Bu kitabın üçüncü ünitesinde açıklanan çağdaş maliyet belirleme yaklaşımlarından biri de faaliyet tabanlı maliyetlemedir. Geleneksel maliyet yöntemlerinin problemleri yeni maliyet teorilerinin oluşturulmasına neden olmuştur (Kaplan ve Cooper, 1998: 135). Başta, faaliyet tabanlı maliyet terimini kullanmamalarına rağmen, Johnson ve Kaplan faaliyet tabanlı maliyet yaklaşımının mucitleri olarak bilinirler.
Faaliyet tabanlı maliyetlemede ana konu işletmelere neyin önemli olduğunu sormak ve yönetimin planlama, kontrol fonksiyonları için hangi bilgilere ihtiyaç duyduğunu belirlemektir. Bu nedenle yönetim için gerekli olan bilgiler, sadece bağımsız denetim süreci ve bu sürecin sonucunda ortaya çıkan verilerle sağlanmamalı, işletme teknolojisiyle, mamul stratejisiyle ve organizasyon yapısıyla tutarlı sistemler oluşturulmalıdır (Johnson ve Kaplan, 1987: 46). Faaliyet tabanlı maliyetleme, sürekli gelişme üzerine yoğunlaşmış bir maliyet planlama sistemidir. Değer yaratmayan faaliyetleri elemeye dayalıdır (Şakrak, 1997: 43).
Faaliyet Tabanlı Maliyetleme (FTM)/ (Activity Based Costing-ABC) mamul veya hizmet üreten bir organizasyonun gerçekleştirmesi gereken faaliyetleri tanımlayan ve organizasyonun faaliyetlerinin maliyetini oluşturan bir sistemdir. Bu sistemde herhangi bir mamulle bağıntısı olmayan ve o mamule yüklenemeyen maliyetlerin; mamullerin oluşturulmasını gerektiren faaliyetlerle bağıntısı kurulur ve maliyetler o faaliyetlere yüklenir. Böylece her faaliyetin maliyeti, mamul maliyetine doğru olarak yüklenmiş olur (Hicks, 1992: 69).
Faaliyet tabanlı maliyetleme faaliyetlerin, kaynakların ve maliyet taşıyıcılarının maliyet ve performansını ölçen; kaynakları faaliyetlere, faaliyetleri maliyet taşıyıcılarına, kullanımlarını baz alarak yükleyen, maliyet dağıtım anahtarının faaliyetle olan bağlantısını tanıyan bir yöntemdir (IMA, 1992: 32).
Faaliyet tabanlı maliyetleme nedir?
Faaliyet tabanlı maliyetleme, firmaların muhasebe sistemlerinin üretebileceği doğru olmayan maliyet bilgilerinin olumsuz etkilerini fark etmeleriyle geleneksel (hacim bazlı) maliyet yöntemlerine bir alternatif olarak 1980’li yılların başında literatüre girmeye başlamıştır. İşletme organizasyonlarının maliyet yapısında meydana gelen hızlı değişiklikler bu durumu tetiklemiştir. İşletmelerde endirekt giderlerin artması ve aşağıda yer alan nedenlerle artan karmaşık durum sonucunda endirekt giderler, direkt giderlerden (direkt ilk madde-malzeme ile direkt işçilik giderleri) daha önemli hale gelmektedir. Bu nedenler (Themido, vd. 2000: 51);
• Sunulan mamul ve hizmetlerin çeşitlenmesi,
• Kanal ve müşteri çeşitliliğinin genişlemesi,
• Yeni ve daha karmaşık teknolojilerin ortaya çıkmasıdır.
Geleneksel maliyetlendirme sistemlerince sunulan maliyetlere ek olarak faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemindeki gelişmeyi hızlandıran bir başka dış etken de rekabetin hızla artmasıdır. Geçmişte işletmeler müşteri ve mamul kârlılığı analizlerini hatalı da yapsa, toplam mamul ve toplam müşteri bazında genellikle telafi edilebilecek bir hata payı ile karşılaşılabilmekteydi. Fakat günümüzde, ticari hayatta hata payına karşı hoşgörü sınırı çok daha azalmıştır. Bir mamul veya özellikli bir kanala ya da müşteriye hizmet vermenin gerçek maliyetini bilmek bir firmanın var olmasındaki anahtar noktalardandır (Turney, 1993: 27-29; Brimson, 1991: 35).
Bir işletmedeki değişik girdilerden her birinin mamul hale gelinceye kadar tabi tutulduğu işlemlerin herbirine faaliyet adı verilir. Bu faaliyetler ve aralarındaki ilişkiler süreç değer analizi ile saptanır ve akış diyagramları üzerinde gösterilir. Akış diyagramı üzerinde yer alan faaliyetler, katma değer yaratan ve katma değer yaratmayanlar olmak üzere iki ana gruba ayrılır. Faaliyet tabanlı maliyetleme sistemi kurulurken bu faaliyetler listelenir. Katma değer yaratmayan faaliyetlerin ortadan kaldırılması amaçlanır (Gürsoy, 1999: 238). İşlem bazında maliyetleme olarak da adlandırılan faaliyet tabanlı maliyetleme özetle; bazı maliyet türlerinin üretim hacmine bağlı olmaksızın çok daha kolay saptanabileceğinden hareket ederek, üretilen mamul ve hizmet maliyetlerinin sağlıklı saptanabilme düzeyinin yükseltilmesine dayanmaktadır.
Faaliyet tabanlı maliyetlemenin geleneksel maliyetlemeden farkı; giderlerin mamuller için değil, faaliyetlerin yürütülmesi için yapıldığı varsayımıdır. Mamuller, faaliyetlerden yararlanır. Bu bakımdan giderler önce faaliyetlere yüklenerek, her bir faaliyetin maliyeti hesaplanır. Daha sonra da her faaliyetin maliyetinden mamullere, o faaliyetten yararlanma derecelerine göre pay verilir (Büyükmirza, 1999: 248).
Faaliyet tabanlı maliyetleme ile; maliyetler önce faaliyetlere oradan da mamullere, müşterilere ve dağıtım kanallarına uyarlanmaktadır. Böylece yöneticiler firmanın kârlılığını geliştirme fırsatını yakalamaktadır (Kaplan ve Cooper, 1998: 141). Faaliyet tabanlı maliyetleme ile sadece mamul maliyetleri değil, yönetsel kararlarda kullanılabilecek müşteri maliyetleri gibi diğer maliyetlerde ölçülebilmektedir.
Bu konuda örneğin "General Motors" firmasının geliştirdiği müşteri-maliyet hiyerarşisi önem kazanmaktadır. Müşteri-maliyet hiyerarşisinde maliyetler müşteri ile ilişkili olarak farklı maliyet havuzlarında sınıflandırılmaktadır. Maliyetler, bu maliyet havuzlarından müşterilerin farklılık dereceleri ile veya maliyet dağıtım anahtarları ile müşterilere yüklenmektedir. Müşteri-maliyet hiyerarşisinin yedi temel düzeyi bulunmaktadır (Horngren, vd. 1996: 341-346). Bu düzeyler;
• İşletme İlişkili Faaliyetler,
• Pazar İlişkili Faaliyetler,
• Kanal İlişkili Faaliyetler,
• Müşteri İlişkili Faaliyetler,
• Sipariş İlişkili Faaliyetler,
• Parça İlişkili Faaliyetler,
• Direkt Madde ve Malzemedir.
Faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin avantajlarını birçok yazar tanımlamış (Innes ve Mitchell, 1990; Bellis-Jones ve Develin, 1995; Malmi, 1997) ve bu tanımlardan aşağıdaki saptamalar yapılmıştır:
• FTM yöntemi daha kesin mamul ve hizmet maliyetine ulaşılmasını sağlar (özellikle miktar temelli olmayan genel giderler söz konusu olduğunda).
• FTM yöntemi kullanılarak, yönetim sorumluluğu alanlarına ve müşterilere göre maliyet davranışı analiz edilebilir. FTM, müşterilerin maliyet yapısını nasıl doğrudan etkilediğini gösterebilir ve dolayısıyla müşteri karlılığı analizi yapılabilir.
• Faaliyet tabanlı maliyet davranışının anlaşılmasını sağlayarak; karmaşıklık, değişkenlik ve farklılık açısından incelemesini verilen hizmet ve müşteri istekleri için sağlayabilir.
• FTM, müşteri açısından katma değeri olan faaliyetleri belirler. Bunun yanında işletmeler; katma değeri olmayanlara odaklanıp onları iptal ederek, katma değeri olanlara daha fazla yönlenebilir (Pekdemir, 1998: 48-49).
• FTM, kapasite analizlerinde kullanılır. FTM, sunulan kaynaklar yerine kullanılan kaynakların maliyetini ölçer ki aradaki fark fazla kapasitedir. Kullanılmayan kapasitenin müşteriye yüklenmesi yanlış olacaktır. Bu analizi yapmak için organizasyonun etkin çalışmasını sağlayacak kapasite anlamına gelen pratik kapasite kullanımı önerilir.
• FTM belirsizliği azaltır. Stratejik kararlar için daha somut temel oluşturur. Böylece FTM’nin başarısı sadece analizin sonuçlarına dayanmaz, ayrıca işletmenin durumunun ortaya çıkarılmasında da etkendir.
• FTM, performans ölçümleme ve sürekli iyileştirmede kullanılabilir. Performans ölçümleri FTM’nin mantıksal sonuçlarıdır. Faaliyet tanımları finansal ve finansal olmayan bilgileri kapsar. Finansal bilgiler, faaliyetin gerçekleştirilebilmesinin maliyetidir. Finansal olmayan bilgiler ise; kullanılan zaman, kalite ve işlem adedi gibi bilgilerdir. Performans ölçüleri, yapılan işi ve elde edilen sonuçları tanımlar. Yönetim performans ölçüleriyle; iadeleri, hasar ve verilerin
132
Faaliyet tabanlı maliyetlemenin uygulama alanları ise şunlardır;
• Üretim, satın alma ve dışarıdan sağlanan fayda ve hizmet kararları,
• Yeni üretim tekniklerinin değerlemesi,
• Yeni mamul tasarımı ve mamul geliştirilmesi,
• Sürekli iyileştirmeyi destekleyen bilgilerin üretilmesi,
• Başarı değerlemesi,
• Davranışsal değişim,
• Toplam üretim süresinin kısaltılması,
• Müşteri maliyetlerinin ölçülmesi.
Bu açıklamalardan sonra FTM metodolojisinin kavramsal yapısını açıklamak önem kazanmaktadır (White, 1997: 36). Bunlar; faaliyetler, maliyet taşıyıcısı, kaynaklar ve maliyet dağıtım anahtarıdır.
Faaliyetler: Kaynakların kullanımını sağlayan ve tüketimine neden olan, bir hizmetin tamamlanması veya bir mamulün bir durumdan başka bir duruma fiziksel değişimi sonucunu veren görevler kümesidir.
Maliyet Taşıyıcısı: Bir faaliyetin veya faaliyetlerin performansının sonucu olarak üretilen mamul veya hizmetlerdir.
Kaynaklar: Bir mamul veya hizmetin üretilebilmesi için ihtiyaç duyulan maddelerdir. En temel şekliyle emek (işçilik), hammadde (ilk madde ve malzeme) ve sermaye ile ilişkilidirler.
Maliyet Dağıtım Anahtarı: Son maliyet taşıyıcıları ile kaynakların kullanımı, faaliyetlerin performansı arasındaki mantıksal ve ölçülebilir neden ve etkileri gösteren bir değişkendir. Faaliyet tabanlı maliyetleme çok aşamalı bir yükleme yaklaşımı kullanır. İlk aşamada faaliyetlerin gerçekleştirilmesi sırasında tüketilen kaynaklar, kaynak maliyet dağıtım anahtarı ile faaliyetlere yüklenir. Daha sonraki adımlarda, faaliyet merkezlerinde toplanan kaynak maliyetleri, faaliyetlerin dağıtım anahtarı ile son maliyet taşıyıcılarına atanır. Basitleştirmek için, kaynak maliyet dağıtım anahtarı yerine kaynak dağıtım anahtarı; faaliyet maliyet dağıtım anahtarı yerine faaliyet dağıtım anahtarı terimleri de kullanılmaktadır.
Faaliyet tabanlı maliyetlemede maliyet taşıyıcısı ve maliyet dağıtım anahtarı neyi ifade eder?
İşletmede maliyet dağıtım anahtarı seçilirken şu sorulara cevap aranmalıdır (Cooper, 1990: 78-81):
• Maliyet dağıtım anahtarlarının gerektirdiği verilerin toplanması ne kadar kolaydır?
• Faaliyetin kullandığı maliyet, maliyet dağıtım anahtarı ile bağdaşmakta mıdır?
• Maliyet dağıtım anahtarının davranışı nasıldır?
Maliyet birikim modeli işletmenin maliyet yapısını ortaya çıkarmak ve planlama fonksiyonunu yerine getirmek için kullanılabilir.
FTM sadece üretim döngüsü faaliyetleri için bir ölçüdür. Kendi içinde maliyet ya da süreçleri iyileştiremez. Maliyet ve süreçleri sadece özellikli faaliyetlerin bilinçli yönetimi iyileştirebilir. Bu yönetim sürecine faaliyet tabanlı yönetim denir.
Faaliyet Tabanlı Yönetim; Faaliyet miktarını doğrudan ve özellikli bir sürecin gerçekleştirilmesi için gereken kaynakların tüketimini sonradan etkileyen ve değiştiren bir karar verme süreci olarak da tanımlanabilir (Arzova, 2002: 84).
Faaliyet tabanlı maliyet yönteminin aşamaları (Griful-Miquela, 2001: 79) şöyle sıralanabilir;
• İşletmenin faaliyetlerinin belirlenip, tanımlanması,
• Maliyetin ana unsurlarının belirlenmesi,
• İşletme maliyetleri ile faaliyet ilişkilerinin kurulması,
• Maliyet dağıtım anahtarlarının belirlenmesi,
• Maliyet birikim modeli planlanması,
• Maliyet birikim modelini oluşturacak verilerin toplanması,
• İşletmedeki başarı ve başarısızlık ölçütlerinin belirlenmesi,
• Faaliyet etkinliğinin ve yeterliliğinin değerlendirilmesi.
Faaliyet etkililiğinin değerlendirilmesi ile işletmelerde değer yaratan ve değer yaratmayan faaliyetlerin tespiti olanağı ortaya çıkar. Amaç değer yaratmayan faaliyetlerin ve bu faaliyetlerin oluşturduğu maliyetlerin ortadan kaldırılmasıdır.