Đşletme yönetimi maliyet sistemlerinin üç temel fonksiyonu yerine getirmesi gerekmektedir. Bunlar; finansal rapor amacıyla envanter değerlemesi, performans ve verimlilik değerlendirmesi için operasyonel kontrolü ve her bir ürün için maliyet ölçümüdür. Hiçbir tekil maliyetlendirme sistemi maliyet sisteminin farklı fonksiyonlarından gelen taleplerin tümüne yeterli cevap veremez.103 Aynı zamanda, birinci fonksiyonun geleneksel maliyet muhasebesi sistemleri tarafından yeterli bir şekilde yerine getirilmesi durumunda bile bu tip sistemlerin, atölye müdürüne performansı artırmak için neler yapabileceği konusunda verebileceği bir şey yoktur ve geleneksel yönetim muhasebesi sistemleri ürün maliyetlerini stratejik ve pazarlama amaçları doğrultusunda ve kısmen genel giderler bağlamında ürünlere yansıtma eğilimindedirler.104
Bilindiği gibi, geleneksel maliyet sistemleri iki aşamalı bir sürece sahiptir. Birinci aşmada, kaynak tüketimleri ürünlere (dolaysız maliyetler) ve maliyet merkezlerine (dolaylı maliyetler) yansıtılmaktadır. Đkinci aşamada ise dolaysız maliyetler, dolaysız işçilik saati, makine saati ve malzeme tüketimi gibi metotlarla ürünlere atanmaktadır. Eğer faaliyet tabanlı maliyet sistemi iyi bir şekilde benimsenirse, karmaşık ve çok ürünlü bir ortamda bu tür dolaysız maliyetlerin atanması fark edilmekte, bir şekilde iyileştirilebilmekte ve böylece ürün maliyetlerinin hesaplanmasında meydana gelen yanlışlıklarda azalma sağlanabilmektedir.
Faaliyet tabanlı maliyet sistemi de iki aşamalı bir maliyet sistemidir. Genel giderler, maliyetleri oluşturan faaliyetler baz alınarak maliyet havuzlarında biriktirilmektedir. Daha sonra, maliyet taşıyıcıları kullanılarak bu maliyetler ürün hatlarına aktarılmaktadır. Faaliyet tabanlı maliyet sisteminin savunulmasının bir nedeni, geleneksel maliyet sistemlerinde, genel giderlerin ürünlerin dolaysız faaliyetleri tüketme miktarına bağlı olarak yansıtılmasıdır ve bunun da yüksek hacimli üretime sahip ürünlerin fazla
102 ÖKER, age, s.46-52
103 R. S. KAPLAN, One Cost Sıstem Isn’t Enough, Harvard Business Reviev, 1988, s.61-66
104 R.S. KAPLAN, T. JOHNSON, Relevance Lost: The Rise and Fall of Management Accounting,
68 maliyetlendirilmesine neden olmasıdır.105 Faaliyet tabanlı maliyet sisteminin savunulmasının başka bir nedeni de, bu yöntemin, ürün maliyetlerinin ne kadar doğru tespit edildiğinden bağımsız olarak, süreçlerin kontrol edilmesi ve etkin bir kalitenin elde edilmesi için finansal ve finansal olmayan performans ölçütleri oluşturmasıdır. Aynı zamanda, bir ürünün maliyetin yaşam döngüsü ile de ilişkili olarak doğru belirlenmesi, yaşam döngülerinin çok kısalmış olduğu bu zamanda daha da önem kazanmakta ve gereksiz yere yaşam döngüsü kısa olan ya da bitmek üzere olan bir ürünün maliyetlerinin düzeltilmesi ile vakit kaybedilmesi engellenmektedir.106
Geleneksel maliyet sistemleri, maliyetleme sürecinde mamul üzerinde yoğunlaşır. Bunun asıl sebebi her bir mamulün ilgili kaynakları tükettiğinin varsayılmasıdır. Geleneksel dağıtım anahtarları sadece bir birim mamule ilişkin özelliklerin izlenmesi üzerinde durur. Faaliyet tabanlı maliyet sisteminde ise maliyetleme sürecindeki yoğunlaşma faaliyetler üzerinde görülür. Buna göre maliyetler, mamullere, söz konusu mamullerin imalat sürecinde gerektirdiği faaliyetlere yüklenir. Dolayısıyla, faaliyet tabanlı maliyetleme sisteminde dağıtım anahtarları gerçekleştirilen faaliyetlerden oluşur. Faaliyet tabanlı maliyet sistemi, geleneksel maliyet sistemlerinden temel olarak mamulü oluşturan faaliyetleri maliyetlendirmesi açısından ayrılmaktadır.107
Geleneksel maliyet sistemleri çoğunlukla birim mamul maliyetinin hesaplanmasına yönelik tasarlanmıştır. Dolayısıyla bu sistemler maliyet dağıtımında daha ziyade mamul birimleri ile ilgili dağıtım anahtarlarını kullanır. Faaliyet hacmine bağlı olarak değişen maliyetlerin dağıtılmasında bu anahtarların kullanılması faydalı olabilir. Ancak faaliyet hacmi ile ilişkilendirilmeyen genel imalat maliyetlerinin dağıtılmasında bu anahtarların kullanılması yetersiz kalabilir. Dolayısıyla faaliyet tabanlı maliyet sistemine gereksinim duyulmaktadır. Faaliyet tabanlı maliyet sisteminde temel varsayım, mamuller faaliyetleri tüketir, faaliyetler ise kaynakları tüketir varsayımıdır. Geleneksel maliyet sistemleri doğrudan mamulü maliyetlendirirken, faaliyet tabanlı maliyet sistemi mamulü oluşturan faaliyetleri maliyetlendirmektedir.108
105 R.S. KAPLAN, R. COOPER, The Design of Cost Management Systems:Text,Cases and Readings,
Prentice-Hall Đnternational, Englewood Clifts, New Jersey, 1991
106
James A. BRĐMSON, How Advanced Manufacturing Technologies are Reshaping Cost
Management Accounting, 1986 March, s.25-29
107 ARNEY D., SORICE R.P., Activity-Based Costing, Credit World, July/August 1994, S.17-19
108 J.T.BARFIELD, C.A. RAIBORN, M.A. DALTON, Cost Accounting, West Publishing Company,
69 Geleneksel maliyet sistemi yönetime gerekli operasyonel bilgiyi sağlayamamaktadır. Dahası geleneksel maliyet sistemleri faaliyetlerin fonksiyonlar ötesi yapısını gözardı ederek, fonksiyonel iş birimleri arasında rekabete sebep olmaktadır.109
Faaliyet tabanlı maliyet sisteminde hem dağıtım anahtarlarının yapısı hem de bu anahtarların sayısı geleneksel maliyet sitemlerinden farklıdır. Geleneksel maliyet sistemlerinde dağıtım anahtarları, direkt işçilik saati, makine saati ve hammadde ve malzeme maliyetinden oluşur. Faaliyet tabanlı maliyet sisteminde ise hazırlık süresi, sipariş sayısı ve yükleme sayısı gibi pek çok faaliyetlerden oluşan dağıtım anahtarları kullanılır.110
Geleneksel maliyet sistemleri, rekabet avantajları ile ilgili faaliyet tabanlı maliyet sistemine göre çok daha az bilgi sağlar. Geleneksel sistemlerle ulaşılan maliyet bilgileri, imalatın iyileştirilmesi için yeni stratejilerin uygulamasına yönelik olarak yetersiz kalmaktadır. Benzer şekilde, geleneksel maliyet sistemleri mamul tasarımında ve genel imalat maliyetlerinin doğru bir şekilde dağıtılmasında yetersiz kalmaktadırlar.
Faaliyet tabanlı maliyet sistemi ise imalat faaliyetlerinde sürekli gelişmenin sağlanması için yeterli bilgi sağlamaktadır. Çünkü bu sistemde, maliyetlerin mamullere yüklenmesinde, o mamullerin elde edilmesinde tüketilen faaliyetlerden yararlanmaktadır. Bu sistemin ortaya koyduğu en önemli fayda, strateji ve tasarım amacına yönelik olarak doğru maliyet bilgisi sağlamaktır. Son yıllarda meydana gelen, teknolojik değişim ve global rekabet anlayışı, doğru maliyet bilgisine olan gereksinimi artırmıştır.
Geleneksel maliyet sisteminde hedeflere göre yönetim anlayışı hakimken, faaliyet tabanlı maliyet sisteminde sürekli gelişme anlayışı vardır. Geleneksel maliyet sisteminde müşteri ihtiyaçları belirsiz iken faaliyet tabanlı maliyet sisteminde iç ve dış müşterileri anlamak ve tatmin etmek için sistematik bir yaklaşım vardır. Geleneksel maliyet sisteminde kısa dönemli hedeflere yönelme hakimken faaliyet tabanlı maliyet sisteminde uzun dönemli ve kısa dönemli hedeflerin dengesi kurulmuştur. Geleneksel maliyet sisteminde fonksiyonel, dar açılı ve yönetim kontrollü anlayış varken, faaliyet tabanlı maliyet sisteminde çalışma grupları, fonksiyonlar ötesi birleşim ve çalışanların katılımı vardır. Geleneksel maliyet sisteminde yönetici planlayan, organize edeni paylaştıran,
109 Edward FORREST, Activity-Based Management, McGraw-Hill, 1996, s.259
110 R. COOPER, “The Rise of Activity-Based Costing-Part One: What is an Activity-Based Cost System?”
70 kontrol eden iken, faaliyet tabanlı maliyet sisteminde iletişim kuran, katılan, karşılıklı güven anlayışını geliştirendir.111
Eğer faaliyet tabanlı maliyet sistemi geleneksel maliyet sistemleri ile karşılaştırılırsa, her iki sistemde de benzer bir yaklaşım olduğu gözlenmektedir. Her iki sistemde de iki aşamalı bir süreç kullanılmaktadır. Faaliyet tabanlı maliyet sistemini savunanlara göre bu sistem genel giderlerle ilgili iki amaca ulaşılmasını sağlamaktadır. Bunlar maliyet havuzunda türdeşlik sağlanması, maliyetler ve onların ürünlere yansıtılması arasındaki sebep sonuç ilişkisinin belirlenmesi olarak belirtilmektedir. Buna göre faaliyet tabanlı maliyet sistemi günümüzün rekabetçi iş ortamında birçok problemi çözümlemek üzere ortaya konulmuş bir yöntemdir. Bunun nedeni ise, geleneksel maliyet sistemlerinin, iç maliyetlerin kontrolüne yeterli önemi vermemesi, gelir ve giderlerin karşılaştırılmasını doğru bir şekilde yapmaması ve envanter değerlemesini tamamıyla yönetime bırakmasıdır.112
Faaliyet analizleri geniş bir uygulama alanı bulmuştur. Genel gider maliyetlerini oluşturan faaliyetleri ortaya çıkarmasına ve yöneticilere yeni performans ölçütleri geliştirmesine rağmen yine de bir çok itirazla karşılaşmıştır.
2.11. Faaliyet Tabanlı Maliyet Sisteminin Sağladığı Avantaj ve Dezavantajlar
Faaliyet tabanlı maliyet sistemi, kaynak maliyetlerini işçilerin ya da makinelerin yaptığı faaliyetlere yansıtmakta ve daha sonra da bu faaliyetleri nihai ürün ya da hizmetlere aktarmaktadır. Fakat bu basit bir maliyet atama sistemi değildir, aksine maliyet sistemlerini eyleme dönüştürmektedir.
Verileri defteri kebirden, nihai karar vericiye ulaşana kadar filtreleme görevi üstlenmektedir. Geleneksel defteri kebirdeki maliyetler malzeme hareketi, A parçası için makine ayarı, hammadde kontrolü gibi başlıklara çevrilmektedir. Faaliyet tabanlı maliyet sisteminde ise, bir işletmenin genel giderlerini hedeflediği için gizli maliyetleri ortaya çıkartmakta ve kalite yönetimi programları ve sürekli iyileştirme maliyetlerini yürütmek için yardımcı olmaktadır. Kullanıcılara finansal performans ölçütlerini tüm programlara ekleme imkânı vermektedir.
111 FORREST, age, s.259-360
112 D.E. PEAVEY, “Battle at the GAAP?- It’s Time for a Change”, Management Accounting, February,
71 Faaliyet tabanlı maliyetlendirme teknikleri, fiyatlandırma kararlarında, kârlılık analizlerinde, iç performans ölçümlerinde ve maliyet yönetiminde yeni yaklaşımları desteklemek için kullanılmaktadır. Tüm tedarik zincirinin birlikte geliştirilebilmesi için muhasebe verilerinin toplanması ve paylaşılması gerekmektedir. Faaliyetlere odaklanan faaliyet tabanlı maliyet sistemi, maliyetlerin direkt olarak çeşitli ürün ve hizmetlere atanması için uygulanmaktadır. Aynı zamanda müşteri ve satıcıların nasıl birlikte çalıştıklarının anlaşılması için faaliyet tabanlı maliyet sisteminin işletme içinde benimsenmesi gerekmektedir. Faaliyet tabanlı maliyet sistemi alıcı durumundaki bir işletmeye, satıcılardan dolayı üretimde meydana gelen problemleri belirleme imkanı vermekte ve böylece geleneksel yöntemlere göre finansal olmayan bir objektif ölçüm kriteri oluşturmaktadır. Faaliyet tabanlı maliyet sistemi aynı zamanda faaliyet ve maliyetlerin birbirleriyle olan ilişkisel önemine göre tanımlanmasını sağlamaktadır. Bu da işletmeye farklı maliyet taşıyıcı oranlarını azaltmak için strateji geliştirme imkanı vermektedir.
Ayrıca satıcı firmalar faaliyet tabanlı maliyet sisteminden, müşteri memnuniyetin objektif bir şekilde göstermesinden dolayı ve de satın alma sürecinde farklı kriterler gerektirmesinin öneminden dolayı fayda sağlamaktadır. Deneyimler satınalma maliyetinin gerçek maliyetinin küçük bir parçası olduğunu ve gizli maliyetler tarafından küçültüldüğünü söylemektedir. Böylece faaliyet tabanlı maliyet sistemi gizli maliyetlerin tanımlanmasını sağlayarak satıcı-alıcı ilişkilerinin iyileştirilmesine yardımcı olabilmekte ve çarpıcı bir biçimde bu istenmeyen maliyetleri azaltabilmektedir.
Faaliyet tabanlı maliyet sistemi, bir işletmenin kalite maliyetleri gibi maliyetlerini ayrı ayrı takip etmeye imkan vermektedir. Kalite konuları, organizasyon, tedarikçiler ve müşteriler tarafından herkesin toplam değerini doğrulamak amacı ile takip edilebilmektedir. Faaliyet tabanlı maliyet sistemi kaliteden kaynaklanan gerçek maliyetleri hesaplamakta ve kalite geliştirmenin sağlayacağı faydaları kanıtlamaktadır.113
Bunun yanında, ilk bakışta faaliyet tabanlı maliyet sistemi tüm maliyetleme problemlerine bir çözüm gibi gözükebilir. Fakat faaliyet tabanlı maliyet sistemi ile ilgili bazı sınırlamalar aşağıdaki gibidir.
113 FRĐTZSCH RB , “Activity-Based Costing And The Theory of Constraints: Using Time Horizons To
Resolve Two Alternative Concepts of Product Cost”, Journal Of Applied Business Research, 1997, Vol 14, s. 83-89.
72
i. Genel giderlerin ancak yapısal olarak az bir kısmı faaliyet merkezi kullanılarak ürünlere kadar izlenebilir. Fabrika düzeyindeki faaliyetlerin büyük bir kısmının keyfi ya da zorunlu yükleme hadleri kullanılarak ürünlere dağıtılmak zorunluluğu vardır. Ayrıca fabrika- seviyeli maliyetlerin genel giderlerin esaslı bir bölümünü oluşturduğu da unutulmamalıdır. Bu yüzden genel giderlerin hepsinin birim, parti ve ürün düzeyli faaliyetler kadar izlenmesi gerekmez. Çoğu işletmeler için genel giderlerin ufak bir kısmını izlenebilir kılmak, maliyetleme fonksiyonunun geliştirilmesi için yeterlidir. Çünkü faaliyet tabanlı maliyetleme ile bazı maliyetleri faaliyet merkezlerine kadar izlemek bile genel giderleri keyfi olarak ürünlere yüklemekten daha isabeti olacaktır. Başka bir deyişle ürün maliyetini tam olarak hatalı olmaktan kurtarıp yaklaşık olarak doğru bulmaya yarayacaktır.
ii. Faaliyet tabanlı maliyet sistemini uygulamaya koymanın önündeki en büyük engel yüksek ölçme maliyetleridir. Orta derecede karmaşık bir üretim sistemi birim maliyetlerin saptanması için sayıca çok ve detaylı raporlama sistemi gerektirir.
Maliyet-sürücüler hakkında veri toplamanın zorluğu yüzünden faaliyet tabanlı maliyet sistemi daha çok yüksek otomasyon teknolojisine sahip işletmelerce kullanılmaktadır. Teknoloji açısından daha fakir işletmeler ise ölçüm derdinden kurtulmak amacıyla bir ya da iki faaliyet merkezi ile sistemi sınırlarlar. Bu tür işletmelerin sistemi için “ kısmi faaliyet tabanlı maliyet sistemi” denilebilir. Üretim teknolojilerini geliştirdikçe bu tür işletmeler maliyet sistemlerini adım adım faaliyet tabanlı maliyet sistemine yaklaştırır.