Denetçi Tarafından Tahmin Aralığının GeliĢtirilmesi

Denetçi, yönetim tarafından oluĢturulan tahminler ile bu tahminlerin dayanağı olan varsayımların makul olup olmadığı ile de ilgilidir. Kullanılan varsayımların makul olup olmaması durumunu değerlendirilirken varsayımların kendi içerisinde tutarlı olup olmadığı, genel ekonomik durum ile iĢletmenin ekonomik durumu, iĢletmenin planları, önceki dönemlerde kullanılan varsayımlar ile tutarlılık ve benzerleri dikkate alınır. Burada, denetçi tarafından göz ardı edilmemesi gereken husus varsayımların, yönetimin belirli hedef ve stratejilerin sonuçlarına iliĢkin beklentilerini yansıtmak durumunda olmasıdır. Denetçi yapmıĢ olduğu çalıĢmalarda yönetim tarafından bir veya birden fazla önemli varsayım belirleyebilir. Bu durum, muhasebe tahminine iliĢkin belirsizliğin yüksek olduğuna iĢaret etmektedir. Dolaysı ile ilgili muhasebe tahmini, iĢletme açısından önemli yanlıĢlık riskine neden olabilecektir.

Denetçi, yönetimin belirlemiĢ olduğu nokta tahminin değerlendirebilmek amacıyla kendisi bir nokta ya da nokta aralığı tahmininde bulunur. Daha sonra da kendi belirlemiĢ olduğu aralıktaki değerleri, yönetim tarafından oluĢturulan tahmine dayalı olarak edinilen verilerle karĢılaĢtırır. Elde edilen verilere göre belirlemiĢ olduğu tahmin aralığının doğru sonuçlar vermesi halinde, bu aralığı mevcut denetim kanıtlarına dayanarak ve aralık kapsamındaki tüm sonuçların kabul edileceği bir seviye kadar daraltır. Tahmin aralığı yönteminin kullanılması halinde bu aralık, tahminlerle ilgili tüm olası sonuçları kapsamayacağından denetçi tarafından bir genellemeye taĢınabilmesi mümkün olmayacaktır. Denetçinin tahmin aralığı belirlemeye çalıĢmasındaki temel amaç, yönetim tarafından öngörülen tahminlerin önemli bir yanlıĢlık içerip içermediği konusunda bir sonuca varabilmektir. Tahmin aralığının içindeki tüm sonuçların, geçerli olduğu yere kadar

daraltılmasında denetçi tarafından kullanılan yöntem öncelikli olarak belirlenen denetim aralığında yer alan ve gerçekleĢme olasılıklıları düĢük olan sonuçların aralıktan çıkartılmasıdır. Denetçi aralıktaki tüm değerlerin sonuçlarının makul olduğu sonucuna varıncaya kadar denetim kanıtlarına dayanarak bu aralığı daraltır.

Denetçinin tahmin aralığı geliĢtirilmesini gerektiren durumlar aĢağıda belirtilmiĢtir.

1.) Denetçi tarafından önceki döneme iliĢkin yapılan tahminlerin gözden geçirilmesinde, cari döneme iliĢkin tahminler hakkında bir fikir edinilememesi, 2.) Yönetim tarafından tahminlerin belirlenmesine iliĢkin kontrol süreçlerinin

sağlıklı tasarlanmaması veya düzgün çalıĢmaması.

3.) Dönem sonu ile denetçi raporu arasındaki süreçte meydana gelen olay ya da iĢlemlerin yönetimin nokta tahmini ile çeliĢmesi.

Denetçi, çeĢitli yöntemler kullanmak suretiyle nokta tahmini geliĢtirir. En çok kullanılan yöntem iĢletmenin faaliyet gösterdiği sektörde kullanıma sunulmuĢ olan modellerin kullanılmasıdır. Bununla birlikte bizzat denetçi tarafından yönetimin varsayımlarına alternatif varsayımlar belirlenebilir ve bunlar kullanılabilir. Ayrıca alanında uzman kiĢiler istihdam edilerek veya dıĢarıdan profesyonel kiĢilerden hizmet alımı yoluyla da nokta tahminleri geliĢtirilebilmektedir.

Denetçi, yönetim tarafından kullanılan varsayımlardan farklı olmakla birlikte aynı oranda geçerli olarak kabul edilebilecek varsayımlarda bulunabilir. Söz konusu varsayımlar sonucunda denetçinin bulduğu sonuçlar, yönetim tarafından tahmin edilenlerden önemli ölçüde farklılık gösterir ise bu durumu muhasebe tahminlerinin yüksek tahmin belirsizlik içerdiği biçiminde yorumlanmalıdır. Denetçi, bu durumda tahmin belirsizliğinin önemli yanlıĢlık risklerine neden olabileceği düĢüncesiyle hareket etmeli ve denetiminin geri kalanını bu bakıĢ açısı ıĢığında sürdürmelidir. Ayrıca yöneticiler ile görüĢülmek suretiyle varsayımların dayanakları üzerinde bilgi edinilmeye çalıĢılabilir. Elde edilecek bu bilgiler, denetçi tarafından iĢletme ve çevresini tanımak amacıyla olabileceği gibi yönetimin taraflılığı hakkında fikir sahibi olunmasına da sağlayacaktır.

Denetçi, denetimi planlarken gerekli kaynakların nitelik, zamanlama ve kapsamını da belirlemelidir ve standartta bu husus „‟denetime yönelik genel denetim stratejisinin oluĢturulmasını ve denetim planının geliĢtirilmesi138_{‟‟olarak ifade edilmektedir. Bu}

kapsamda ekip üyelerinin uygun seviyede kabiliyet ve yeterlilik sahibi kiĢilerden seçilmesi ile iĢ bölümünün de yapılması gerekmektedir. Denetim ekibinde yer alan kiĢilerin denetimle ilgili tüm riskleri değerlendirebilmeleri her zaman mümkün olmayabilir. Ekip üyeleri standartlar ve bunların denetimi konusunda gerekli yetkinlikte bulunmakla birlikte bir maden iĢletmesinden maden rezervlerinin belirlenmesi çalıĢmasında olabileceği gibi tüm bilgilere sahip olamayabilirler. Böylesi durumlarda denetçi, ekibe gerekli uzmanlık bilgi ve becerisine sahip olan kiĢilerin katılımını öngörebilir. Bu yöntem tercih edildiğinde denetçi, kalite kontrol prosedürleri gereği hizmet alınan uzmanların mesleki yeterliliğinden emin olmalıdır. Bu konuda ilgili kiĢilerin kayıtlı meslek odalarından alacakları faaliyet bilgilerini gösterir belgelerin talep edilmesi veya sertifikalarının istenmesi ile ilgili kurumlarla uzman kiĢiler hakkında bilgi alınması amacıyla görüĢmeler yapılması söz konusu olabilir.

Denetçinin, bu konuda bir gereksinimin olup olmadığına iliĢkin değerlendirmesi öncelikle iĢletmenin faaliyet gösterdiği sektörle ilgilidir. Maden iĢletmelerindeki rezervlerin belirlenmesi muhasebe veya denetim dıĢındadır ve farklı bir uzmanlık alanıdır. Bu nedenle de denetim elemanları, sağlıklı bir değerlendirme yapamaz.

Tahmin belirsizliği durumunu her zaman bir uzmandan hizmet alınması gerektiği olarak yorumlamamak gerekir. Bazı tahminler, özü gereği diğer tahminlere oranla daha çok belirsizdirler. Örneğin iĢletmenin garanti yükümlülüklerini muhasebeleĢtirirken bir uzmandan hizmet almaya gerek görmez, geçmiĢ yıllar ortalamalarına ve sektördeki öngörülen değerlere bağlı kalarak bir yargıda bulunabilir.

Denetçi tarafından yönetimin kullandığı varsayımlar incelenirken dikkat edilmesi gereken bir diğer konuda varsayımlardaki değiĢikliğin tahmin sonuçlarına etkisini incelemek olmalıdır. Varsayımlardaki bir değiĢiklik finansal tabloları önemli ölçüde etkiliyor ise bu durum denetçi tarafından ciddi bir risk olarak değerlendirilecektir.

138

Varsayımlardaki her değiĢiklik finansal tablolarda önemli değiĢikliklere neden olmakta, bu ise finansal tabloların gerçek durumu yansıtmasına engel olmaktadır. Ayrıca bu durum yönetimin taraflılığına iĢaret edebilecek bir alan olarak ayrıca değerlendirilecektir. Bu durumda yönetimin yaptığı stratejik çalıĢmalar gerekirse incelenmeli, denetim kanıtı elde edebilmek için yöneticiler ile görüĢülerek varsayımlar değerlendirilmelidir.

Yönetim tarafından yapılan muhasebe tahminlerinin finansal tablolara yansıtılmasında denetçi tarafından ilk yapılması gereken ilgili muhasebe tahmin ölçümünün geçerli finansal raporlama çerçevesinin kapsamında geçerliliğinin ve güvenilirliğinin sorgulanmasıdır. Finansal tablolara yansıtılmayan muhasebe tahminleri denetçi tarafından ilgili muhasebe standardı kapsamında sorgulamalı ve incelemelidir. Tahminler muhasebeleĢtirilmemiĢ olsa bile en azından dipnotlarda bilgi verilmesi gerekebilir. Hatta ilgili tahmin konusuna dikkat çekebilmek için denetçi önemli hususlar baĢlığı altında bilgi aktarılmasına gerek görebilir.

Yönetim tarafından tahmin oluĢturulmakta kullanılan modeller arasında zaman içinde farklılıklar oluĢacaktır. Bu değiĢimin nedeninin denetçiye izah edilebilir olması gerekmektedir. Örneğin yönetim tarafından kullanılan bir model, herhangi bir geçerli nedene dayanmaksızın, sadece kiĢisel olarak nitelendirilecek türden yargılara dayanılarak bir değiĢikliğe gidilmiĢ ise bu durum yönetimin taraflılığının bir göstergesi olarak yorumlanabilecek ve araĢtırılması gerekecektir.

Denetçi, denetimi esnasında tespit etmiĢ olduğu yanlıĢlıkları ve bunların olası sonuçlarını ayrı bir dosyada biriktirir. „DüzeltilmemiĢ yanlıĢlıklar139_{„‟olarak nitelendirilen} bu yanlıĢlıkların birikmiĢ olarak önemli bir yanlıĢlık yaratıp yaratmadığı konusunu tekrar gözden geçirir. Bu yanlıĢlıklar ise hata ve hile kaynaklı olabilir.

Denetimlerde denetçi tarafından dikkat edilmesi gereken diğer bir nokta ise ilgili finansal raporlama standartları çerçevesine uygun olarak belirli açıklamaların belirtilip belirtilmediğidir. Bu açıklamalar finansal tablolardan yararlanan taraflara sunulan bilgilerin anlaĢılması açısından önem arz etmektedir. Kullanılan varsayımların neler

139

olduğu, tahmin yönteminin seçilme gerekçesi, tahmindeki belirsizliğinin kaynak ve etkileri, tahminlerin uygulanmasının tutarlı olup olunmadığı veya önceki dönemlerle farklılık olup olmadığı gibi bilgilerin dipnotlarda açıklanması gerekmektedir. Örneğin ÇalıĢanlara Sağlanan Fayda Standardı kapsamında aktüeryal kayıp ve kazançların hesaplanması, gelecek dönemlere ait belirli varsayımlarda bulunulmasını gerektirmektedir. Bununlar birlikte bazı muhasebe standartları iĢletmenin maruz kalabileceği belirsizlikler konusunda bir açıklama yapılmasını gerekli görmektedir. Burada yer alan açıklamaların yeterli olup olmadığı konusunda denetçi bir değerlendirmede bulunur ve gerekli gördüğünde açıklamalara ilaveler yapılması gerektiği konusunda yönetim ile görüĢmelerde bulunabilir. Denetçinin, konu hakkında yaklaĢımının temel esası tabloların güvenilir olmasıdır. Eğer burada eğer paylaĢılmayan bir bilgi varise bu durum o bilginin güvenilirliği ile ilgili en önemli kısıttır. PaylaĢılmayan bilgi önemli olabilir ve karar vericilerinin kararlarını etkileyebilir. Kavramsal Çerçeve140

de açıklanan faydalı finansal bilginin özelliklerinden birisi de „‟gerçeğe uygun sunum141_{„‟dur ve gerçeğe uygun sunulan} finansal bilginin üç önemli özelliği vurgulanmıĢtır. Tam Sunum, Tarafsız Sunum ve Hatasız Sunumdur. „Tam bir sunum; ekonomik olayın bir kullanıcı tarafından anlaĢılması için tanımlamalar ve açıklamalar da dâhil olmak üzere gerekli tüm bilgileri içerir‟‟ olarak ifade edilmiĢtir. Burada anlaĢılırlığı engelleyen bir durumun varlığı nedeniyle ilgili finansal bilginin tamlığından bahsedilemeyecektir.