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Dentre as 41 normas emitidas pelo International Accounting Standards Committee, embora várias digam respeito às atividades de unidades de negócio, no caso denominado Segmento de Negócios, somente uma se dedica apenas e unicamente ao nosso assunto, e é sobre ela que falaremos a seguir59.

A IAS 14, como é denominada, objetiva estabelecer procedimentos financeiros para relatar informações financeiras por segmento — informações sobre os diferentes tipos de produtos e serviços que uma entidade produz e as diferentes áreas geográficas em que opera -, para ajudar os usuários das demonstrações contábeis.

“Muitas entidades fornecem grupos de produtos e serviços ou operam em áreas geográficas que estão sujeitas a diferentes taxas de lucratividade, oportunidades de crescimento, perspectivas e riscos. Informações sobre os diferentes tipos de produtos e serviços de uma entidade e suas operações nas diferentes áreas geográficas — geralmente chamadas informações por segmentos — são relevantes para avaliar os riscos e rendimentos de uma entidade diversificada ou multinacional, mas pode não ser possível determiná-las a partir dos dados agregados. Portanto, por segmento, é geralmente considerada necessária para satisfazer as necessidades dos usuários das demonstrações contábeis”. (p.252)

O alcance desta IAS está assim descrito:

i) deve ser aplicada ao conjunto completo das demonstrações contábeis publicadas, que cumprem com as Normas Internacionais de Contabilidade, NICs;

ii) um conjunto completo de demonstrações contábeis inclui balanço patrimonial, demonstração de resultado, demonstração do fluxo de caixa, demonstração das mutações do patrimônio líquido e notas explicativas, como previsto no IAS 1, que diz respeito da apresentação das demonstrações contábeis;

iii) deve ser aplicada por entidades cujas ações ou títulos de dívidas são negociados publicamente e por entidades que se encontram em processo de emitir ações ou título de dívidas em mercados públicos de títulos;

59 _{INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD. Normas internacionais de contabilidade 2001.} São Paulo: IBRACON, 2002.

iv) se uma entidade, cujos títulos não são transacionados publicamente, prepara demonstrações contábeis que cumprem as NICs, essa entidade é encorajada a divulgar voluntariamente as informações financeiras por segmento;

v) se uma entidade, cujos títulos não são transacionados publicamente, elege divulgar voluntariamente informações por segmento em demonstrações contábeis que cumprem as NICs, essa entidade deve cumprir totalmente as exigências da IAS 14;

vi) se um só relatório financeiro apresenta demonstrações contábeis consolidadas de uma entidade cujos títulos são transacionados publicamente junto com as demonstrações contábeis separadas da controladora ou uma ou mais subsidiárias, as informações por segmento somente precisam ser apresentadas na base das demonstrações contábeis consolidadas. Se uma subsidiária é ela mesma uma entidade cujos títulos são transacionados publicamente, apresentará informações por segmento no seu próprio relatório financeiro separado;

vii) similarmente, se um só relatório financeiro contêm as demonstrações contábeis de uma entidade cujos títulos são negociados publicamente, assim como as demonstrações contábeis separadas de uma coligada ou joint venture, contabilizada pelo método de equivalência patrimonial, as informações por segmento só precisam ser apresentadas com base nas demonstrações contábeis da entidade. Se essa coligada ou joint venture for ela mesma uma entidade cujos títulos são negociados publicamente, apresentará informações por segmento no seu próprio relatório financeiro separado.

Segundo o IASC, a definição de Segmento de Negócio é:

“[...] um componente distinguível de uma entidade que está comprometida em fornecer um produto ou um serviço, ou um grupo de produtos ou serviços relacionados, e que está sujeita a riscos e rendimentos que são diferentes de outros segmentos de negócios. Fatores que devem ser considerados na determinação se os produtos e serviços são relacionados, incluem: a) a natureza dos produtos ou serviços; b) a natureza dos processos de produção; c) o tipo ou classe de clientes para os produtos ou serviços; d) os métodos utilizados para distribuir os produtos ou fornecer os serviços; e e) se aplicável, a natureza do ambiente regulador: por exemplo, bancos, seguros ou concessionárias de serviços públicos” (p. 254).

“[...] é um componente distinguível de uma entidade que está dedicada a fornecer produtos ou serviços dentro de um ambiente econômico determinado e que está sujeito a riscos e rendimentos que são diferentes daqueles correspondentes a componentes operando em outros ambientes econômicos. Fatores que devem ser considerados na identificação de segmentos geográficos incluem: a) semelhança das condições econômicas e políticas; b) relações entre operações em áreas geográficas diferentes; c) proximidade das operações; d) riscos especiais associados com as operações em uma área determinada; e) regras de controle de câmbio; e f) os riscos subjacentes da moeda”. (p. 254)

Algumas considerações ainda devem ser observadas na definição de segmentos: (i) produtos e serviços com riscos e rendimentos significativamente diferentes não podem estar inclusos em um mesmo segmento de negócios; ainda que haja diferenças, as semelhanças entre os produtos e serviços devem estar presentes na maior parte dos fatores; (ii) da mesma maneira, um segmento geográfico pode ser somente um país ou um grupo de dois ou mais países, ou mesmo uma região de um país, desde que haja, entre eles, mais semelhanças em riscos e rendimentos que diferenças; (iii) como os riscos e rendimentos de uma entidade são influenciados tanto pela localização de suas operações como (local onde seus produtos são produzidos ou estão baseadas suas atividades de entrega de serviços) quanto pela localização de seus mercados (onde são vendidos seus produtos ou onde seus serviços são prestados). A definição, portanto, permite que os segmentos geográficos estejam baseados tanto na localização dos meios de produção de bens ou serviços quanto na localização de seus mercados e clientes; (iv) a estrutura organizacional e o sistema de relatórios financeiros internos normalmente evidenciarão se a fonte principal dos riscos geográficos decorre da localização de seus ativos ou da localização de seus clientes, o que levará, com base em análise dessa estrutura, a determinação geográfica de sua base.

No que tange às políticas contábeis por segmento, a IAS 14 define a receita por segmento “como sendo a reportada na demonstração do resultado da entidade, que é diretamente atribuível a um segmento e a parte relevante da receita da entidade, que pode ser alocada ao segmento em uma base razoável, seja de vendas a clientes externos ou de transações com outros segmentos da própria entidade” (p. 256), não incluindo aí: (a) itens extraordinários; (b) receitas financeiras ou dividendas, incluindo juros ganhos sobre adiantamentos ou empréstimos a outros segmentos, a não ser que as operações dos segmentos sejam principalmente de natureza financeira; ou (c) ganhos em vendas de investimentos ou na extinção de dívidas, a não ser que as operações sejam igualmente de natureza financeira.

coligadas, joint ventures ou outros investimentos contabilizados pelo método de equivalência patrimonial, quando esses itens estiverem incluídos na receita consolidada ou total e também inclui a participação nas receitas de uma entidade controlada conjuntamente e que é contabilizada por consolidação proporcional, como prevê a IAS 31, que se refere ao tratamento contábil de participação em empreendimentos em conjunto (joint ventures).

Em relação à despesa por segmento, é definida por esta IAS como:

“[...] resultante das atividades fim de um segmento, que é diretamente atribuível ao segmento e a parte relevante de uma despesa que pode ser alocada ao segmento em uma base razoável, incluindo despesas relacionadas com vendas a clientes externos e despesas relacionados com transações com outros segmentos da própria entidade. A despesa por segmento não inclui: a) itens extraordinários; b) despesas financeiras, incluindo juros incorridos sobre adiantamentos ou empréstimos de outros segmentos, a não ser que as operações do segmento sejam principalmente de natureza financeira; c) perdas em vendas de investimentos ou na extinção de dívidas, a não ser que as operações sejam de natureza financeira; d) a participação da entidade nos prejuízos de coligadas, joint ventures, ou outros investimentos contabilizados pelo método de equivalência patrimonial; e) despesas com imposto de renda; e f) despesas gerais administrativas, despesas da controladora e outras que se originam ao nível da entidade e se referem a esta como um todo; todavia, por vezes, os custos são incorridos ao nível da entidade por conta de um segmento; esses custos são despesas do segmento quando se referem às atividades operacionais do segmento e podem ser atribuídos diretamente, ou alocados ao segmento em uma base razoável” (p. 256)

Os ativos por segmento são descritos como

“[...] aqueles ativos operacionais empregados por um segmento nas suas atividades operacionais e que são diretamente atribuídos ao segmento ou que podem ser alocados ao segmento em uma base razoável. Se o resultado de um segmento inclui receitas financeiras ou dividendos, os ativos por segmento incluirão as correspondentes contas a receber, empréstimos, investimentos ou outros ativos geradores das receitas. Os ativos por segmento não incluem ativos de imposto de renda. Os ativos por segmento só incluem os investimentos contabilizados pelo método de equivalência patrimonial se o lucro ou prejuízo de tais investimentos for incluído nas receitas por segmento. Os ativos segmentares incluem a participação dos ativos operacionais em uma entidade controlada conjuntamente, quando for contabilizada pelo método de consolidação proporcional, de acordo com a IAS 31”. (p. 257).

Os passivos por segmento são aqueles considerados:

“[...] resultantes das atividades operacionais de um segmento e que são diretamente atribuíveis ou podem ser alocados ao segmento em bases razoáveis; se o resultado por segmento inclui despesas financeiras, o passivo por segmento incluirá o correspondente passivo gerador dos lucros; os passivos por segmento incluem a participação nos passivos operacionais de uma entidade controlada conjuntamente, quando for contabilizada pelo método de consolidação proporcional

de acordo com a IAS 31; os passivos por segmento não incluem passivos de imposto de renda” (p. 257).

As políticas contábeis por segmento, adotadas na preparação e apresentação das demonstrações contábeis consolidadas, assim como das informações divulgadas, incluem os itens que são diretamente atribuíveis a um segmento e os seus valores podem ser alocados em bases razoáveis. Cada entidade avalia seu sistema interno de relatórios contábeis como ponto de partida para identificar os itens que podem ser diretamente atribuídos, ou razoavelmente alocados, a cada segmento.

Em alguns casos, uma receita, despesa, ativo ou passivo, podem ter sido alocados por segmentos para efeito de informações internas, conforme o entendimento da administração, mas que poderia ser considerada subjetiva, arbitrária ou de difícil entendimento por parte de usuários externos. Este procedimento não constituiria uma base razoável sobre as definições desta norma; por outro lado, uma entidade pode decidir não alocar determinado item de receita, despesa, ativo ou passivo para efeito de informações financeiras internas, ainda que exista base razoável para fazê-lo. Um item desse tipo deve ser alocado segundo as definições segmentarias desta norma.

Exemplos de passivo por segmento incluem fornecedores e outras contas a pagar, provisões, adiantamentos de clientes etc, não incluindo empréstimos, passivos relacionados com ativos sobre arrendamento financeiro (IAS 17) e outros passivos que são decorrentes mais por efeitos de financiamento do que operacionais. Os passivos por segmento, cujas operações não são principalmente de natureza financeira, não incluem empréstimos e passivos semelhantes porque o resultado por segmento apresenta o lucro ou prejuízo operacional e não o resultado após custos financeiros. Além disso, não é sempre que se pode atribuir diretamente ou alocar razoavelmente o passivo gerador de juros, porque a dívida foi contraída pela administração central, para a entidade como um todo.

A mensuração de ativos e passivos por segmento inclui ajustes aos saldos de sua abertura por segmento identificado, de companhia adquirida por combinação de entidades, contabilizados como compra, mesmo se esses ajustes sejam somente feitos com a finalidade de preparar demonstrações contábeis consolidadas e não sejam registrados nas demonstrações contábeis separadas da controladora ou controlada. Algumas orientações para alocação de custos podem ser encontradas em outras NICs, (8, 16 e 2), que tratam de estoques, atribuição

e alocação de custos aos inventários e contratos de construção.

A IAS 7, Demonstrações de Fluxo de Caixa, proporciona orientações sobre saldos bancários negativos, e se devem ser incluídos como componentes de caixa ou devem ser reportados como empréstimos. Receitas, despesas, ativos e passivos, por segmento, são determinados antes que os saldos e transações intergrupos sejam eliminados no processo de consolidação, exceto na medida em que sejam realizados entre entidades do grupo de um mesmo segmento.

As políticas contábeis usadas na preparação e apresentação das demonstrações de uma entidade em seu conjunto, são também as políticas fundamentais dos segmentos. Essas incluem políticas que, especificamente se relacionam com as informações por segmento, como a identificação dos segmentos, o método de valorizar as transferências entre segmentos e as bases para alocar receitas e despesas por segmento.

Identificação e Formato dos Segmentos

Acompanhando a dinâmica veloz do desenvolvimento econômico e industrial global, a IAS 14 flexibiliza o formato de informações por segmentos principal e secundário:

“[...] a fonte e natureza predominante dos riscos e rendimentos de uma entidade devem determinar se o formato das informações por segmento principal será por segmentos de negócios ou geográfico. Se os riscos e taxas de retorno são predominantemente afetados pelas diferenças nos produtos e serviços que produz, o formato de sua informação segmentaria principal deve ser por segmentos de negócios, relatando informação secundária geográfica. Semelhantemente, se os riscos e taxas de retorno da entidade são predominantemente afetados pelo fato de que opera em diversos países por outras áreas geográficas diferentes, o formato de suas informações por segmento principal deve ser por segmento geográfico, relatando informações secundárias por grupos de produtos e serviços relacionados. A estrutura da organização e administração internas de uma entidade e seu sistema interno de informações financeiros para a diretoria e principal executivo deve, usualmente, ser a base para identificar a fonte e natureza predominante dos riscos e as diferentes taxas de retorno que enfrenta a entidade e, então, para determinação da qual é o formato principal e qual o secundário”. (pp 259-260)

Isso exceto em casos previstos no que se identificam como “apresentação matricial”.

uma entidade devem ser aquelas unidades nas quais a informação é repassada à diretoria com a finalidade de avaliar o desempenho passado e tomar decisões sobre as próximas alocações de recursos. Quando a estrutura interna da organização e seu sistema de informação financeira interna não estão baseados em produtos ou serviços individuais ou nem geograficamente, o parágrafo 27, da IAS 14, exige que diretores e administradores elejam a principal fonte de riscos e rendimentos da entidade, entre segmentos de negócio e geográfico, como forma de informação por segmento principal. Casos ocorrem em que riscos e taxas de retorno de entidades são afetados, seja pelas diferenças nos produtos e serviços produzidos, quanto pelas diferenças nas áreas geográficas em que opera, evidenciado como 'abordagem matricial'.

Usualmente, a fonte predominante de riscos e rendimentos é determinada pelo modo como as entidades se administram e se organizam. A estrutura operacional da entidade e seu sistema interno de informações financeiras proporcionam a melhor evidência da fonte predominante de riscos e rendimentos para efeitos de informações por segmento, o que leva, salvo raras circunstâncias, a que as informações por segmento, em suas demonstrações contábeis sejam feitas nas mesmas bases em que internamente são relatadas, portanto, a fonte predominante de riscos e rendimentos se converte no formato de informações por segmento principal. Ao passo que, em uma 'apresentação matricial' proporciona informação útil, se riscos e taxas de retorno são afetados pelas diferenças nos produtos e serviços ou nas áreas geográficas em que opera. A IAS 14 não exige, mas não proíbe, uma 'apresentação matricial'.

O objetivo almejado por esta norma, em seu todo, é sempre de alcançar um grau razoável de apresentação comparativa com outras entidades, aumentar a compreensão da informação resultante e satisfazer as expressas necessidades de investidores, credores e outros, de informações sobre riscos e rendimentos relacionados com produtos e serviços e geograficamente.

“Seguindo esta norma, a maioria das entidades identificará seus segmentos de negócio e geográficos, como as unidades organizacionais para as quais são reportadas as informações à diretoria (especialmente diretores não-executivos, externos à administração, se houver) e ao executivo principal (o superior que tomar as decisões operacionais, que em certos casos pode ser um colegiado), para efeitos de avaliação ao desempenho passado de cada unidade de tomada de decisões sobre alocação futura de recursos. E mesmo quando uma entidade deve aplicar o parágrafo 32, porque seus segmentos internos não seguem linhas de produtos/serviços ou geográficas, irá analisar o nível seguinte inferior de segmentação interna, que relate informações seguindo linhas de produtos/serviços ou geográficas, em vez de elaborar segmentos somente para informação externa. Esta orientação de analisar a estrutura organizacional e administrativa de uma entidade e seu sistema interno de relatórios financeiros, para identificar o segmento de negócios e geográficos da entidade, para fins de informação externa é, algumas vezes, chamada de ‘enfoque

administrativo’ e os componentes organizacionais para os quais são relatadas informações internamente são, algumas vezes, chamados de ‘segmentos operacionais’”. (p. 262)

De acordo com a IAS 14, os segmentos relatados internamente podem ser combinados como um só segmento. Segundo ela, dois ou mais segmentos de negócio ou geográficos somente são substancialmente semelhantes se apresentam igual desempenho financeiro em longo prazo e se são semelhantes em todos os fatores da definição apropriada. Um segmento somente será identificado como reportável se a maioria de suas receitas provenham de vendas a clientes externos e,

“a) suas receitas de vendas a clientes externos e de transações com outros segmentos é 10% ou mais da receita total, externa e interna, de todos os segmentos; b) seu resultado por segmento, seja a lucro ou prejuízo, é de 10% ou mais do resultado combinado de todos os segmentos com lucro ou o resultado combinado de todos os segmentos com prejuízo, o que seja maior em valor absoluto; e c) seus ativos são 10% ou mais dos ativos totais de todos os segmentos”. (p. 262) Quando um segmento apresentar importâncias abaixo de todos os patamares, esse segmento poderá ser designado como reportável, apesar do tamanho; se não designado, apesar do tamanho, esse segmento poderá ser combinado com outro segmento reportável, separado com outro ou mais segmentos que também estejam abaixo das importâncias acima referidas. Não sendo reportado, seja separadamente ou combinado, esse segmento deverá ser incluído como um item de reconciliação não alocado.

A norma reconhece não ter a intenção de ser uma orientação para determinar a materialidade de qualquer aspecto de informações financeiras, senão para a identificação de segmentos de negócio ou geográficos reportáveis.

“Limitando os segmentos reportáveis àqueles que auferem a maioria de sua receita de vendas a clientes externos, esta norma não exige que os diferentes estágios de operações integradas verticalmente sejam identificados como segmentos de negócios separados. Todavia, em algumas indústrias, a prática corrente é reportar como segmentos de negócio, separando certas atividades integradas verticalmente, mesmo se não aufere receitas de vendas externas significativas. Por exemplo, muitas companhias internacionais de petróleo reportam suas atividades básicas (exploração e produção) e suas atividades complementares (refinação e marketing) como segmentos de negócios separados, mesmo se a maioria ou todo produto básico (petróleo cru) é transferido internamente para operação de refinação da entidade. Esta norma encoraja, mas não exige, reportar voluntariamente as atividades integradas verticalmente como segmentos separados, com descrição apropriada que inclua a divulgação das bases dos valores das transferências entre segmentos” (p. 263).

Nem sempre um segmento identificado como reportável no período anterior deve