 1964: 56; Aktaran: Erkuş ve Demirci, 1983: 26.

İşletme Giderleri Direkt Giderler Bitkisel üretim Tohum Gübre Bitki Koruma Sulama Hayvansal üretim Kesif yem Sürü yenileme

Veteriner, ilaç ve aşım

Hayvancılık genel giderleri

Belirli üretim faaliyetine ait bina giderleri

İşletmede üretilerek tekrar işletmede kullanılan üretim vasıtalarıyla ilgili giderler Çiftlik gübresi ve işletmelerde üretilen yemlerin kullanılmasıyla ilgili giderler

Özel işçilik maliyetleri

Geçici işçilik maliyetleri

Daimi işgücünün belirli bir üretim faaliyetine dağıtılabilen maliyetleri

Çeki güçlerinin ve makinaların değişenken

maliyetleri

Özel makinelerin sabit maliyetleri

Endirekt Giderler

Belirli bir üretim faaliyetine dağıtılamayan işçilik

giderleri

Daimi işgücünün belirli bir üretim faaliyetine dağıtılamayan giderleri

Çeki gücüne ait sabit giderler

Alet ve makinaların belirli bir üretim

faaliyetine dağıtılamayan giderleri

Genel işletme giderleri

Kiralar

Sigortalar

Vergiler

Belirli bir üretim faaliyetine bağlanamayan bina

giderleri

İşçilik giderleri Hayvancılıkta yeniden değerleme giderleri

Bununla birlikte tarım işletmelerinde maliyet dağıtım anahtarları dört grupta da toplanabilmektedir. Bunlar (Nebiker, 1959: 59-60; Aktaran; Erdamar, 1985: 36-37):

Değer ölçüsü: Varlık değerleri (toprak, arazi ıslahı, binalar, makineler, stoklar, hayvancılık, meyvecilik, bağcılık, tarla ürünleri) ve gelir olarak ikiye ayrılmaktadır.

Zaman ölçüsü: işçilik süresi, tarım makinelerinin çalışma süresi, iş hayvanlarının çalışma süresi, kaba ve kesif yem verme süreleridir.

Miktar ölçüsü: Alan (işletme, bina ve binalardan yararlanılan iç alan) ve parça sayısı (hayvan sayısı, ağaç sayısı, üretim miktarı ve işçi sayısı)

Birleşik ölçü: Tarım işletmelerinde değer, zaman ve miktar ölçülerinin birlikte kullanımı sonucunda ortaya çıkan dağıtım anahtarıdır. Birleşik ölçü anahtarlarının her biri farklı birimlerdeki maliyet dağıtımını gerçekleştirmektedir. Anahtarlar; işletmeden elde edilen muhasebe belgeleri, fiziki sayım, iç kontrol sistemi kayıtları, işletme raporları, denetçi raporları, kontrol kartları, özel belgeler ve kayıtlı değerlerden yola çıkılarak belirlenebilmektedir (Aktuğlu, 1965: 80-81).