AO‟larda kâr payı, ticari bilânçoya göre, tespit edilen ticari kâra göre, hesap ve tespit edileceğinden ticari kâr ve mali kâr ayrımlarını tespit etmemiz yerinde olacaktır.
1. Ticari Kâr-Mali Kâr
Ticari kâr, tek düzen hesap plânı uygulamaları ve sermaye piyasası mevzuatı ile genel kabul görmüĢ muhasebe ilke ve standartları uyarınca tutulan bir muhasebe sisteminde dönem sonunda ortaya çıkan kâr, baĢka bir anlatımla, iĢletme ve muhasebe ilkeleri çerçevesinde tespit edilmiĢ olan kâr, dönem kârı olarak tanımlanmaktadır35. Buna karĢılık, "malî kâr" ise, üzerinde kurumlar vergisinin hesaplandığı, VUK değerleme hükümlerinin, "kanunen indirimi kabul edilen ve/veya edilmeyen giderlerin, indirim ve istisna kazanç unsurlarının dikkate alındığı sâfi kurum kazancı" olarak tanımlanabilir36. Malî kâr bu yönüyle, kamu hukukuna daha yakın bir anlam taĢır37.
Ticarî kâr ile malî kâr arasındaki temel fark, “ticarî kârın” TTK‟da düzenlenen değerleme ölçülerine göre, hazırlanan “ticari bilançoya” göre hesaplanması, “malî kârın” ise, VUK‟da öngörülen değerleme ölçülerinin kullanıldığı “malî bilânço” esas
33 ERĠMEZ, a.g.e., s.132.
34 BĠRSEL Mahmut Tevfik, Yargıtay Kararları IĢığı Altında ġirket Kârı Konusunda Anonim ġirket Ġle Pay Sahibi Arasındaki Menfaat ÇatıĢması, Ankara, 1971, s.10, dn.24; TEKĠNALP, Yedek Akçeler, s.293;
PULAġLI, Ortaklıklar, s. 601; ERĠġ Gönen, Anonim ġirketler Hukuku, Ankara 1995, s.748.
35 ATĠK-KARYAĞDI, a.g.m., s.15; KARYAĞDI, Kâr Dağıtımı, s.34; AKMAN, a.g.t., s.8.
36 ATĠK-KARYAĞDI, a.g.m., s.15; AKMAN, a.g.t., s.8.
37 KARYAĞDI, Kâr Dağıtımı, s.31.
alınarak hesaplanmasıdır38. Vergi bilânçosu, kamu yararı sebebiyle istisnalar dıĢında emredici nitelik taĢır. Vergi bilânçosu, kendisine temel olarak ticari bilânçoyu alır ve bu bilânço üzerinden vergi kanunlarınca öngörülen değiĢiklikleri yapar39.
Mali bilânçoda kâr gözüktüğü halde, ticari bilânçoda kâr gözükmeyebilir. Kâr dağıtımı için ticari bilânço esas alındığından, mali bilânçoda kâr gözükse de ortaklık kâr dağıtamayacaktır.
2. Sâfi Kâr
AO‟larda, dağıtılabilir kârın en önemli kısmını son hesap döneminde elde edilen safi kâr oluĢturur. TTK‟da sâfi kâr kavramına yer verilmekle birlikte bu kavramın tanımı açık bir Ģekilde yapılmamıĢtır40. Ancak; TTK md.466‟da sâfi kârın yedek akçe ve kâr payı dağıtımında matrah olduğu belirtilmiĢtir. Diğer yandan sâfi kazanç, yani ana sermayeye tekabül eden mamelek fazlası olmadıkça temettü dağıtılamayacaktır. Bu bakımdan sâfi kâr kavramının ne olduğunun belirlenmesi oldukça önem taĢıyan bir husustur.
Yıllık ticari kârdan, yani gayri sâfi kârdan sâfi kâra ulaĢabilmek için gayri sâfi kârdan geçmiĢ yıllar zararı ile vergi ve benzerlerinin indirilmesi gerekir41.
Doktrinde bir kısım yazarlara42 göre, “sâfi kâr, ortaklar ile kâra iĢtirak eden diğer kimselere dağıtılabilecek olan kârı ifade eder ve vergi kanunları gereğince ödenmesi zorunlu olan vergiler çıktıktan sonra kalan net kârdır”.
Arslanlı43 ise; safi kârı, “kâr ve zarar hesabının kâr bakiyesidir” Ģeklinde tanımlamıĢ ancak vergilerin durumundan bahsetmemiĢtir.
38 KARYAĞDI, Kâr Dağıtımı, s.60–61.
39 TEKĠNALP, Yedek akçeler, s.62.
40 ĠPEKOĞLU Cemal, Yedek Akçeler, Temettüler, Hesaplanma ġekilleri ve Muhasebe Kayıtları, Vergi Dünyası, S.170., Ekim 1995, s.60. Aksi görüĢ için bkz. KARYAĞDI, Kâr Dağıtımı, s.182-183.Yazar, her ne kadar TTK „da sâfi karın açık tanımının yapılmadığını belirtmiĢ ise de,TTK md.457 gereğince “sâfi kazanç yıllık bilançoya göre, hesap ve tespit edilir” denilmek sureti ile aslında sâfi karın tanımının yapıldığını ileri sürmektedir.
41 KARAYALÇIN YaĢar, Muhasebe Hukuku, Banka ve Ticaret Hukuku AraĢtırma Enstitüsü, Ankara 1988, s.114–117; KARAYALÇIN YaĢar, Bilânço Hukuku, Banka ve Ticaret Hukuku AraĢtırma Enstitüsü, Ankara 1978, s.62.
42 ERĠMEZ, a.g.e., s.133; TEKĠL Fahiman, ġirketler Hukuku C.II, A.ġ., Ġstanbul 1998, s.610.
43 ARSLANLI, Aġ. I., s.215, AKMAN, a.g.t., s.12.
Ansay‟a44 göre, “safi kâr, bilânçoda aktiflerden pasiflerin çıkması neticesinde elde edilen fark safi kârı gösterir”.
Karayalçın'a45 göre, “safi kâr, gayri safi kârdan yıpranma payı ve karĢılıklar ile vergiler indirildikten sonraki tutardır”. Zira, dönem dolayısıyla ödenmesi gereken vergiler, o iĢletmenin borcudur. Dönemle ilgili vergiler düĢülmeden sâfi kâr bulunamayacaktır46.
Buna karĢılık Maliye Bakanlığı (Bankalar ve Kredi Kontrolü ġb.), 26.01.1962 tarihli genelgesinde, yedek akçenin hesabında esas alınacak kârın kurumlar vergisi düĢülmemiĢ kâr olduğunu, kurumlar vergisinin sâfi kârdan ayrılan devlet payı olup ticari kâra dâhil olduğu görüĢünü kabul etmiĢtir47. 1990 yılından sonra BaĢbakanlık Hazine ve DıĢ Ticaret MüsteĢarlığı Kambiyo Genel Müdürlüğü, Türkiye Bankalar Birliği‟ne gönderdiği, 05.12.1990 ve 04.01.1991 tarihli yazıları ile görüĢ değiĢtirmiĢ ve yedek akçe ayırımına esas teĢkil edecek kârın kurumlar vergisi sonrası kâr olduğunu kabul etmiĢtir48.
DanıĢtay da birçok kararında49, birinci tertip kanuni yedek akçenin sâfi kârdan Kurumlar Vergisi düĢülmeden önceki miktar üzerinden ayrılacağına hükmetmiĢtir.
Konuyla ilgili olarak Hazine ve DıĢ Ticaret MüsteĢarlığı, Banka ve Kambiyo Genel Müdürlüğü‟nün 04.09.1991 tarihli, 622 sayılı tamimi de vergi sonrası kârın esas alınacağı yönündedir.
Doktrinde genel kabul görüĢ uyarınca50 da, “safi kâr, bir hesap dönemi içinde elde edilmiĢ gelirler toplamından, aynı hesap dönemi içinde yapılan giderler toplamının çıkarılması sonucu elde edilen olumlu farktır”.
44 ANSAY, a.g.e., s.251.
45 KARAYALÇIN, YaĢar, Muhasebe Hukuku, s.114–117; KARAYALÇIN, YaĢar, Bilânço Hukuku, s.62.
46 KARAYALÇIN, Kanuni Yedek Akçenin Ġlk Ayırımı Açısından Sâfi Kâr Kavramı ve Dönem Vergi Borçları, BATĠDER, 1990, CXV, S.3., s.144 vd.
47 KARAYALÇIN, Sâfi Kâr, s.140.
48 KARAYALÇIN, Sâfi Kâr, s.147.
49 DanıĢtay 4.D., 29.05.1973T., 1972/3197E., 1973/183K. ve DanıĢtay 4. D., 26.09.1974 T., 1973/4230E.
1974/3301K. sayılı ilamları.
50 EREM Turgut , Anonim ġirketlerde Kâr Tevzii Dolayısıyla Pratikte KarĢılaĢılan Bazı Meseleler, 1969, C.V, S.2., s.179; TEKĠNALP, Yedek Akçeleri, s.321.
HAAO‟lar, açısından ise safi kâr kavramı kargaĢası Seri: IV, No:1 sayılı Tebliğ md.7 ile çözüme kavuĢturulmuĢtur51. Buna göre, “HAAO‟ların, birinci temettü tutarı, hesap dönemi net kârından vergi ve benzerleri düĢülmek sureti ile bulunan dağıtılabilir kârın “ demek suretiyle HAAO‟lar açısından safi kârın vergiden sonraki kâr olduğu belirlenmiĢ ve safi kâr kavramı kargaĢasına son verilmiĢtir52.
Safi kâr kavramının vergiden önce ve sonra diye ikili bir ayrıma tutulmasının pratik faydası yedek akçelerin hesaplanmasında dolayısıyla kâr payı hesaplamasında anlaĢılacaktır. Safi kârın vergiden sonraki kâr olduğunu kabul ettiğimizde pay sahipleri indirilen vergi miktarına göre, hesaplanan birinci kanuni yedek akçe miktarı kadar daha fazla kâr payı alacaklardır. Yani, vergiden sonraki kâr bir anlamda pay sahiplerinin lehine olacaktır. Safi kâr vergiden önceki kâr olarak hesaplandığı taktirde ise yedek akçeler bu miktara göre, hesaplanacağından bu kez de ortaklık lehine bir durum sağlanacaktır.
Bu durumu basit bir örnek ile açıklarsak; X ortaklığınin dönem kârı olarak 10 milyar lira kâr elde ettiğini ve geçmiĢ yıllar zararının olmadığını, ortaklığın %40 oranında Kurumlar Vergisine tabi olduğunu varsayımında, Ģayet sâfi kâr vergiden önceki kâr olarak kabul edilirse; 10 Milyar x %40 = 4.000 TL ayrılacak ve bu miktar kanuni yedek akçenin matrahını oluĢturacak ve 4.000.TL x %5 = 200 milyon TL birinci kanuni yedek akçe olarak ayrılacaktır. Sâfi kârın vergiden önceki kâr olduğu kabul edilirse bu defa, 10 Milyar x %5= 500 Milyon TL birinci kanuni yedek akçe olarak ayrılacaktır.
Akbilek‟in53 yerinde bir Ģekilde ifade ettiği gibi, halka açık ortaklıklar açısından getirilen düzenlemenin, halka açık olmayan AO‟lar için de uygulanmasının hiç bir mahsuru bulunmamaktadır. Diğer bir ifade ile sâfi kâr yıllık kazançtan vergi ve benzerleri düĢüldükten sonra bulunan kârdır. Zira halka açık olmayan AO‟larda pay sahibinin kâr payı, HAAO‟lardan daha güçsüzdür. Kâr payı hakkı ihtiyari, hatta olağanüstü akçelerden dahi sonra gelir. Burada korunması gereken menfaat öncelikle güçsüz ve korunması gerekli olan pay sahibinin kâr payı hakkıdır.
51 Belirtilen Tebliğ, SPK‟nın 11.01.1999 tarih ve 4/34 sayılı kararı ile 1999/2 sayılı SPK Haftalık Bülteninin “özel durumlar” baĢlığı altında yayımlanmıĢtır.
52 AKBĠLEK, a.g.t., s.16.
53 AKBĠLEK, a.g.t., s.13.
Geçen yıldan aktarılan kâr, nitelik olarak kâr değil de yedek akçe niteliğinde olması ve bu miktarın zaten daha önceden yedek akçe ayrımına konu teĢkil etmesi nedeni ile TTK md.466, f.1 anlamında safi kâra dâhil olmayacaktır54.
Sâfi kârın bulunması ile alakalı diğer bir konu da üçüncü Ģahısların verdikleri kâr garantisi sonucu ödedikleri paraların durumudur. AO lehine diğer bir gerçek veya tüzel kiĢinin verdiği kâr garantisiyle yapılan ödemeler, kanuni yedek akçe ayırımına esas olan kârdan indirilir. Çünkü bu ödemeler, AO‟nun kendi faaliyeti sırasında elde ettiği bir gelir niteliği taĢımazlar.
TTK Tasarısında ise, “safi kâr” yerine “dönem net kârı” ibaresi kullanılmıĢtır55. Bununla birlikte, Tasarının madde gerekçesinde, “net dönem kârı” ibaresiyle, sermayenin korunması ilkesi gereği bilanço zararı düĢüldükten sonraki kârın kastedildiği vurgulanmıĢ, vergi öncesi ya da sonrası kârın hangisinin “net kârı” ifade ettiği hususunun ise Ģirketler hukukunun konusu olmadığı belirtilerek bu konudaki tartıĢmalara bir açıklık kazandırılmamıĢtır56.