Maliyet sistemleri, iki temel süreci tamamlayarak maliyet nesnesinin maliyetini belirlemektedir. Bu sürecin birincisi maliyet birikimlerini hesaplamak, ikincisi ise hesaplanan maliyetleri maliyet nesnelerine dağıtmaktır (Wang, 2017: 1). ĠĢletmeler, ürettikleri ürünlerin veya sundukları hizmetlerin maliyetini doğru hesaplamaya çalıĢmaktadır. Yapılan yanlıĢ hesaplamalar ürün veya hizmet hakkında yönetime doğru olmayan veriler sunacak böylece alınacak kararlar olumsuz yönde etkilenecektir. Geleneksel maliyetleme yöntemleri, bilgisayara dayalı otomasyon sistemlerinin üretim ve hizmet sunumunda öneminin artması yani teknolojik geliĢmelerin etkisi ile iĢletmelerin gereksinimlerini karĢılamakta yetersiz kalmaktadır. Üretilen mamul veya sunulan hizmet maliyetlerinin geleneksel maliyetleme yöntemleri kullanılarak maliyetlerinin hesaplanması ile mamul veya hizmet hakkında yanlıĢ maliyet verileri elde edilecektir.
Geleneksel maliyetleme yöntemleri, genel üretim maliyetlerini üç aĢamalı dağıtım sürecini kullanarak mamullere yüklemektedir. Bu aĢamaları aĢağıdaki gibi sıralayabiliriz;
Birinci aĢama, genel üretim maliyetlerinin esas üretim/hizmet ve yardımcı üretim/hizmet gider yerlerine dağıtılması faaliyetini içermektedir.
Ġkinci aĢamada, yardımcı üretim/hizmet gider yerlerinde toplanan endirekt giderler esas üretim/hizmet gider yerlerine dağıtılır. Dağıtıma hangi yardımcı üretim/hizmet gider yerinden baĢlanacağına iĢletme karar vermektedir.
Üçüncü ve son aĢamada ise, esas üretim/hizmet gider yerlerinde toplanan giderler, dağıtım anahtarları kullanılarak mamullere yüklenir.
Geleneksel maliyetleme yöntemi, ürünlerin veya hizmetlerin tükettiği kaynakları etkileyen tek değiĢkenin üretim hacmi olduğunu varsaymaktadır. Geleneksel maliyetleme yöntemleri, esas üretim/hizmet gider yerlerinde toplanan giderleri ürünlere veya hizmetlere yüklerken, üretim miktarı, direkt iĢçilik gideri, direkt hammadde gideri ve makine saati gibi üretim hacmi ile bağlantısı kurulabilen dağıtım anahtarlarını kullanmaktadır. Bu dağıtım anahtarlarının kullanılması genel üretim maliyetlerinin hacime bağlı olarak değiĢtiğinin göstergesi olarak kabul edilmektedir.
Bilgisayara dayalı otomasyon sistemlerinin kullanıldığı yeni üretim ortamlarında, genel üretim giderlerinin ürünlere veya hizmetlere dağıtımında hacime dayalı tek bir maliyet etkeninin kullanılması, iĢletmenin elde edeceği verilerin yanlıĢ ya da yanıltıcı olmasına neden olmaktadır. Çünkü bir maliyet etkeni herhangi bir mamul için çok uygun iken, baĢka bir mamul için uygun olmayabilir. Faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminde, kaynak tüketiminin birçok nedeninin bulunduğu varsayılmakta ve bunlardan ancak birisinin üretim hacmi olduğu kabul edilmektedir.
Faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi ise, iĢletmelerin gerçekleĢtirdiği bütün faaliyetleri tek tek analiz ederek hangi faaliyetlerin kaynakları ne Ģekilde tükettiğini ortaya koyan bir yöntemdir. Bu doğrultuda iĢletme yönetiminin alacağı kararlarda daha kapsamlı ve doğru veri sunmayı hedeflemektedir. Bu yöntem ile iĢletme ürünler veya hizmetler ile ilgili faaliyetlerin tükettiği kaynakları birçok maliyet etkeni kullanarak daha doğru bir Ģekilde ortaya koymaktadır. Böylece ürün, mamul veya hizmete iliĢkin maliyetlerin tahmininin daha doğru hesaplanmasına katkı sağlamaktadır
Faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemini geleneksel maliyetleme yönteminden ayıran en önemli fark mamul veya hizmete iliĢkin gerçekleĢtirilen faaliyetlerin
maliyet bağlantısını kurabilmesi ve faaliyetlerin kaynak tüketiminin izlenmesine olanak sağlaması gösterilebilir. Faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminde amaç, iĢletmede gerçekleĢtirilen faaliyetler sonucu ortaya çıkacak maliyetler ile faaliyetler arasında anlamlı bir iliĢkinin kurulmasını sağlamak ve böylece maliyetlerin daha doğru ve etkin bir Ģekilde yönetilmesine katkı sağlamaktır. Faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminde iki aĢamalı dağıtım süreci kullanılmaktadır. Bu aĢamalar aĢağıdaki gibi sıralanabilir (AktaĢ, 2013: 59):
Ġlk aĢamada, tüketilen kaynaklara iliĢkin maliyetlerin uygun kaynak maliyet etkenleri yardımıyla faaliyetlere yüklenmesi gerçekleĢtirilmektedir.
Ġkinci aĢamada ise birinci aĢamada faaliyet havuzlarına ya da faaliyetlere dağıtılan maliyetlerin uygun faaliyet maliyet etkenleri kullanılarak maliyet nesnelerine yüklenmesi gerçekleĢtirilmektedir.
Özetlenecek olursa faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemini, hacim tabanlı geleneksel maliyetleme yönteminden iki yönden ayırmak mümkündür. Bu farklardan ilki, faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin, hacim tabanlı geleneksel maliyetleme sisteminde kullanılan tesis, bölüm vb. maliyet merkezlerini kullanmak yerine iĢletmenin mamul ve hizmet sunumu için gerçekleĢtirdiği faaliyetleri ya da ortak faaliyetleri biraraya getirdiği maliyet havuzlarını kullanması kabul edilebilir. Bu farklardan ikincisi ise faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminde maliyet nesneleri için faaliyet maliyetlerinin dağıtımında kullanılan maliyet etkenleri, maliyet nesnesi için yerine getirilen bir faaliyet ya da faaliyetlere dayanmaktadır (Kızılyalçın, 2011: 100).
Geleneksel maliyetleme yönteminin yetersizliği üzerine ortaya çıkan faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi, sadece üretim iĢletmelerinde oluĢan endirekt nitelikteki üretim maliyetlerine uygulanması amacıyla değil aynı zamanda, üretim dıĢı diğer faaliyetleri gerçekleĢtiren iĢletmelerde de uygulanmaya baĢlanmıĢtır.
Geleneksel maliyetleme yöntemleri ve faaliyet tabanlı maliyetleme yöntemi arasındaki farklar aĢağıda Tablo 4.1‟de açıklanmaktadır (Hundal, 1997: 98; Güzeldere, 2007: 89-91; Kızılyalçın, 2011: 99; Deran v.d., 2014: 150 ve Wang, 2017: 2‟den yararlanılarak hazırlanmıĢtır).
Tablo 4. 1: Geleneksel Maliyetleme Sistemleri Ġle Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemi Arasındaki Farklar
Geleneksel Maliyetleme Sistemleri Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemi Tüketilen kaynaklar sadece üretim hacmine
bağlıdır.
Tüketilen kaynaklar birden çok faktöre bağlıdır.
Tek bir maliyet etkeni kullanılmaktadır.
Kaynakları tüketen her bir faaliyet için bir olmak üzere birden fazla maliyet etkeni kullanılmaktadır.
Ürün veya hizmet maliyetlendirmesi yapılırken, üretim hacmine bağlı maliyet etkeni kullanılmaktadır.
Ürün veya hizmet maliyetlendirmesi yapılırken, farklı maliyet havuzları söz konusu olduğundan farklı maliyet etkenleri kullanılmaktadır.
Amaç, stokların ve satıĢların maliyetlerini değerlemektir.
Amaç, faaliyetler ile müĢteri ve mamullerin kârlılıkları arasındaki iliĢkiyi anlamaktır.
Birim düzeyindeki maliyet dağıtımını esas almıĢtır.
Birim, parti, mamul ve tesis düzeyindeki maliyet dağıtımını esas almıĢtır.
Sadece üretimin maliyetleri mamullere dağıtılır. Pazarlama, satıĢ ve dağıtım maliyetleri ve yönetim maliyetlerinin mamule dağıtımı isteğe bağlıdır.
Üretim dıĢı maliyetlerde mamullerin kârlılığını belirlemek için, mamullerle iliĢkilendirilerek izlenirler.
Sabit ve değiĢken maliyet ayrımı yapılmaktadır.
Sabit ve değiĢken maliyet ayrımı yoktur. Bütün maliyetler uzun dönemde değiĢken maliyet olarak nitelendirilmektedir.
Kullanılan kaynaklar içinde yer alan genel üretim maliyetleri miktar olarak belirlemediği için hacim sapmaları, toplam mali yapıyı gösterecek Ģekilde rapor eder.
Hem miktar hem de atıl kapasitenin maliyetleri rapor edilebilir.
DüĢük hacimli ürünlere olduğundan daha az, yüksek hacimli ürünlere olduğundan daha fazla maliyet yüklenebilmektedir.
Kaynak maliyetleri, faaliyetlere ve daha sonra faaliyet maliyetleri de ürün veya hizmete daha doğru bir Ģekilde yüklenebilmektedir.
Hacim sapmaları kullanılan kapasiteden çok bütçelenmiĢ üretim hacmi üzerinden gösterilir.
Hacimsel göstergeler tahmin edilen hacim yerine tedarik edilen faaliyetlerin kapasiteleri ile ifade edilir.
Uygulanması zaman alıcı ve karmaĢık olan Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Yöntemi‟nin geleneksel maliyetleme yöntemine göre temel avantajı, endirekt maliyetlerin iĢletmenin sahip olduğu çeĢitli ürünlerinin maliyetlerine daha doğru Ģekilde yansıtılmasını sağlamasıdır.
Faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin ortaya çıktığı ilk yıllarda öncelikli kullanım alanlarının ürün maliyetlemesi olduğu görülürken bugün Dünya‟da üretim veya hizmet faaliyetinde bulunan birçok iĢletmede hem ürün ve hizmet maliyetlendirilmesinde hem de üretim dıĢı faaliyetlerin analiz edilmesinde kullanıldığı görülmektedir (Kızılyalçın, 2011: 100).
Faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin hizmet faaliyetlerini gerçekleĢtiren iĢletmelerde uygulanabilmesi William Rotch tarafından gerçekleĢtirilmiĢtir (Karacan
ve Aslanoğlu, 2005: 17). ABD ekonomisinin diğer sektörlere göre daha hızlı geliĢim gösteren sektörünün hizmet sektörü olması ve toplam iĢgücünün yaklaĢık yüzde 75‟inin hizmet sektöründe çalıĢması gibi faktörler değerlendirilmeye alındığında faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminin hizmet iĢletmelerinde de uygulanmasının gerekli olduğu ortaya çıkmıĢtır (Alpaslan, 2010: 29).
Türkiye açısından sektörler incelendiğinde, yakın dönem tarihi içerisinde ana sektörler olarak kabul edilen sanayi, tarım ve hizmet sektörleri arasında önemli geçiĢlerin olduğu görülmektedir. Son yarım yüzyılda kırdan kente göç edenlerin sayısı artmıĢ, bu durum tarım sektöründe istihdam edilenlerin hizmet sektörüne yönelmesine ve burada istihdam edilmesi sonucunu doğurmuĢtur. Türkiye ekonomisinde, sanayi sektöründen çok hizmet sektörünün giderek önem kazandığı görülmektedir. Dünya Bankası tarafından sunulan 1968-2016 yılları arasındaki veriler, Türkiye‟nin ana sektörleri olarak kabul edilen sanayi, tarım ve hizmet sektörlerinin GSYH içindeki payını ortaya koymaktadır.Bu verilere göre tarım sektörünün payı 1968‟den 2016‟ya kadar olan süreçte %43‟ten %7‟ye düĢmüĢtür. Sanayi sektörünün payı ise aynı dönemde oldukça durağan bir seyir izlemiĢ ve 2016 yılı itibarı ile %19 seviyesinde kalmıĢtır. Hizmet sektörünün payı ise son 50 yılda büyük bir artıĢ göstererek %35‟ten %61‟e yükselmiĢtir (Koru ve Dinçer, 2018: 5-6).
4.8. FAALĠYET TABANLI MALĠYETLEME YÖNTEMĠ ĠLE ĠLGĠLĠ TEMEL