Maliyet Etkenlerinin Seçimi

Faaliyetlerde biriktirilen maliyetlerin ürünlere aktarılması için maliyet etkenlerinin sayısının ve faaliyetlere uygunluk kriterlerinin belirlenmesi gerekir.101

i. Maliyet Etkenlerinin Adedinin Belirlenmesi

Uygun maliyet etkenlerinin adedinin belirlenmesinde bazı faktörler rol oynar. Bunlar ürün çeşitliliği, faaliyetlerin maliyet büyüklüğü ve ürünlerin üretim adedi farlılıkları olarak sıralanabilir.

Ürün çeşitliliği: Eğer ürünler faaliyetleri farklı oranda kullanıyorlarsa bu ürünlerin

farklı olduğu kabul edilir.

Faaliyetlerin göreceli maliyetleri: Belli bir faaliyet grubu için seçilen maliyet

etkeni, faaliyetlere ait maliyetlerin toplam maliyetler içindeki büyüklüğüne göre önem kazanır maliyet etkeni seçiminde faaliyetlere ait göreceli maliyetlerin etkisi aşağıdaki örnekte açıklanmaya çalışılmıştır.

Bir üretim tesisinde A ve B olmak üzere iki çeşit ürün üretilmektedir. Bu ürünlerin üretim adetleri(parti büyüklüğü) 50 adettir. Bu ürünlerin üretimi için kontrol ve yüzey işleme olmak üzere iki tür faaliyet yapılmaktadır. Kontrol faaliyeti saat başına 40 YTL, yüzey işleme 10 YTL’dir. Her iki ürün adet başına 1 makine saati kullanmaktadır. Kontrol süreleri ise ürünler için farklılık göstermekte A ürünü için 10 saat, B ürünü için 5 saat gerekmektedir. Bu verilerle faaliyetlere ait göreceli maliyetler Tablo 2’de görülmektedir.

101

56 Tablo 2.1.Faaliyet Maliyetleri

Faaliyetler Ürünler Saat

Maliyet/ Saat YTL Parti Maliyeti YTL Ara Toplam YTL Yüzde Kontrol A B 10 5 40 40 400 200 600 37.5 Yüzey Đşleme A B 50 50 10 10 500 500 1.000 62.5 1.600 100

Bu örnekte A ürününün toplam maliyeti kontrol ve yüzey işleme faaliyetlerinin toplam maliyeti olan 900 (400+500) YTL’dir. B ürününün maliyeti ise 700 (200+500) YTL’dir. Bu örnekte maliyet etkeni makine saati olarak belirlenmiş olsaydı ürünler makine saati kullanımı açısından farklılık göstermediği için toplam maliyet ürünlere eşit olarak aktarılmış olacaktı. Bu durumda A ve B ürününün maliyeti 1.600 YTL’nin yarısı olan 800 YTL olacaktı.

Böyle bir durumda maliyet etkeninin seçimi faaliyet maliyetinin toplam maliyet içindeki oranına bağlı olarak önem kazanır. Eğer kontrol faaliyetinin göreceli maliyeti %37.5 yerine %10 olsaydı maliyet etkeninin makine saati olarak seçilmesi hata oranının çok daha küçük olmasına neden olacaktı. Bu örnekte de görüldüğü gibi faaliyetlerin ürünler tarafından tüketimi farklılaştığında faaliyetlerin göreceli maliyetleri uygun maliyet etkenlerinin seçiminde önemli rol oynamaktadır.

Parti büyüklüğü çeşitliliği: Ürünlerin farklı olarak değerlendirilmesinde diğer bir

kriter ürünlerin parti büyüklüğündeki farklılaşmadır. Ürünler farklı parti büyüklüklerinde üretime alındıklarında parti düzeyindeki faaliyetlere ait maliyetler birim başına farklılık gösterecektir. Hacim tabanlı yükleme anahtarlarını kullanan geleneksel maliyet sistemlerinin bu tür farklılaşmaları izlemesi mümkün değildir.

Parti büyüklüğünün maliyet etkeni seçimindeki önemi aşağıdaki örnekle anlatılmaya çalışılmıştır.

57 Bir üretim tesisinde A ve B olmak üzere iki çeşit ürün üretilmektedir ve bu üretim sırasında iki tür faaliyet gerçekleşmektedir. Kontrol ve yüzey işleme faaliyetleri olarak belirlenen bu faaliyetlerin maliyetleri eşittir. A ve B ürünleri birim başına bir makine saati kullanmaktadır. Kontrol süreleri ise ürünler için farklılık göstermekte A ürünü için parti başına 10 saat, B ürünü için 5 saat gerekmektedir. Ayrıca A ürünün parti büyüklüğü 50 adet iken B ürününün parti büyüklüğü 5 adettir. Bu durumda ürünlerin üretim büyüklüğü farklılaşma oranı 50/5 =10 olarak hesaplanır. Bu farklılaşma üretim hacmine bağlı olmayan maliyetlerin ürünlere aktarılmasında önem kazanır. Bu örnekte A ve B ürünlerinden birer parti üretildiğini ve maliyetlerin hacim bazlı bir yükleme anahtarı olan makine saatine göre yüklendiğini varsayalım. A ve B ürünlerinden birer parti üretildiğinde A için 50 makine saati, B için 5 makine saatine ihtiyaç duyulacaktır. A ve B ürünlerinden birer parti üretilmesi için kullanılması gereken toplam makine saati 55 saat olacaktır. Diğer taraftan parti başına kontrol süreleri ise A için 10, B için 5 olmak üzere toplam 15 saattir. Maliyetlerin makine saatine göre dağılması durumunda kontrol maliyetlerinin A ve B ürünlerine yükleme oranları ikiye bir olması gerekirken ona bir seviyesinde hesaplanacaktır. Bu hesaba göre A ürününün kontrol faaliyetine ait maliyetten aldığı pay (50 birim x 15/55)=13.64 saat B ürününün aldığı pay ise (5 birim x 15/55)=1.36 saat olacaktır. Oysa kontrol faaliyetine ait maliyetler bu faaliyet için tüketilen makine saati göz önüne alındığında gerçekleşen süreler A için 10 saat B için 5 saat olarak hesaplanmaktadır.

Bu örnekte de görüldüğü gibi parti büyüklüğü maliyet hesaplamalarında önemli bir rol oynamaktadır ve maliyet etkenlerinin seçiminde farklılık yaratan bir unsur olarak değerlendirilmelidir.

Yukarıda bahsedilen üç kriter işletmenin özelliklerine göre maliyetlerin ürünlere yüklenmesini değişik derecelerde etkileyebilir. Hacim tabanlı faaliyet maliyetlerinin görece olarak küçük olduğu işletmelerde geleneksel maliyet sisteminin yarattığı hata oranının yüksek olduğu söylenebilir. Ürün çeşitliliği ve parti büyüklükleri hata oranını pekiştirici ve artırıcı olabilir.

Sonuç olarak maliyet etkenlerinin adedinin belirlenmesi bir dizi analiz ve karar sürecini gerektirmektedir. Bu süreç içindeki en belirleyici olan faaliyetlerin tükettiği kaynakların büyüklüğüdür. Đkinci belirleyici unsur ise ürünlerin faaliyetleri tüketme oranları açısından yarattığı farklılaşmadır.

58

ii. Uygun Maliyet Etkenlerinin Seçimi

Minimum sayıda maliyet etkeni belirlendikten sonra uygun maliyet etkenlerinin seçiminde nelere dikkat edileceği üç başlık altında toplanabilir. Bunlar:

Ölçme maliyeti: Maliyet etkeninin ölçümlenmesi için gereken verilere kolayca ulaşılabilir olması,

Korelasyon derecesi: Maliyet etkeni ile faaliyetin kullanımı arasında doğrusal bir bağ kurulabilmesi,

Davranışsal etkiler: Seçilen maliyet etkenlerinin uygulamacılar açısından kabul edilebilir olması ve kişiler üzerindeki etkilerinin olumlu olmasıdır.

Ölçme maliyeti: Faaliyet tabanlı maliyet sistemlerinde kullanılan maliyet

etkenlerinin genelde çok sayıda olması nedeniyle bilgilerin kolayca derlenebiliyor olması ve bu anahtarlarla ilgili ölçümleme maliyetlerinin bu sistemden sağlanacak faydadan daha az olması son derece önemlidir. Bu nedenle maliyet etkenlerinin seçiminde eğer önemli bir fark yaratmadığı düşünülüyorsa elde edilmesi daha kolay olan maliyet etkenleri tercih edilir. Örneğin kalite kontrol faaliyetleri ile ilgili olarak kontrol süreleri bilgilerinin elde edilmesi işletmeye fazladan bir yük getiriyorsa daha kolay elde edilen kontrol sayısı maliyet etkeni olarak seçilebilir. Fakat bu tercihin yapılabilmesi için kontrol sayısı ile kontrol süresi arasında doğrusal bir ilişkinin olması gerekmektedir. Faaliyet tabanlı maliyet sisteminde işlem süreleri yerine işlem sayısının kullanılması maliyetleri azaltmak açısından çokça kullanılan bir tekniktir. Đşlem sayılarının sıklıkla kullanıldığı işletmelerde bu teknik daha da önem kazanmaktadır. Maliyet etkeni olarak işlem sayılarının kullanıldığı örnekler; verilen iş emirlerinin sayısı, sevkiyat sayısı, kontrol sayısı, malzeme hareketleri sayısı.

Bu maliyet etkenlerine ilişkin veriler ya sistemde bulunmaktadır ya da elde edilmesi son derece kolaydır. Örneğin malzeme hareketlerinin sayısı bu faaliyetin gerçekleşmesi için hazırlanan ve sistemden elde edilebilen malzeme istek fişleri ile kolayca bulunabilir.

Son yıllarda gelişmiş bilgisayar yazılım paketlerinin kullanımıyla maliyet etkenlerinin ölçümleme maliyetleri önemli ölçüde azalmıştır. Bunun iki nedeni vardır: Birincisi, istenen bilginin işletmenin bilgi sisteminde hazır bulunması ve bilgilerin derlenmesi için maliyet yaratacak fazladan bir çabaya gerek kalmamasıdır. Đkincisi ise,

59 maliyet etkenlerini ölçüm maliyetlerinin yine teknolojik yenilikler sayesinde azaltılmasıdır. Örneğin, ürünlerin işlem süreleri gibi bir maliyet etkeninin takibi otomatik süreç izleme kayıtlarının olmadığı işletmelerde kullanılması son derece maliyetlidir. Fakat bar kodları yardımıyla tüm parça hareketlerini sisteme aktarabilen bir bilgi akış sisteminin kullanılmasıyla maliyetler ihmal edilebilir düzeye inmiştir.

Korelasyon derecesi: Faaliyet tabanlı maliyet sistemindeki temel yaklaşım,

ürünlerle endirekt giderler arasındaki ilişkiyi kurabilecek faaliyetlerin belirlenmesi ve ürünlerin bu faaliyetleri tükettiği oranda maliyetlendirilmesidir. Söz konusu faaliyetlerin ürünlere aktarımında kullanılan maliyet etkenleri gerçekleşen faaliyet tüketimini her zaman doğru yansıtmayabilir. Örneğin maliyet etkeninin kontrol sayısı olarak belirlendiği bir işletmede kontrol sürelerinin eşit olduğu veya önemsenmeyecek kadar küçük olduğu varsayılır. Bu süreler oldukça büyük sapmalar gösteriyorsa sonuçlar hatalı bir şekilde elde edilmiş olacaktır. Maliyet etkeninin kontrol sayısı olduğu bir durumda kontrol süresinin uzun olduğu partideki ürünlerin maliyeti olması gerekenden daha ucuz, kontrol süresinin kısa olduğu partideki ürünlerin maliyeti ise olması gerekenden daha fazla olacaktır.

Maliyet etkenleri ile faaliyetlerin ürünler tarafından kullanımı arasındaki ilişkinin derecesi korelasyon olarak tanımlanır. Korelasyonun derecesi uygun maliyet etkenlerinin seçilmesinde önemli bir araçtır. Maliyet etkeni olarak işlem sayısının kullanıldığı durumlarda maliyet etkeni ile faaliyetin kullanımı arasında mükemmel bir korelasyon olması çok nadirdir. Maliyet etkeninin satın alma emri sayısı olduğu bir uygulamada her satınalma emri işleminin aynı olduğu varsayılır. Eğer satınalma emri sayısı ile bu faaliyetin maliyeti arasındaki korelasyon derecesi yeterli görülmüyorsa bu faaliyet daha yakından izlenmelidir. Yapılan işlemler biraz daha ayrıntılı gözlemlendiğinde belki hammadde alımları ile parça alımlarının satınalma süreçlerinin birbirinden farklı olduğu görülecektir. Böyle bir farklılık saptandığında yapılması gereken satınalma emri işlemlerini hammadde ve parça satınalma olarak iki faaliyete ayırmak ve bu faaliyetler için farklı maliyet etkenleri belirlemek olmalıdır. Maliyet etkenleri sayısını artıran bu yaklaşımla istenen doğruluk derecesine ulaşmak mümkün olacaktır.

Davranışsal etkiler: Maliyet etkenlerinin belirlenmesindeki önemli faktörlerden

biri de seçilen maliyet etkeninin işletmedeki çalışanlar üzerinde yarattığı etkidir. Maliyet etkeninin birim maliyetinin veya sayısının bir şekilde kendi performanslarının değerlendirilmesinde kullanılacağı düşüncesi, seçilen maliyet etkeninin çalışanların

60 davranışlarını etkilemesine neden olur ve bu küçümsenmemesi gereken bir konudur. Bazı şirketlerde faaliyet tabanlı maliyet sisteminin uygulanması kararında davranışsal boyut belirleyici olabilmektedir. Davranışsal boyutun etkisi olumlu veya olumsuz olabilir. Çalışanlar tarafından tercih edilen maliyet etkeninin kullanılması olumlu sonuçlar verebilir. Örneğin, işletme gelen malzemelerin kontrol faaliyetlerini, malzeme ihtiyaç listelerini, tedarikçilerle ilgili faaliyetlerini azaltması açısından ürünlerde kullanılan parça sayısını azaltmak isteyebilir ve bu aktiviteler için parça sayısını maliyet etkeni olarak belirlemiş olabilir. Đşletmenin tasarımcıları da maliyetleri aşağı çekmek için kullanılan parça sayısını azaltmak için çalışıyorlarsa ve performansları buna göre değerlendiriliyorsa bu maliyet etkeninin seçilmesi olumlu etki yaratacaktır. Bu arada parça sayısındaki azalmanın ürünün fonksiyonlarında azalmaya sebep olma gibi bir riski de vardır.

Sistem tasarımcının amacı işletme için en fazla faydayı en az maliyetle sağlayacak sistemi tasarlamaktır. Çalışanlar tarafından benimsenmiş fakat bununla beraber maliyeti oldukça yüksek ve korelasyon derecesi nispeten düşük bir maliyet etkeni, davranışsal boyutu çok önemli ise bu nedenden dolayı tercih edilebilir.