Gerek gelir vergisi, gerekse kişisel harcama vergisi uygulamasında, gelir sayılan unsurlar birbirlerinden farklı olmaktan ziyade birbirlerine yakındırlar. Buna mukabil, gelir vergisi uygulamasında gelir sayılan bütün unsurlar kişisel harcama vergisi uygulamasında da gelir sayılırlarken, gelir vergisi kapsamında gelir sayılmayan; arızi nitelikteki gelirler, varlık satışlarından elde edilen gelirler ve borçlanma yoluyla edinilen gelirler, kişisel harcama vergisi kapsamında gelir olarak kabul edilirler421.
Tüketim tabanlı bir vergi sistemi olan kişisel harcama vergisi, bireysel tüketimin vergilenmesi amacını taşır. Bu çerçevede; gelir vergisi kapsamında gelir olarak nitelendirilebilecek her türlü kazanç unsurlarının yanı sıra, her türlü sermaye gelirleri ve tüm diğer arızi nitelikteki gelirler de kişisel harcama vergisi matrahına dâhildirler.
420 Hacıosmanoğlu, Özel Kıyas Yöntemine Alternatif Şahsi Harcama Vergisi, s.6 421 Graetz, s.1585
Buna istinaden, kişisel harcama vergisinin matrahı; (1) ücretler, maaşlar, primler, kâr payları, faiz gelirleri, kira gelirleri, ticari kârlar, telif hakkı gelirleri gibi her türlü kazanç unsuruna, (2) sermaye kazançları, alınan borçlar, geçmiş dönem borç tahsilâtları, mevduat hesaplarından veya diğer para kaynaklarından nakit çekişler gibi her türlü sermaye gelirinin ve (3) bağışlar, miraslar, alınan hediyeler, karşılıksız transferler, at yarışı, kumar ve piyango kazançları gibi diğer arızi nitelikteki gelirlerin eklenmesinden sonra, (4) dayanıklı tüketim malı alımları, yatırım malı alımları, verilen borçlar, geçmişte alınan borçların geri ödemeleri, mevduat hesaplarındaki veya diğer para kaynaklarındaki artışlar, verilen hediyeler gibi tüketim sayılmayan gider ve harcamaların çıkarılması vasıtasıyla hesaplanabilir422.
Kişisel harcama vergisi, tasarrufları vergi matrahına almaması yönüyle gelir vergisinden ayrılır. Zira kişisel harcama vergisi matrahı hesaplanırken tüm varlık alımları matrahtan düşülürken, tüm varlık satışları ve varlıklardan elde edilen gelirler vergi matrahına eklenir423.
Kişisel harcama vergisi uygulamasında tasarruflardaki net artışların tamamı vergi matrahından indirilebilir. Başka bir ifadeyle, mükellefler, toplam yıllık gelirlerinden tasarruflarındaki yıllık net artışı düştükten sonra (yıllık harcamaları üzerinden) vergi öderler.
Bununla birlikte, söz konusu tasarruflar mükellefler tarafından harcamaya dönüştürüldüklerinde yeniden vergi matrahına dâhil edilirler. Bu çerçevede, kişisel harcama vergisi sisteminde tasarrufların vergiden tamamen muaf tutulması söz konusu olmamakta, yalnızca vergileme işlemi ertelenmektedir424.
422 The Institute For Fiscal Studies, s.151 423 The Institute For Fiscal Studies, s.177 424 Ulusoy - Özdemir, s.187
Kişisel harcama vergisi, mükelleflerin belirli bir dönem (örneğin yıl) içindeki bütün tüketim harcamalarını vergilemeyi amaçladığından, vergi matrahının hangi yöntemler kullanılarak ve nasıl tespit edileceği son derece önemli ve hassas bir konudur425.
Kişisel harcama vergisi üzerinde yapılan ilk çalışmalarda, vergi matrahının hesaplanması için, mükelleflerin tüm dönemsel harcamaları ile dönem başı ve dönem sonu banka hesap bakiyelerinin ve varlık ve yükümlülüklerinin tam olarak bilinmesi gerektiği düşünülmüştür.
Ancak daha sonraları bu yaklaşımın gereksiz derecede karmaşık olduğuna kanaat getirilmiş ve bunun yerine harcamalar ve tasarruflar için kaynak teşkil edebilecek nitelikteki dönem içi gelirler ile dönemsel tasarruf miktarının bilinmesinin yeterli olacağı fikri benimsenmiştir426. Kaldı ki, genellikle mükellefler yapmış oldukları tüketim harcamalarının muhasebe kaydını tutmadıklarından, mükelleflerden yıl boyunca yapmış oldukları tüketim harcamalarını beyan etmelerini istemek, uygulama açısından zaten mümkün değildir427.
Ancak kişisel harcama vergisi matrahının nasıl hesaplanacağı konusunda halen ortak bir görüş söz konusu değildir. Bu çerçevede, iktisatçıların önemli bir kısmı matrahın gelir, tasarruf ve harcamalar arasındaki ilişki kullanılarak, gelir ve tasarruf esasına göre hesaplanması gerektiğini savunurlarken, diğer bir kısmı matrahın nakit akım esasına göre hesaplanması gerektiğini savunmaktadırlar428. Ancak konu üzerinde son dönemde yapılan çalışmalarda, matrahın tespitinde genellikle gelir, tasarruf ve harcamalar arasındaki ilişkiden yola çıkılarak, gelir ve tasarruf esasının kullanıldığı görülmektedir.
425 Uluatam - Taş - Dikmen, s.87 426 Graetz, s.1580
427 Ulusoy - Özdemir, s.191
Bilindiği gibi, net artış teorisine göre, belirli bir dönemde gelir, tasarruf ve harcama unsurları arasında, “Gelir = Tasarruf + Harcama” olarak ifade edilebilecek kapalı bir ilişki vardır. Buna istinaden aynı bağıntı, “Harcama = Gelir – Tasarruf” şeklinde yazılabilir. Bu ilişki dönemsellik arz ettiğinden, aynı matematiksel denklemin dönemsel ifadesi “Dönemsel Harcama = Dönemsel Gelir – Dönemsel Tasarruf” şeklinde yazılmalıdır.
Diğer taraftan, belirli bir dönemdeki net tasarruf miktarı “Dönemsel Tasarruf = Dönem Sonu Servet – Dönem Başı Servet” şeklinde ifade edildiğinden, yukarıda yer alan formülün genişletilmiş haldeki ifadesi, “Dönemsel Harcama = Dönemsel Gelir – (Dönem Sonu Servet – Dönem Başı Servet) şeklinde yazılabilir.
Buna istinaden, kişisel harcama vergisi matrahının gelir ve tasarruf esasına göre hesaplanması yönteminde, mükelleflerin dönemsel harcamalarının tek tek tespit edilmesine gerek yoktur. Bunun yerine, mükelleflerin gelir ve tasarruflarının dönemsel değişim miktarının tek bir vergi beyannamesinde toplanması yeterlidir. Bu çerçevede, mükellefler tarafından beyan edilen yıllık gelirden, yapılan yıllık tasarruf miktarı düşülerek, mükellefin yıllık harcama tutarı, yani kişisel harcama vergisi matrahı tespit edilebilir429.
Yukarıda belirtilen unsurlar çerçevesinde, “Harcama Vergisi” isimli kitabında Nicholas Kaldor tarafından önerildiği şekliyle, kişisel harcama vergisi matrahının gelir ve tasarruf esasına göre hesaplanmasında aşağıdaki yöntem kullanılabilir430.
Toplam Gelirler =
(+) Dönem başındaki banka ve kasa mevcudu (+) Kişisel gelir vergisi matrahı
(+) Borç alınan paralar ve tahsil edilen alacaklar (+) Yatırım mallarının satışı sonucu elde edilen gelirler
429 Ulusoy - Özdemir, s.191
430 Kaldor, An Expenditure Tax, s.192, Hacıosmanoğlu, Özel Kıyas Yöntemine Alternatif Şahsi Harcama
Toplam İndirimler =
(+) Dayanıklı tüketim malı alış bedeli (+) Yatırım malı alış bedeli
(+) Dönem sonu banka ve kasa mevcudu
Kişisel Harcama Vergisinin Brüt Matrahı =
(+) Toplam Gelirler (–) Toplam İndirimler
Vergiden İstisna Edilen Harcamalar =
(+) Dayanıklı tüketim mallarının amortisman karşılıkları
(+) Daha önce alınan dayanıklı tüketim malları için yapılan masraflardan bu dönemde düşülecek kısım
Kişisel Harcama Vergisinin Net Matrahı =
(+) Kişisel Harcama Vergisinin Brüt Matrahı (–) Vergiden İstisna Edilen Harcamalar
Bununla birlikte, Kaldor’dan sonra konu üzerinde detaylı çalışmalar yapan diğer iktisatçıların önerdiği haliyle, kişisel harcama vergisi matrahının gelir ve tasarruf esasına göre hesaplanmasında aşağıdaki alternatif yöntem de kullanılabilir431.
Toplam Kaynaklar =
(+) Ticari ve zirai işletmelerden nakdi ve ayni çekişler (+) Serbest meslek kazançları
(+) Gayrimenkul sermaye iratları (+) Menkul sermaye iratları (+) Ücretler
(+) Emeklilik ikramiyeleri (+) Emeklilik aylıkları
(+) Şahsi servet unsurlarının peşin satış hâsılatı
(+) Şahsi servet unsurlarının satışlarından doğan alacakların ıskonto edilmiş değerleri (+) Şahsi servet unsurlarının trampası yoluyla iktisap olunan kıymetler
(+) Sigorta tazminatları (+) Nafakalar
(+) Şans ve talih oyunlarından elde edilen her türlü nakdi ve ayni değerler (+) Veraseten veya bağış yoluyla elde edilen her türlü nakdi ve ayni değerler (+) Cari dönemdeki menkul sermaye ve alacakların anapara tahsilâtları (+) Borçlanmalar
(+) Diğer her türlü nakdi ve ayni akışlar
Toplam İndirimler =
(+) Cari dönemde ödenen önceki dönemlere ilişkin kişisel harcama vergisi (+) Cari dönemde ödenen diğer vergiler
(+) Veraseten intikallerde ölene ait borç anaparası ve faiz ödemeleri (+) Cari dönemde ödenen borç anaparası ve faizleri
(+) Önceki dönemde şahsi servet unsurlarının satışından doğan bakiye alacaklar (+) Dönem içinde satılan şahsi servet unsurlarının endekslenmiş maliyet değeri (+) Tasarruflar
(+) Bağış ve yardımlar
Kişisel Harcama Vergisi Matrahı =
(+) Toplam Kaynaklar (–) Toplam İndirimler