Lojistik faaliyetlerin maliyetini, faaliyet tabanlı maliyetleme ile analiz ederken, sadece faaliyetlerin önemli bir unsuru olan kişileri belirlemek yeterli değildir. Bunların hangisinin tam zamanlı hangisinin yarı zamanlı çalıştığını da bilmek gerekir. Yukarıda belirtildiği gibi her faaliyetin maliyet dağıtım anahtarını belirlemek önemlidir.
Lojistik faaliyetlerde iyi bir maliyet modeli kurmak için çalışma kağıtlarından yararlanılabilir. Bu çalışma kağıtlarında; her bir faaliyet kullanıcısının maliyeti, gerçekleşen endirekt giderler, kullanıcı kârlılık analizi ve kullanılan kapasite belirtilebilir. Bu çalışma kağıtlarını tanımlarken; verilere ait olanlarla sonuçları içerenler ayrılmalıdır.
Çalışma kağıtlarında; kullanıcı verileri ve dolaylı (endirekt) veriler olmak üzere iki tür veri bulunmalıdır. Kullanıcı veri kağıdı; her kullanıcıya ait belli bilgileri içerir ve potansiyel kullanıcılara sorulacak soruları belirlemede kullanılır. Dolaylı (endirekt) veri kağıdı ise firmaya ait tüm bilgileri içerir.
Faaliyetlerin dağıtım anahtarları belirlenirken kullanılan çalışma kağıtlarında hangi veriler yer alır?
Lojistikte faaliyet tabanlı maliyetleme modelini oluşturmada en önemli faktör veri toplamaktır.
Faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminde verileri değişik kaynaklardan toplamak gerekmektedir. Bunun için önemli olan finansal tablolardaki kalemleri kullanmak yerine farklı kaynaklardan veri elde etmektir.
Çalışma kağıtlarının işletmelerin veri tabanlarına entegre edilmesi ve verilerin raporlama amaçlı kullanılması da mümkündür.
Lojistik maliyetlerin faaliyet tabanlı hesaplanmasında kullanılacak verileri toplamak için bazı teknikler geliştirilmiştir (Innes ve Mitchell, 1991). Bunlar şöyle sıralanabilir;
• Öncelikle işletmede çalışanların gerçekleştirdiği faaliyetlerin incelenmesine zaman ayırmak gerekmektedir.
• İkinci olarak, yapılan işleri tanımlamak için çalışanlarla ve yöneticilerle görüşmek gerekmektedir. Böylece harcanan zamanın faaliyet bazında yüzdeleri belirlenebilmektedir.
• Üçüncü olarak, soru listesi hazırlamak ve kullanmak gerekmektedir.
• Dördüncü olarak, uzmanlar arasında bir panel düzenlemek gerekir. Bu aşama çok zaman alan ve faaliyetin nasıl gerçekleştiğini belirlemede çok sayıda kişinin katılımını gerektiren bir tekniktir.
Lojistik faaliyetlerin hesaplanmasında faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin kullanılması ile ilgili yapılan bazı araştırmalarda önemli sonuçlara ulaşılmıştır. Ulaşılan sonuçlardan bazıları aşağıda sıralanmıştır (Pohlen ve Bernard, 1994: 23);
• Birçok işletme lojistiğe müşteri servisi açısından önem vermektedir. Ancak faaliyet tabanlı maliyetlemenin lojistikteki kullanım durumu hala tam olarak bilinmemektedir.
• Araştırmada lojistik organizasyonların kullandığı, uygulama süreci hakkında bilgi toplayan ve gelecekteki yönlendirmeleri belirleyen FTM sistemleri olup olmadığı incelenmiştir. Lojistik yöneticisi olan 100 şirket faaliyet tabanlı maliyetleme uygulamalarını sorgulayan bir anket uygulanmıştır. Bu şirketler lojistik maliyetlerini bilmeye en çok ihtiyacı olan şirketlerdir.
• Ankete cevap veren şirketlerden büyük kısmı bir çeşit FTM analizi yapmıştır. Ancak bunların bir kere yapıldığı, sürdürülebilir olamadığı görülmüştür.
• Şirketler başarım (performans) ölçmek veya maliyet verilerini güncelleştirmek için analizleri dönemselleştirme planları yapmıştır. Sadece çok az sayıda firma var olan sistemlerini FTM’ye dönüştürmeye karar vermiştir.
• Birçok şirket; kesin mamul (hizmet) fiyatını belirleme ve performans ölçümü yapabilme olanağı sağlaması olmak üzere FTM’nin iki avantajını belirtmişlerdir.
• Finans denetçileri veya müdür yardımcıları faaliyet tabanlı maliyetlemeyi önererek uygulamayı genişletmeyi istemişlerdir. FTM uzmanlığı birçok firmada finans veya muhasebe bölümündedir.
Verilen cevapların çoğunlukla bu kişilerden geldiği, cevap vermesi beklenilen lojistik yöneticilerin soruları bu kişilere aktardığı görülmüştür.
• Şirketlerin üst yönetimleri, FTM’yi kullanma kararında önemli bir rol oynamıştır. FTM kullanan şirketler genellikle üst yönetim onayı almıştır.
• Maliyet azaltma veya önleme firmaların FTM kullanması kararında hiçbir rol oynamamıştır.
Firmalar genellikle FTM’nin yararlarının uygulama maliyetinden fazla olduğunu algılamıştır.
• FTM’nin yararları, kullanma amaçlarıyla yakından ilişkilidir. FTM’nin ürettiği bilgiler olumlu bulunmuştur. Birçok firma önce maliyet verilerine odaklanmış ve FTM sistemi uygulamasını planlamıştır.
• Birçok firma, FTM bilgilerini bütçeleme ve stratejik planlama süreçlerinde kullandıklarını belirtmiştir. FTM verileri, faaliyet maliyetlerini değiştirmede temel alınmıştır. Stratejik planlamada kullanım ise süreç yapılandırmasında veya stratejik planlamada kullanılmıştır.
• Birçok firma sürekli gelişme için FTM’yi gerekli görmektedir.
136
Son zamanlarda dünyada lojistik organizasyonları FTM’yi kullanarak, faaliyetlerini ve işletme başarımlarını (performanslarını) daha kesin olarak ölçmeye başlamışlardır. Kesin fiyat belirleme ve performans ölçümünün gerekliliği belirtilmekte ve işletmelerin FTM yöntemi ile bunu sağlayabilecekleri görülmektedir. FTM uygulamaları, geleneksel maliyet sisteminin yerini almamıştır. Belli problemler ve firmanın istediği farklı bilgiler dolayısıyla uygulamada esneklik ve değişiklikler olmaktadır.
İşletmeler faaliyet tabanlı yönetimi, FTM’nin doğal bir sonucu olarak görmektedirler. Birçok işletme ileride faaliyet tabanlı yönetime geçerek yeniden yapılanmayı ve maliyetleri lojistik sürecin içinden çıkarmayı amaçlamaktadır. FTM ve faaliyet tabanlı yönetim, birbirini takip edebilmekte ve performans ölçümlerinin izlenmesi ile sonuçlanabilmektedir.
FTM, işletmelere daha fazla performans ölçme olanağı sağlamıştır. Bu basit bir modelden karmaşık modellere kadar birçok şekilde olabilmektedir. FTM seviyesi firmanın amaçlarına, halen faaliyet bilgilerinin izlenme oranına, endirekt maliyetlerinin oranına ve mamullerin, hizmetlerin, müşterilerin veya girdi kanallarının çeşitliliğine göre değişmektedir.
Şekil 6.2: Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Lojistik Çarpısı
Kaynak: Themido, I., Arantes, A., Fernandes, C., Guedes, A.P. (2000). Logistics Costs Case Study: An ABC Approach, Journal of the Operational Research Society, s.54.
Şekil 6.2’de FTM lojistik çarpısı görülmektedir. FTM lojistik çarpısı hem süreçlerin hem de unsurların maliyetini raporlamada faaliyetlerin temel rollerine dikkat çekerek, faaliyetleri çarpının ortasına yerleştirmektedir. Dikey eksen, kaynaklardan hizmet ve mamullerin herhangi bir formda olduğu maliyet taşıyıcılarına doğru bir tüketim zincirini göstermektedir. Faaliyetler kaynakları, maliyet taşıyıcıları da faaliyetleri tüketmektedir. Her maliyet, kaynak dağıtım anahtarındaki oranı temel alınarak atanmakta; son olarak faaliyet dağıtım anahtarları kullanılarak bütün maliyetler son maliyet taşıyıcılarında yeniden toplanmaktadır. Yani maliyet dağıtım anahtarları FTM için oldukça gereklidir.
Çünkü maliyet taşıyıcılarındaki farklılığı yansıtacak şekilde maliyetin bölümlenmesini sağlamaktadır.
Dolayısıyla sistemin doğruluğundan sorumludurlar.
Maliyet taşıyıcıları ile faaliyetlerin tüketimi ve faaliyetlerle kaynakların tüketimini ilişkilendirmede kullanılan bir model geliştirmeye, her maliyet taşıyıcısını üretmek için yapılan faaliyetleri tanımlamakla başlamak gerekmektedir. Daha sonra maliyet dağıtım anahtarı olarak kullanılacak değişkenler belirlenmelidir. Bu değişkenler ölçmesi kolay ve çıktı ile neden ve etki ilişkisine sahip olmalıdır.
Faaliyet dağıtım anahtarları, maliyet taşıyıcıları tarafından konulan talebin frekansının ölçüsüdür.
Kaynak dağıtım anahtarları ise bir faaliyetin maliyetinde değişikliğe sebep olan faktörlerdir. Faaliyetler ve maliyet dağıtım anahtarları belirlendikten sonra iki ayırma modeli geliştirilmelidir (White, 1997: 39).
• Kaynağı Maliyete Atama Modeli; Son maliyet taşıyıcılarından bağımsız olarak, kaynakları faaliyetlere atayarak birim faaliyet maliyetini belirlemeyi sağlar.
• Faaliyeti Çıktıya Atama Modeli; Faaliyetleri son maliyet taşıyıcılarına atayarak birim maliyetleri belirlemeyi sağlar.
Çoğunlukla modeller tek veya çoklu regresyon üzerine kurulmaktadır. Modellerin karmaşıklık düzeyi değişmekte ancak sık sık boş değişkenler içermekte veya farklı bölümler için farklı modeller geliştirerek, maliyet taşıyıcılarını kategorilere ve faaliyetleri çıktı hacminin bazı ölçülerine göre bölümlendirmektedirler (IMA, 1992: 28).
Genellikle FTM için kullanılan maliyet dağıtım anahtarları çıktı tabanlıdır. FTM, zaman içinde dağıtım anahtarlarında meydana gelen değişmeyi de tarihsel olarak raporlayabilmektedir. Bu nedenle FTM, işletmeler için planlamada ve senaryo analizlerinde oldukça faydalı veriler sağlayabilmektedir.
FTM’de kullanılan maliyet dağıtım anahtarı faaliyetlerin kaynak tüketimini esas alan çıktı tabanlı değişkenlerdir.
FTM lojistik çarpısının yatay ekseni iş süreçlerinin görünüşüdür ve iki veya daha fazla faaliyet veya bir genel amaçlı faaliyetler ağı, faaliyetlerin ardışık olduğu ve katkı sağladığı bir iş sürecini tanımlamaktadır. Bu nedenle, FTM yatay olarak maliyetlendirme sürecine, tedarik zinciri yönetiminde organizasyon şemasına kıyasla oldukça faydalı olan bilgiler sağlamaktadır (Costa, 2000: 52).
Basit bir lojistik operasyonunda; lojistik hizmetler birkaç ana tedarikçiden gelen malların alınması, depolanması, stok yönetimi, siparişlerin hazırlanması ve dağıtımı faaliyetlerinden oluşmaktadır. Bu lojistik eylemler genellikle değişkenlik arz etmekte olup her eylemde malların hacmi ve miktarı değişebilmektedir.
Lojistik hizmet veren işletmelerde bilgi sistemi, genellikle müşterilerin bilgi sistemleri ile bağlantılı olmaktadır. Stoktaki malların düzeyi, alınan siparişler günlük olarak transfer edilebilmektedir. Bilgi sistemlerinin entegrasyonu dolayısıyla, sipariş geldiğinde depodaki stoklar, takip eden saatler veya gün içinde hazırlanmakta ve sözleşmelerde yer alan süreler zarfında müşterilere teslim edilmektedir. Yine bilgi sistemlerinden yararlanılarak stoktaki mallara olan siparişler her mal ve bölge için tanıtılıp, sipariş verme düzeyine göre veri tabanına kaydedilmektedir.
Örneğin depolama ve dağıtım ile ilgili bir lojistik faaliyeti ele aldığımızda, böyle bir işletmede sunulan hizmetlerin analizi, depolarda işlem gören mamul gruplarını ve farklı faaliyet ile kaynak kullanan fiziksel dağıtım hizmetlerini tanımayı gerekli hale getirmektedir. Bu örnekte; lojistik hizmetteki maliyet taşıyıcıları olarak, depoda işlem gören mamul grupları ve fiziksel dağıtım hizmetlerini tanımlamak yerinde olacaktır.
Tablo 6.1: Lojistik Hizmetlerde Maliyet Taşıyıcıları ve Özellikleri
MALİYET TAŞIYICISI ÖZELLİKLERİ
Depoda işlem gören mamul grupları A Siparişlerin sıklığı, mamulün ağırlığı ve stok devir hızı B Paketleme özellikleri (teker teker veya grup olarak) Fiziksel dağıtım hizmetleri 1 ... Bölgesi Dağıtımlarını içerir
2 ... Bölgesi Dağıtımlarını içerir
138
Lojistik hizmetler oluşturulurken, işletmelerin gerçekleştirdiği faaliyetler, taşıma ve depolama temelinde Tablo 6.2’de gösterilmiştir.
Tablo 6.2: Lojistik Hizmetlerde Ana Faaliyetler ve Alt Faaliyetler
FAALİYETLER ALT FAALİYETLER
DEPOLAMA HİZMETLERİ Stok Girişi (Kabul, Kontrol ve Raflara Yerleştirme) Depolama Sipariş Hazırlama ve Sevkiyat Hazırlama Seçme Paketleme Etiketleme
Bölge ve Müşteri Bazında Tartma ve Sıralama NAKLİYE HİZMETLERİ A Bölgesi Dağıtımlarını Taşıma (Kendi TIR Filosuyla)
B Bölgesi Dağıtımlarını Taşıma (Taşeron Denizyolu ile) C Bölgesi Dağıtımlarını Taşıma (Taşeron Havayolu ile)
Faaliyet dağıtım anahtarını saptamak, maliyet taşıyıcılarının çıktılarıyla faaliyetlerin hacmine dayalı bir neden-sonuç modeli geliştirebilmek için lojistik hizmet üreten işletmenin personeliyle görüşmek, yerinde gözlemler yapmak ve çıktıları faaliyet dağıtım anahtarı ile ilişkili hale getirmek doğru sonuçlara ulaşılmasında önemli rol oynamaktadır (Williamson, 1996: 241).
Faaliyet maliyet dağıtım anahtarı saptamak için işletme içinde hangi faaliyetlerin yürütülmesi gerekir?
Tablo 6.2’deki faaliyetleri gerçekleştirerek lojistik hizmetler üretmek için kullanılan kaynaklar;
depodaki kullanım alanları, tüm ortak teçhizat, enerji, sigorta, direkt işçilik, taşıma (hem kendi filosuyla hem de yükleniciler ile) ve diğer işletme giderlerini kapsamaktadır. Lojistik hizmetlerde kaynaklar ve bunlara karşılık gelen maliyet dağıtım anahtarları Tablo 6.3’te önerildiği şekilde olabilmektedir.
Tablo 6.3: Lojistik Hizmetlerde FTM Kaynaklar ve Maliyet Dağıtım Anahtarları
KAYNAKLAR KAYNAK DAĞITIM ANAHTARLARI Direkt İşçilik Sipariş hazırlamada işlem sayısı (girdi + çıktı düzeyinde) Depodaki Alanlar Metrekare
Teçhizat Sipariş hazırlamada işlem sayısı (girdi + çıktı düzeyinde) Madde ve Malzemeler Sipariş hazırlamada işlem sayısı (çıktı düzeyinde) İletişim Sipariş hazırlamada işlem sayısı (girdi + çıktı düzeyinde)
Taşıma Sevkedilen Paket Sayısı
Genel Üretim ve Faaliyet Giderleri Her faaliyete harcanan yönetim zamanının tahmini %’si
Tablo 6.3‘te taşıma maliyetleri basitçe sunulmuştur. Fakat lojistik hizmet üreten işletmelerde taşıma maliyetleri iki şekilde ortaya çıkabilmektedir:
• İşletmenin Kendi Filosuna İlişkin Taşıma Maliyetleri: İşletmeler kendilerine ait araçlardan oluşan filo ile rotaların analizi sonucu taşıma maliyetlerini elde edebilmektedir. Burada anahtar faktör katedilen kilometredir. Lojistik işletmelerde taşıma rotaları değiştikçe katedilen kilometrede değişkenlik gösterebilmektedir. Bu maliyetleri en aza indirmenin yolu ise trafik yönetimi ve buna bağlı planlamadan geçmektedir.
• Taşeronlara İlişkin Taşıma Maliyetleri: Direkt olarak taşıma hizmeti veren (karayolu-deniz-havayolu, vb.) alt yüklenicilerin faturalarından elde edilen taşıma maliyetleridir. İşletmeler bu ücreti paket veya parça başına ödeyebildikleri gibi ücret, bölgeden bölgeye ve taşerondan taşerona değişebilmektedir.
Lojistik hizmetlerin maliyetinde önemli etkisi olan işletme giderleri; genel yönetim giderlerini, muhasebe ve bilgi teknolojisi maliyetlerini ve endirekt yönetim giderlerini kapsayabilmektedir. Yönetim giderleri işletme giderleri içinde en fazla paya sahip olan gider türü olmaktadır.