Muhasebe Manipülasyon Yöntemleri

Kelime anlamı olarak manipülasyon„‟seçme, ekleme ve çıkarma yoluyla bilgileri değiĢtirme‟‟ anlamına gelmektedir58

.

Muhasebe literatüründe ise manipülasyon, alternatif muhasebe politikaları arasında yapılan seçimlerle raporlanan dönem kârının isteğe göre arttırılıp azaltılabilmesidir. (Demir & Bahadır, Kasım-Aralık 2007)

Manipülasyon, Ģirketlerin finansal tablolarında yer alan verilerin yöneticilerin istekleri ile uyumlu olması amacıyla gerek ilgili mevzuatın izin verdiği sınırlar içinde kalarak gerekse bu sınırların dahi aĢılması suretiyle müdahale edilmesidir. (Küçüksözen & Küçükkocaoğlu)

Muhasebe manipülasyonunun en önemli amacı, iĢletme performansının ve finansal yapısının gerçekte olması gerektiğinden farklı gösterilmesidir. Bu farklı gösterimin amacı ise bilgi kullanıcılarını yanıltmaktır. Yöneticiler, muhasebe manipülasyonu ile yatırımcıların zihinlerinde iyimser bir „‟kâr beklentisi‟‟ yaratmayı ve yatırımcıların yeni hisse senetleri satın almalarını amaçlamaktadırlar. Yatırımcılarda iyimser bir kâr beklentisi yaratarak yeni hisse senetleri satın alınması ve bu biçimde hisse senedi fiyatının ve iĢletmenin piyasa değerinin artırılması amaçlanabilir. Buna „‟iĢletme için manipülasyon‟‟ da denilmektedir. Bununla birlikte yöneticilerin ücret ve primlerini artırmak amacıyla, iĢletme dıĢına açıklanmamıĢ bilgiler yardımıyla kendileri için yatırımcılara göre avantaj sağlama çabalarından kaynaklanan manipülasyon yöntemleri de kullanılmaktadır ki bunlara da „‟iĢletmeye karĢı manipülasyon„‟ adı verilmektedir. (Demir & Bahadır, Kasım- Aralık 2007)

ĠĢletme performansı genellikle hisse baĢına kâr rakamını etkileyecek gelir tablosu kalemlerinde yapılan düzeltme ve sınıflandırma iĢlemleriyle gerçekleĢtirilmekte; iĢletmenin gelirleri esas faaliyet bölümlerine dâhil edilirken, giderleri ise olağan ve olağandıĢı giderler arasında gösterilmektedir. Benzer biçimde iĢletmenin finansal yapısı da

58

dönem kârının gerçek değerinden yüksek gösterilerek borç/özkaynak oranının azaltılması biçimde gerçekleĢtirilmektedir.

Bazı manipülasyonlar, muhasebe standartlarının uygulamaya yönelik sağladıkları esnekliklerden faydalanılarak gerçekleĢtirilmektedir. Bunlar, uygulamada „‟muhasebe ilke ve standartlarına uygun manipülasyonlar‟‟ olarak adlandırılırlar ve tecrübeli finansal bilgi kullanıcıları tarafından kolaylıkla ortaya çıkartılabilirler. Bununla birlikte ustaca hazırlanmıĢ ve gizlenmiĢ manipülasyonlara da rastlanılmaktadır. Örneğin duran varlıklara iliĢkin bazı giderlerin, dönem gideri olarak kabul edilmesi ya da aktifleĢtirilip amortismana tabii tutulması dönem kârını doğrudan etkilemektedir. Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı (TMS 38) uyarınca, bir varlık kalemiyle ilgili gelecekteki ekonomik yararların iĢletmeye aktarılmasının muhtemel olması ve ilgili kalemin maliyetinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi halinde maddi olmayan duran varlık maliyet yöntemiyle muhasebeleĢtirilir ve finansal tablolara yansıtılır59. Örneğin geliĢtirilmekte olan yazılım projesinin gerçekleĢebilirlik raporunun olumlu sonuçlanması halinde artık geliĢtirme aĢamasına geçilmiĢ olunmaktadır. Bu aĢamadan itibaren bu iĢle ilgili harcamaların aktifleĢtirilmesi ve amortisman uygulanmak suretiyle faydalı ömür esasına dayanarak giderleĢtirilmesi gerekmektedir. ġayet çalıĢmalar olumsuz sonuçlanmıĢ ya da önceden aktifleĢtirilmiĢ olmakla birlikte artık projenin tamamlanma olanağı kalmamıĢ ise yapılan harcamaların gider olarak kayıtlara alınması gerekmektedir. Konu hakkında iki farklı Ģirkette iki farklı yöntem izlenerek raporlama yapılmıĢ ve sonuçları ise yetkili kurul nezdinde farklı değerlendirilmiĢtir. Amerikan yazılım devlerinden IBM60

firması geliĢtirme giderlerini aktifleĢtirerek takip etmesine karĢın, Microsoft61

ise yapılan giderlerin tamamını dönem gideri olarak izlemeyi tercih etmiĢtir. Konu ile ilgili olarak Amerikan Sermaye Piyasası Kurulu (Securities and Exchange Commission - SEC) tarafından yapılan incelemelerde Microsoft firmasına, raporlanan dönem kârını düĢük gösterdiği gerekçesi ile Haziran 2002‟ de ceza kesilmiĢtir (Demir & Bahadır, Kasım-Aralık 2007)

59 _{Kamu Gözetim Kurumu, TMS 16, Maddi Duran Varlıklar Standardı, paragraf 7} 60 _{IBM (International Business Machines; Uluslararası ĠĢ Makineleri)}

Thomas J. Watson tarafından 1911 yılında ABD‟de kurulmuĢtur. Merkezi New York‟ta olan dünyanın en büyük biliĢim teknolojisi Ģirketidir. 410.000'i aĢkın çalıĢanı ile 170'den fazla ülkede faaliyet göstermektedir.. https://tr.wikipedia.org/wiki/IBM, EriĢim 18 Nisan 2015

61

Microsoft Corporation Windows, Xbox gibi ürünleriyle anılan ABD merkezli büyük yazılım ve biliĢim Ģirketidir. ġirket 1975yılında Amerika BirleĢik Devletleri‟nin Washington eyaletindeki Seattle kentinde Bill Gates ve arkadaĢları tarafından kurulmuĢtur.

Bazı manipülasyonlar ise muhasebe ilke ve standartlarından açık biçimde sapmaları içermektedir ki bunlar uygulamada „‟muhasebe ilke ve standartlarına aykırı manipülasyonlar‟‟ veya „‟finansal hile‟‟ olarak adlandırılmaktadır. (Demir & Bahadır, Kasım-Aralık 2007)

Kısacası manipülasyonun genel amacı; hisse senedi fiyatlarını artırmak, iĢletmenin kredibilitesini iyileĢtirmek, tahvil ve benzer borçlanma araçlarını ihraç etmek suretiyle borçlanma maliyetlerini azaltmak ve yöneticilerin raporlanan dönem kârı üzerinden hesaplanan primleri artırmak veya vergileri azaltmaktır. (Demir & Bahadır, Kasım-Aralık 2007)

Muhasebede kullanılan manipülasyon yöntemleri Ģunlardır.

a) Kâr Yönetimi

b) Kârın Ġstikrarlı Hale Getirilmesi Yöntemi c) Yaratıcı Muhasebe Uygulamaları

d) Büyük Temizlik Muhasebesi e) Agresif Muhasebe

f) Finansal Hile

2.1.3.1. Kâr Yönetimi

Kâr yönetimi, dönem kârını etkilemeye yönelik faaliyetlerdir. Amaç, yatırımcılarının kararlarını etkilemek veya değiĢtirmek için muhasebe bilgisinin bilinçli olarak yanlıĢ açıklanması veya hiç açıklanmamasıdır. ĠĢletmeler henüz doğmamıĢ bir geliri muhasebeleĢtirerek veya fiktif gelir kaydı yaparak dönem kârını gereksinimleri doğrultusunda değiĢtirebilmektedir. Örneğin henüz sipariĢi alınmıĢ ama teslimatı yapılmamıĢ ürünlerin „‟TMS 18 – Hâsılat Standardı‟‟ gereği gelir kaydının yapılması mümkün değildir. Ancak hâsılatı yüksek gösterebilmek için gerçekleĢmiĢ gibi kayıtlara alınabilmektedir.

Hâsılat, finansal tablo kalemlerinin en önemli unsurlarından bir tanesidir. ĠĢletmeye sermaye sağlayan taraflar, sermaye getirme kararını verirken iĢletmenin finansal durumunu

ve performansını gözden geçirmekte, bunu da hâsılat kaleminden yararlanarak gerçekleĢtirmektedir. (Özkan & Balsarı, 2009) Bu nedenle yöneticiler bu konuda baskı altına girmekte, hileli raporlama uygulamalarına baĢvurabilmektedirler. Amerikan Sermaye Piyasası Kurulu‟nca Temmuz 1997 ile Temmuz 2002 yılları arasında dönemi kapsayan beĢ (5) yıllık süreçte gerçekleĢtirilen araĢtırmaya göre 227 adet hileli finansal raporlama uygulamasından 126 tanesi, hâsılatın yanlıĢ belirlenmesi ile ilgilidir. (Özkan & Balsarı, 2009)En yaygın olarak baĢvurulan yöntem ise gelecek dönemlere ait olan hâsılatın dönemsellik ilkesi göz ardı edilip bu dönem hâsılatı olarak kayıtlara alınması ve bu dönem kayıtlarının ĢiĢirilmesi biçiminde olmaktadır.

2.1.3.2. Kârın Ġstikrarlı Hale Getirilmesi

Bu yöntemde amaç raporlanan kârı istikrarlı hale getirmektir. Yöntemin uygulanmasından amaç, istikrar için gelirlerin baĢarılı yıllardan baĢarısız yıllara aktarılması ve kârlardaki dalgalanmaların önlenmesidir. Yatırımcılar, yatırım yapacakları yatırım araçlarında, maksimim kazanç ve minimum risk düĢüncesiyle hareket ettikleri gibi aynı zamanda beklentilerinin süreklilik sağlayıp sağlamadığını da göz önünde bulundurmaktadırlar. Süreklilik sağlanması çeĢitli yöntemlerle yapılmaktadır. En çok kullanılan ise kârlardaki değiĢkenliğin, kendilerinin belirledikleri zamanlarda tahakkuk kayıtları yapılmak suretiyle azaltılmasıdır. Kâr yönetiminde uygulanan fiktif gelir kayıtlarının yapılarak hâsılatın ĢiĢirilmesi de bu madde kapsamında yapılan uygulamaya örnek olarak verilebilir. Ayrıca beklentiler nedeniyle kur farklarının aktifleĢtirilmesi ile ilgili zorunluluklara uyulmamasına yönelik kaydedilmesi ya da iĢlemlerin ait olduğu hesaplar arasında virman yapılarak, olağan iĢlemler olağandıĢı gelir/gider hesaplarında takip edilerek faaliyet kârı istenilen düzeye ayarlanabilmektedir.

2.1.3.3. Yaratıcı Muhasebe Uygulamaları

Yaratıcı muhasebe, finansal bilgi manipülasyonunu diğer yöntemlerin bir karıĢımıdır ve uygulamada tespit edilen örnekler aĢağıda belirtilmiĢtir.

 Gelirlerin kesinleĢmediği halde, tahakkuk ettirilmesi,

 Varlıkların ekonomik ömrünün uzun belirleyerek amortisman süresinin uzatılması suretiyle giderlerin azaltılarak kârın maksimize edilmesi

 Gelir tablosunda olağanüstü gelirlerin faaliyet gelirleri arasında gösterilmesi buna karĢılık faaliyet giderlerinin ise olağanüstü gider olarak sınıflandırılması,

 ġirketin nakit üretme gücünün yüksek olduğu izlenimi yaratmak için nakit akım tablosunda yatırımlardan ya da diğer faaliyetlerden sağlanan nakit giriĢlerinin iĢletme faaliyetlerden sağlanan nakit gibi gösterilmesi. (Küçüksözen & Küçükkocaoğlu)

2.1.3.4. Büyük Temizlik Muhasebesi

Bu yöntem genellikle Ģirket yönetimleri değiĢtirildiğinde önceki yönetimin görevde olduğu dönemin daha zararlı, kendi dönemlerinin ise daha kârlı gösterilmesi amacıyla yapılmaktadır. Örneğin iĢletme geçmiĢ dönemde maddi olmayan duran varlıklarla ilgili olarak bir yazılımın özelliklerini artırmak için bir takım giderlere katlanmıĢ ve bu giderleri de aktifleĢtirmiĢ olabilir. Sonrasında ise piyasadaki nedenlerden kaynaklı olarak ürünün satılamayacağına dair bir iddiada bulanarak aktifleĢtirmiĢ olduğu bu giderleri zarara kaydetmek suretiyle aktifinden çıkartabilir. (Demir & Bahadır, Muhasebe Manipülasyonu, Kasım-Aralık 2007)

2.1.3.5. Agresif Muhasebe Yöntemi

Muhasebe ilke ve standartlarındaki kuralları zorlanarak muhasebe manipülasyonunun yapılmasıdır. Bazı iĢletmeler dönem giderlerini azaltarak kârı maksimize etme yolunu tercih etmektedirler. Örneğin dönem giderlerini aktifleĢtirilmesi veya amortismana tabii varlıkların amortisman sürelerinin yani faydalı ömürlerinin daha uzun olarak belirlenmesi gibi. Burada maddi duran varlıkların amortisman yoluyla itfa edilmesinde, faydalı ömür iĢletme yönetimi tarafından belirlenmektedir. Yönetim bu konuda tahminlerde bulunurken varlığın faydalı ömrünü olması gerekenden uzun veya hurda değerini olduğundan yüksek belirlemek suretiyle amortisman giderlerini azaltabilir. Bu sayede varlıkların defter değeri yükselecek ve dönem kârı ise daha üst tutarlara taĢınacaktır.

2.1.3.6. Finansal Hile

Bu yöntem, finansal tabloları önemli derecede yanlıĢ gösteren eylemler bütünü olarak tanımlamaktadır. Belgeleri değiĢtirmek veya silmek, hayali iĢlemleri kaydetmek ve benzer iĢlemeleri bu konudaki uygulamalara örnek olarak verebiliriz. Örneğin Ģüpheli hale gelmiĢ alacakların ve dolayısı ile ayrılacak karĢılık tutarının kasıtlı olarak iyimser olarak tahmin edilmesi muhasebe kârının yüksek çıkmasına neden olacaktır. Ya da maliyetlendirme çalıĢmalarında üretimde fiili olarak kullanılan bazı stok kalemlerinin sanki üretimde kullanılmamıĢ gibi düĢünülerek stok çıkıĢının yapılmaması satılan mal maliyetinin düĢük hesaplanmasına neden olacaktır.