Maliyetler; üretilen mamul ya da hizmetler, fonksiyonlar(işletme organizasyon birimleri), faaliyetler ve işlemler, unsurlar şeklinde sıralanabilen dört düzeyde izlenebilmektedir.
Mamul ya da hizmetler, endüstri işletmelerinde üretime konu olan çıktılardır. Bu
çıktılar, katlanılan maliyetlerin nihai taşıyıcısı konumundadırlar. Bu tanım kapsamında, mamul düzeyi, tek bir mamul, bir mamul ailesi yada mamul hattı olarak düşünülebilir.
Fonksiyonlar, bir organizasyon yapısı içinde, işlerin yönetimini sağlayan farklı
görev alanlarını temsil eder. Bu görev alanları, çeşitli işletmeler itibariyle farklı yapılarda oluşturulup, tanımlanabilirler. Örneğin; departman, maliyet merkezi, maliyet havuzu ya da sorumluluk merkezleri gibi.
Faaliyet, bir çalışmayı ortaya çıkaran süreç ya da işlemler bütünü şeklinde
78
38 tanımlanmaktadır. 79 Örneğin; parçaların taşınması, sipariş değişikliklerinin yapılması, üretim öncesinde makinelerin hazırlanması, satıcılar ile anlaşmalar yapılması ve satın alınacak malzeme gereksiniminin belirlenmesi gibi süreç ve işlemler, faaliyetleri oluşturmaktadır.
Bu tanım içinde; işlemler ise, bir faaliyet kapsamında yer alan detay çalışmaları ifade etmektedir. Faaliyet, işlem kavramına göre daha geniş bir anlama sahiptir ve işlemler bir faaliyetin içinde yer alırlar. Örneğin; makinelerin üretim için hazırlanması bir faaliyet türü; bu faaliyet kapsamında, makinelerin ön temizliğinin yapılması, kalıpların yerleştirilmesi, makinelerin elektronik programlaması gibi çalışmalar ise, bu faaliyet ile ilgili işlemlerdir. Bazı faaliyetlerin, tek bir işlemden oluşması halinde, bu iki kavram birleşmekte ve bu durumda birbirleri yerine, aynı anlamı ifade etmek üzere kullanıldıkları görülmektedir.
Faaliyetler bir örgüt içindeki grupların kendi fonksiyonel görevlerini yerine getirmek için gerçekleştirdikleri tekrarlayıcı görevlerdir. Faaliyetler değer zinciri içindeki tüm adımlarda yer alırlar. Faaliyetler, girdiler ve çıktılar arasındaki önemli bağlardır.
Đşletmelerin ne yaptığının faaliyetler açıklarlar. Bir faaliyetin başlıca görevi, girdileri çıktıya dönüştürmektir. Faaliyetler belirli bir çıktıyı üretmek için kaynakları tüketen süreçlerdir. Bir faaliyet amacına ulaşabilmek için kaynaklara gereksinim duyar. Kaynaklar faaliyeti yerine getirebilmek için kullanılan üretim faktörleridir.
Đşte, bu faaliyet ve işlemlerin tanımlanması ve bunlar tarafından tüketilen kaynaklara ait maliyetlerin izlenmesi, FTM’nin temel işleyiş esası oluşturmaktadır.
Unsurlar ise, işlem ve faaliyetlerin oluşumu ile ilgili katlanılan maliyet türlerini
temsil etmektedir. Madde ve malzeme, işçilik, makine bakım ve idamesi, amortismanlar, bu maliyet türlerine bazı örnektirler.
Faaliyet tabanlı maliyetlendirme yaklaşımı, safha ya da sipariş maliyetlendirme sistemlerinin bir alternatifi değildir. Faaliyet tabanlı maliyetlendirmeyi diğerlerinden ayıran özellik asıl maliyet unsuru olarak işletme çapındaki faaliyetlere odaklanmasıdır.
79 D.T. HICKS, Activitiy-Based Costing for Small and Mid-Sized Businesses: An Implementation Guide, John Wiley&Sons Inc., New York, 1992, , s.1-33
39 Faaliyet tabanlı maliyetleme sürecinde faaliyet ve stratejiler birbirleriyle sıkı ilişkilidir. Çünkü stratejik seçimleri faaliyetler yönlendirir. Faaliyet tabanlı maliyet sistemi yalnızca kademeli olarak değişebilen faaliyet ve maliyetlerle ilgilenir ki bunlar da faaliyet tabanlı maliyet sisteminin uzun vadeli stratejik yaklaşımını yansıtır. Yardımcı maliyetler bir hafta içinde çok fazla değişmez ancak zaman içinde işletmenin üretim yöntemlerinde, mamul tasarımında olan değişikliklerle ve pazarlama stratejisine bağlı olarak değiştirilebilirler.80
Faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi iki aşamalı bir maliyet dağıtımını içerir. Birinci aşamada genel giderler maliyet havuzlarına dağıtılır. FTM yaklaşımında geleneksel maliyetleme yaklaşımından farklı olarak daha değişik ve daha çok sayıda havuz vardır. Diğer fark ise havuzlar artık departmanlar değil faaliyetlerdir. Đkinci aşamada ise maliyetler faaliyetlerden ürünlere(hizmete) ya da siparişe yüklenir.81
Đmalat sisteminin karmaşıklığına göre faaliyetlerin sayısı artabilir. Đmalat sistemi emek yoğundan sermaye ve teknoloji yoğuna doğru ilerledikçe faaliyetlerin sayısı da artacaktır. Asıl önemli nokta ise; ürünler bu faaliyetlerden eşit oranda pay almazlar.
Faaliyet tabanlı maliyet sistemi her faaliyet ya da işlem için (maliyet sürücü olarak da tanımlanabilecek) bir maliyet havuzu yarattığından ve genel giderleri, imalat aşamasında bu faaliyetlerden faydalanma (faaliyetlerin ürün çeşitleri tarafından değişik oranlardaki tükenme derecesi) düzeylerine göre ürün yada siparişe yüklendiğinden maliyet sapmalarını azaltır.82 Böylece genel giderlerin izlenebilirlik düzeyi artırılmış olur.
FTM sistemi, üretim sistemini iki önemli noktaya bağlı olarak analiz edilmesi sonucu organizasyon yapısına oturtulabilir. Bunlar sistemdeki maliyet akışı ve bilgi akışıdır. Maliyet alışının özü; kaynaklar faaliyetler tarafından, faaliyetler ise ürün ve hizmetler tarafından tüketilir yasasıdır. Sistemdeki maliyet akışı analizinden sonra faaliyetlerin ne kadar kaynak tükettiği ve ürünlerin ise hangi faaliyet cinsinden ne kadar tükettiği ortaya çıkarılır. Sistemdeki bilgi akışı sayesinde toplanan veriler yardımıyla ürün ve faaliyet arasındaki ilişki tam olarak kurulabilir. Aksi taktirde ürünün faaliyetten ne
80 William ROTCH, “Activity Based Costing in Service Industries”, Journal of Cost Management,
Summer 1990, s.4
81
Tuncer GÜRSOY, Zeyyat HATĐPOĞLU, Yönetim ve Maliyet Muhasebesi, 1.Baskı Lebib Yayınları,
Đstanbul, 1979, s.245
82 B.Meigs WALTER, F.Meigs ROBERT, Accounting The Basis For Business Decisions, Seventh
Editions, McGraw-Hill International Editions, London, 1995, s.478
40 kadar tükettiğinin bir ölçüsü olan maliyet sürücülerinin tespiti ve ölçülmesi söz konusu olamaz.
Faaliyet tabanlı maliyet sisteminin öncülerinden Robin Cooper, Robert Kaplan, ve H. Tomas Johnson83; faaliyet tabanlı maliyet sisteminin genel üretim maliyetlerini mamuller, süreçler, hizmetler ya da müşteriler gibi maliyet özneleri ile direkt olarak ilişkilendirmesi ve bu sayede yöneticilerin, mamul karışımlarına ve rekabetsel stratejilere ilişkin doğru karar vermeleri için kullanılan bir maliyetleme yöntemi olduğunu söylemektedirler.
FTM öncelikle geleneksel yöntemden kaynaklanan hatalı maliyetlemeyi önlemek üzere geliştirilmişti. FTM iki basit ve temel önermeye dayanır:
i. Kaynakları kullanan ve tüketen işletme faaliyetleridir,
ii. Mamuller bu faaliyetleri tüketir.
O halde aynı tür faaliyetleri belirleyip bunların tükettiği maliyetleri hesapladıktan sonra bu maliyetleri tüketilen faaliyet oranında mamullere dağıtmak gerekir.
Bu yöntemde maliyet merkezinin işlevini işletme havuzu yüklenmiştir. Her faaliyet türünün bir maliyet havuzu bulunur. Mamuller bu faaliyetten ne ölçüde yararlanmış ise doğrudan doğruya o havuzdan maliyet alırlar. Böylece bir faaliyet türü ile mamul arasında doğrudan ilişki kurulmuş ve genel üretim maliyetleri de bu ilişkiye göre dağıtılmış olur. Amaç öncelikle, her mamule, uygun dağıtım anahtarı ile kullandığı faaliyet kadar maliyet dağıtmak ve böylece maliyetleme hatalarını önlemektir.84
Aşağıdaki özellikleri taşıyan işletmelerin maliyet sistemlerini gözden geçirmek ve FTM uygulamasını başlatmak için haklı gerekçelere sahip olduğu söylenebilir.
i. Üretilen mamul ve hizmetlerin çeşidi çoktur,
ii. Yüksek tutarlara ulaşan genel üretim maliyetleri, mamullerin üretim hacmi ile orantılı bir oluşum göstermemektedir,
83 Robin COOPER, “The Rise of Activity-Based Costing-Part One: What is Activity-Based Cost System?”, Journal of Cost Management, Vol:2, No:2, Summer 1988s, s.45-54
84 CĐVELEK Muzaffer, “Tekdüzen Muhasebe Sistemine göre Maliyet Muhasebesi”, Erciyes Üniversitesi Đktisadi ve Đdari Bilimler Fakültesi Yayınları, No:7, Kayseri ,1997,s.410
41
iii. Yüksek otomasyon seviyesi dolayısıyla genel üretim maliyetleri geleneksel esaslara göre direkt işçilik aracılığıyla mamullere yüklemek gittikçe zorlaşmaktadır,
iv. Đzah edilemeyen düşük veya yüksek mamul kâr marjları görülmektedir. (bunun sebebi geleneksel mamullere bağlı kalarak hatalı GÜG yüklemeleri olabilir),
v. Zor üretilen mamuller büyük kârlar sağlarken, kolay üretilenler zarar doğurmaktadır. (Bunun sebebi de hatalı GÜG yüklemeleri olabilir. Esasen zor üretilenlere daha fazla, kolay üretilenlere daha az maliyet yüklenmesi gerekirken böyle yapılmamış olabilir).
FTM yönteminin maliyet ve yönetim muhasebesine bir katkı sağladığı şüphesizdir sadece maliyet alanında değil, planlama (faaliyet maliyetlerini bütçeleme), kontrol (faaliyet maliyetlerini kontrol ve performans değerlemesi), Maliyet indirimi (verimlilik anlayışıyla faaliyet maliyetlerinin indirimi çalışmaları) alanlarında da yeni bakış açılarına ve gelişmelere yol açması doğaldır.