Muhasebeleştirme Sürecinde Hile

Türkiye Bağımsız Denetim Standardı 240, hileyi;

“ Yönetim, üst yönetimden sorumlu olanlar, çalışanlar veya üçüncü taraflardan bir veya birden fazla kişinin, haksız veya yasalara aykırı bir menfaat elde etmek amacıyla yaptığı aldatma içeren kasıtlı eylemleridir.”

(http://www.kgk.gov.tr/contents/files/BDS/BDS_240.pdf), şeklinde tanımlamaktadır.

Bu açıdan bakıldığında, hata ile hileyi ayıran temel unsur kasıttır. Düz bir mantık ile olaya yaklaşılacak olursa, kasıt olsun ya da olmasın, sonuç olarak sunulacak bilgiler gerçekçi olmayacak ve bilgi kullanıcıları aldıkları kararlardan zarar edebileceklerdir.

SPK Bağımsız Denetim Standartları Hakkındaki Tebliğ’de (Seri:X, No:22, Altıncı Kısım, madde 4) hile ve usulsüzlük; “Hile ve usulsüzlük; işletme yönetimindekiler ile yönetimden sorumlu kişilerin, işletme çalışanlarının veya üçüncü şahısların kasıtlı olarak adil veya yasal olmayan bir menfaat sağlamak amacıyla aldatma içeren davranışlarda bulunmalarını ifade eder” şeklinde tanımlanmış, bu tarz işlemlerin, sahip, ortak, yönetici veya çalışanlarca gerçekleştirilebileceğini belirtmiştir.

İlgili tebliğde, “Finansal tablolardaki yanlışlıklar, hile ve usulsüzlükten veya hatadan kaynaklanabilir” ibaresi yer almaktadır. Burada hile ve usulsüzlükleri hatadan ayıran en önemli ve belirleyici unsur, finansal tabloların yanlış olarak hazırlanmasına yol açan işlemin kasıt içerip içermediğidir. Burada temel belirleyici, belirli bir tutarın veya önemli bir açıklamanın finansal tablolarda kasıt olmaksızın yer almamasına yol açan ve hataya sebep olan durumun kasıtsız olmasıdır. Hile de ise bahsedilen durumlar bilerek ve isteyerek yani kasıtlı bir şekilde yapılmaktadır. (http://www.spk.gov.tr/apps/teblig/displayteblig.aspx?id=295&ct=f&action=displayf ile).

SPK Bağımsız Denetim Standartları Hakkındaki Tebliğ (Seri:X, No:22) hile ve usulsüzlükler aşağıdaki durumların varlığında söz konusu olacaktır.:

“a) Faaliyet sonuçlarını değiştirmek ya da başka amaçlara ulaşmak için özellikle hesap dönemi sonuna yakın bir tarihte fiktif yevmiye kayıtları yapmak,

b) Hesap bakiyelerini tahmin etmede kullanılan varsayımları uygun olmayan biçimde oluşturmak ve kanaatleri değiştirmek,

c) Raporlama döneminde meydana gelen işlem ve olayları finansal tablolara yansıtmamak, zamanından önce yansıtmak veya ertelemek,

ç) Finansal tablolarda yer alan tutarları etkileyebilecek bilgileri gizlemek veya açıklamamak,

d) İşletmenin finansal durumunu veya finansal performansını yanlış sunmak amacıyla karmaşık işlemlere girişmek ve

e) Önemli ve olağandışı işlemlere ilişkin kayıtları ve koşulları değiştirmek”

Kullanıcıları yanıltmak amacıyla finansal raporların saptırılması veya işletmenin varlıklarının etkin kullanılmaması/israf edilmesi ve bu durumun raporlarda yer almaması durumlarında bahsedilecek olan hile;

 Bir kişi veya kurum önemli bir olay hakkında bilinçli olarak gerçekleri istediği şekilde biçimlendirmiş,

 Kullanıcıların şekillendirilmiş bu gerçeğe inanarak karara alması,

 Aldığı karardan zarara uğraması

halinde gerçekleşmiş olacaktır (Altıntaş,2010:151-161). Uygulamada görülebilecek hileleri aşağıdaki gibi sınıflandırmak mümkündür:

Çalışan Hileleri; Çalışanlar tarafından işletme kaynakları kendi menfaatleri

için kullanılmakta veya kaynaklar aşırılmakta, işletme ve sahiplerin varlıkları azaltılmaktadır.

Yönetim Hileleri; Tepe yöneticileri tarafından işletmenin mali tabloları

gerçekten farklı şekilde düzenlenerek mali tablo kullanıcılarına gerçek dışı bilgiler servis edilmektedir.

Yatırım Hileleri, işletmenin sahip, ortak veya yöneticilerinin talimatıyla veya

bizzat kendi marifetleriyle, yatırımcıların yanlış yatırım kararı vermelerini sağlayacak bilgiler paylaşılmaktadır.

Tedarikçi Hileleri, Satıcılar, fiyatları olduğundan çok yüksek bir düzeye çeker

ve üretilmemiş malı satar, sattığı malı teslim etmez.

Alıcı Hileleri, işletmenin mal/hizmetlerini talep edenler, kendi başlarına veya

işletme içerisinden biri vasıtasıyla aldıkları ürün ve hizmetleri çok düşük fiyata alır veya parasını ödemez (Bozkurt, 2009:64-66).

Genel itibari ile hilenin ortaya çıkmasının en büyük nedenleri, hile üçgeni olarak adlandırılan,

 Birtakım fırsatlardan faydalanmak,

 Yönetim baskısı,

 Yanlış/hatalı işlemlerin çeşitli bahanelerle haklı gösterilmeye çalışılması

nedenleri ile ortaya çıkmaktadır (Güney ve Bozkurt,2011).

Şirketin etik algı düzeyinin düşük olması, etik kodları tanımlanmamış olması veya buna ilişkin yaptırımların belirsizliği, toplumun yeterli düzeyde sosyal baskı oluşturamaması veya baskı mekanizmasının olmayışı, adamsendecilik, yetiştirme tarzı, çalışanların ahlak anlayışı, denetim ve iç kontrol eksikliği veya hiç olmayışı,

rekabet baskısı, cezai müeyyidelerin yetersiz kalması hileli işlemlerin yapılmasının önünü açmaktadır.

İşletmelerin, mali durumlarını çeşitli amaçlar ile gerçek durumdan farklı olarak daha iyi veya daha kötü şekilde göstermek isteyebilirler. Bu durum ise mali tabloların kullanıcıların yanlış karar vermesine yol açmasına neden olacaktır. İlgili durum kasıtlı ise hile olarak, kasıt bulunmuyor ise hata olarak ifade edilecektir. Özellikle düşük vergi ödemek ve daha az kâr dağıtmak amacıyla; hasılat ve kâr rakamlarının daha düşük gösterilmesi, giderlerin gerçek tutarlarından daha fazla gösterilmesi, amortisman politikalarının farklılaştırılması veya bilerek fazla amortisman ve karşılık ayrılması kâr düzeyi düşük gösterilebilir. Bu durumun aksi olarak, kredibilitesi düşük veya yüksek kredi tutarlarına ulaşmış firmaların kredi sağlayabilmesi, tasarruf sahiplerinin yatırım için ilgilerini çekebilmek, mevcut ortakların memnuniyet düzeyini artırmak ve bağlılıklarını sağlamak, firmayı güçlü göstermek, halka açık şirketlerde piyasa değerini artırmak vb. nedenlerle kâr rakamı yükseltilebilir. Örneğin, ihtiyatlılık kavramına uyulmayarak, henüz gerçeklememiş sadece şartlarda anlaşılmış bir satışı gelir olarak kaydetmek; işletmenin satış hasılatını artırarak gerçekte var olmayan bir gelirin ortaya çıkmasına yol açacaktır. Bu durum ise, işletmenin kâr rakamına olumlu katkı sağlayacak, ancak bu kârlılık şirket menkul kıymetlerine olan talebin artmasına dolayısıyla, hisse senetlerinin fiyatlarının artmasına yol açacaktır. Yine dönemsellik ilkesine uymayarak, bir gelirin (giderin) ait olduğu dönemden farklı bir döneme aktarılmasıyla kâr fazla (az) gösterilebilecektir. (http://www.pwc.com.tr/tr/publications/5dakika/pages/5-dakika- finansal-tablo-hileleri.jhtml)

Kısaca sıralamak gerekirse aşağıdaki işlemler karar alıcıların yanlış karar almasına sebep olacaktır (Bayraklı vd., 2012:76);

 Bazı borçları ve yükümlülükleri bilançoda göstermemek,

 Bazı aktif kalemleri olduğundan daha fazla göstermek,

 Dövizli işlemleri düşük/yüksek kurlar ile değerlemek,

 Olmayan stokları var gibi bilançoda göstermek,

 Başkasına ait varlıkları kendi aktiflerinde göstermek,

 Kullanım kısıtı olan varlıklara ilişkin açıklamaları yapmamak,

 Faturasız mal alış/satış işlemleri kayıt dışında tutmak,

 Personele açıktan ücret ödeyerek personel giderlerini az göstermek,

 Kiralamış varlıklar için açıktan ödeme yaparak ilgili giderleri az göstermek,

 Eksik veya fazla sıfır koyma,

Gerçeğe uygun bilgi sunulmaması sonucunda, toplumun genelinde refah akışının adaletli olmasını engelleyecektir. Söz konusu hatalı işlemler, yasal boşluklardan kaynaklanabileceği gibi, tüm yaptırımlar göze alınmak suretiyle de yapılabilmektedir. Manipülasyon işlemleri, işletme içerisindeki çalışan veya yöneticiler yardımıyla işleme dış çevreleri işbirliği halinde işletmeye karşı yürütülebileceği gibi, yöneticiler tarafından işletme içinde yapılabilecektir. Manipülasyonlar ve amaçları şekil 1.10’da özetlenmektedir (Demir ve Bahadır,2007:103-119).

Şekil I. 10. Muhasebe Manipulasyonları

Kâr Yönetimi: Kârın belirlenen bir seviyeye yönlendirilmesi

Kârın İstikrarlı Hale Getirilmesi: Kâr rakamının iyi olduğu dönemlerdeki rakamlar kârın kötü olduğu dönemlere aktararak kâr seyrinin istikrarlı gösterilmesi

Agresif Muhasebe: İstenilen amaçlara ulaşmak için muhasebe ilkelerinin bilinçli bir şekilde seçilmesi

Büyük Temizlik: Yönetim değişimlerinde verimsiz aktifleri gider yazarak geçmiş yönetim zararlarını artırmak ve gelecek dönemleri daha kârlı göstermek.

Yaratıcı Muhasebe: Tüm aşamaları ile muhasebe manipülasyonları

Muhasebe uygulamalarının kasıtlı veya kasıtsız olarak, yanlış yürütülmesi, menfaat gruplarını ve alacakları kararları farklı şekillerde etkileyecektir. Bu yüzden muhasebeleştirme sürecinin yetkin kişilerce yürütülmesi kritik derecede önemlidir. Geçeğe uygun olmayan, güvenilirlik niteliğine haiz olmayan bilgiler neticesinde, sermaye piyasaları ekonomide istenilen etkinlik düzeyine ulaşamamaktadır. Hatalı/hileli finansal raporlama sonucunda (Küçük ve Uzay, 2009:239-258);

Finansal raporlama sürecinin doğruluğu ve kalitesi azalmakta,

Denetim mesleğinin doğruluk ve tarafsızlığı zedelenmekte,

Muhasebe mesleğinin imajı kirlenmekte,

Hukuki ihtilafların artması ülke ekonomisine ek maliyetler doğurmakta,

İflas veya büyük ekonomik kayıplar ortaya çıkabilmekte,

Aşırı müdahaleci düzenlemeler ve kurumlara ihtiyaç duyulmakta,

İşletmelerin performansı ve normal faaliyetleri olumsuz etkilenebilmektedir. Aşağıda örnek bazı kayıtlar ile muhasebeleştirme sonucunda finansal tabloların veya finansal sonuçların nasıl değişebileceği açıklanmaya çalışılmış, bu noktaya kadar bahsedilenlerden yola çıkarak, bazı örnekler yardımı ile hesaplar ve aralarındaki değişimin mali tablolara ve dolayısıyla analiz sürecine etkileri incelenmiştir