İç denetimin uygulaması işletmenin büyüklüğüne, gelişme durumuna, yöneticilerin bilgileri kullanma yeteneğine bağlı olarak bir örgütten diğerine büyük değişiklikler gösterir. Ancak belli amaçlar vardır ki bunlar da örgütün büyüklüğüne, gelişme oranına, yöneticilerin bilgilerine, kullanma yeteneğine bakılmaksızın benzer uygulamalar yapılır. İç denetimi yerine getiren kişi önce iç kontrolün yeterliliğini belirlemeli daha sonra kurum politikası ve yöntemlerine uyulup uyulmadığına bakmalı ve bundan sonra gerekli değişiklikleri belirleyerek, politikanın değişmesinin gerekip gerekmediği üzerinde durmalıdır.41 İç denetçinin neyi başarması gerektiği konusundaki dikkatli inceleme, kendi işverenine ve aynı zamanda bağımsız denetçiye yapacağı işlerde yol gösterir.
İç denetçi, iç denetimin yapılması sırasında mali denetim, uygunluk denetimi, faaliyet denetimi ve ekonomik denetim yöntemlerini kullanarak denetimini gerçekleştirir. Aşağıda bu denetim türleri üzerinde durulacaktır.
1. Mali Denetim
Mali denetim, mali tabloların denetimi ve finansal denetim olarak da ifade edilmektedir. Mali denetim, bir kurumun mali tablolarının önceden belirlenmiş kriterlere uygun olarak düzenlenip düzenlenmediği konusunda bir görüş belirlemek amacıyla bu mali tabloların incelemesini içerir.42 Mali tabloların denetimde amaç, finansal tabloların bir bütün olarak saptanmış ölçütlere göre uyum içinde bulunup bulunmadıklarını araştırmaktır. Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri doğrultusunda hazırlanmaları gereken ve denetim kapsamına giren finansal tablolar bilanço, gelir
40 Nuri Tortop, Mahalli İdareler, Yargı Yayınları, Ankara, 1999, s.20.
41 Özdil, a.g.e., s.57.
42 Şahan, http://www.sskteftis.org/yazi/denetim.htm., s.3.
tablosu, finansal durumlardaki değişmeler tablosu vs.dir. Denetçi finansal tabloları denetlerken, bu tabloların değişik gruplarca değişik amaçlar için kullanılacağı hususunu göz önünde tutar.43
Mali tablolar denetimini diğer denetim türlerinden ayıran en önemli özellik mali tablolar denetiminin faaliyet sonuçlarına yönelik olmasıdır. Faaliyet sonuçlarını etkileyebilecek bütün işlemlerin denetim kapsamında olacağı düşünülürse bu işlemlerin yapıldığı yahut gerçekleştiği andan itibaren denetim yapılabilecektir. Mali tablolar denetimi için dönemin kapanmış ve mali tabloların düzenlenmiş olması gibi bir zorunluluk da yoktur. Denetimin asıl amacının hata, hile ve aykırılıkları tespit etmek değil önlemek olduğu da düşünülecek olursa denetimin yapılma zamanı hakkında daha sağlıklı karar verilebilecektir. 44
Mali tabloların denetimi sadece yönetime bilgi sunmak amacıyla yapılmaz. Mali tablolar denetiminden kurum ile çıkar ilişkisi bulunan bütün gruplar yararlanabilir. Mali tablolar denetiminin iç denetçiler tarafından yapılması durumunda denetim sonuçları yönetime verilecek raporlarda belirtilir. Denetim sonucunda olumlu görüşe ulaşılamaz ve mali tabloların gerçek durumu yansıtmadığı anlaşılırsa mali tabloların yeniden düzenlenmesi gerekir.45
2. Uygunluk Denetimi
Bu denetim türü, düzenlilik veya usul denetimi şeklinde de ifade edilmektedir.
Uygunluk denetimi bir örgütün mali işlemlerinin ve faaliyetlerinin belirlenmiş yöntemlere, kurallara veya mevzuata uygun olup olmadığını belirlemek amacıyla incelenmesidir. Bu denetim türünde belirlenmiş kriterler, farklı kaynaklar tarafından oluşturulur. Örneğin yönetimin kabul ettiği iç kontrol prosedürleri, mali işlemleri ve faaliyetleri ölçmede iç denetçiler tarafından kriter olarak alınır. Uygunluk denetiminde denetimin konusu, örgütün mali işlemleri ve faaliyetleridir.46 Bu denetleme türünde denetlenen kurumun, personelince tutulmuş olan kayıtlar ve yapılmış olan işlemler, ana sözleşme hükümleriyle, kanunlarla, tüzük ve yönetmeliklerle, yönetimin tespit ettiği
43 Güredin, a.g.e., s.19.
44 Özer,a.g.e., s.68.
45 Özer, a.g.e., s.69.
46 Celal Kepekçi, Bağımsız Denetim, Siyasal Kitabevi, Ankara, 2000, s.2.
politikalarla ve üçüncü şahıslar ile yapılan sözleşme hükümleri ile karşılaştırılır.47 Konuyu biraz daha açmak gerekirse, uygunluk denetiminde iç denetçi için; finansal nitelikli işlemler, kayıtlar ve raporlama sistemi bilgiyi oluşturur. Sadece işlemler ve kayıtlar üzerinden denetim yapılır. Ölçütler ise Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri, üst yönetim tarafından belirlenen işletme içi kurallar, Muhasebe Usul ve Esasları, Tek Düzen Muhasebe Sistemi ve Yasalar’dır.48
Uygunluk denetimi için kesin bir zaman tayini doğru olmayacaktır. Ancak uygunluk denetiminin işletme yönetimi tarafından yapılıyor olması faaliyet sonuçlarıyla değil de doğrudan faaliyetlerle ilgili olması uygunluk denetiminin dönem kapanmadan yapılması gerektiği şeklindeki bir görüşün doğruluğunu teyit edecektir. Çünkü denetimden beklenen asıl amaç hata, hile ve diğer usulsüz işlemlerin tespitinden ziyade bu fiillerin işlenmesini yahut yapılacak yanlış uygulamaların önüne geçilmesini sağlamak şeklinde açıklanabilir. Oysa faaliyet dönemi içerisinde uygunluk denetiminin yapılması durumunda belirlenen politikalardan sapmalar, yanlış uygulamalar hemen tespit edileceğinden düzeltme imkânı olacaktır.49
3. Faaliyet Denetimi
Faaliyet denetimi, performans denetimi ve işletme denetimi olarak da ifade edilmektedir. Kuruluşun örgütsel yapısını, iç kontrol sistemlerini, iş akışını ve yönetimin başarısını saptamaya yönelik geniş kapsamlı bir denetimdir.50 Faaliyet denetimi yönetimin işlemleri üzerindeki yetkilerini kullanmada birer araç olan karar süreçleriyle ilgili prosedür ve kayıtlarla organizasyon planlarını kapsar.51
Bir başka anlatımla faaliyet denetimi, örgütsel faaliyetlerin sistematik bir biçimde incelenerek, bu faaliyetler için kullanılan kaynakların “etkinlik” ve
“verimliliğe” ilişkin sonuçlarının saptanmasıdır. 52 Etkinlik, örgütün belirlemiş olduğu
47 Güven, a.g.e., s.9.
48 Elitaş, a.g.e., s.37.
49 Özer, a.g.e., s.73.
50 Güredin, a.g.e., s.21.
51 Özdil, a.g.e., s.59.
52 Elitaş, a.g.e., s.37.
hedeflerine ulaşmasının ölçüsüdür. Verimlilik ise, belirlenmiş hedeflere, bu hedeflere ulaşmak için kullanılan kaynakların birbirine oranıdır.53
Faaliyet denetimi, finansal ve finansal olmayan bilgileri değerlemek konusunda son derece sübjektif bir konu olduğundan, faaliyet denetimi yönetim danışmanlığına benzer. Denetimin sonunda faaliyetlerde etkinlik ve verimliliğin artırılmasına ilişkin önerilerde bulunulur. Faaliyet denetimi, kamu ve özel sektör işletmelerinde iç denetçiler tarafından yerine getirilir.54
Faaliyet denetimi gerek mali tablolar denetiminden gerekse uygunluk denetiminden daha kapsamlıdır. Faaliyet denetimi bir bütün olarak işletme faaliyetlerinin etkinliğini olumlu ya da olumsuz yönde etkileyebilecek bütün faaliyetlerle, iş ve işlemlerle ve iş ve işlem süreçleriyle, bu nitelikte alınan bütün kararlarla ilgilenir. Faaliyet denetimi, iş ve işlemlerin yahut bilgi ve belgelerin muhasebeye ilişkin olup olmadığı yahut parasal değer içerip içermediği veya finansal nitelikte olup olmadığı ile ilgilenmez.55
Faaliyet denetimi iç denetimin doğal bir uzantısıdır. Faaliyet denetimini iç denetimden tamamen bağımsız düşünmek de mümkün değildir. İç denetimde olduğu gibi faaliyet denetiminde de önerilen kesin bir zaman dilimi bulunmamakla birlikte faaliyet denetiminin de amacı göz önüne alındığında, denetimin faaliyet dönemi içerisinde yapılmasının daha doğru olacağı açıktır.56 Faaliyet dönemi kapandıktan sonra yapılacak denetimin etkinliği faaliyet döneminde yapılacak denetiminin etkinliğine nazaran çok daha düşük olacaktır. Zira tespit edilen, başarı ve etkinliği olumsuz yönde etkileyen faktörlerin o faaliyet dönemi için ortadan kaldırılması imkânı bulunmayacaktır.
53 Oğuz Onaran, “Örgütlerde Denetim”, Amme İdaresi Dergisi, Cilt. 10, Sayı.1, (Mart 1977), s.31.
54 Şahan, http://www.sskteftis.org/yazi/denetim.htm., s.4.
55 Özer, a.g.e., s.76.
56 Özer, a.g.e., s.78.
İKİNCİ BÖLÜM
MODERN İÇ DENETİM SİSTEMİ
Bu bölümde modern iç denetim sistemi ana hatlarıyla analiz edilecektir. İç denetim, organizasyon içinde bağımsız bir biçimde kurulan ve kurumun faaliyetlerini bağımsızca inceleyen, analiz eden ve değerlendiren bir yönetim fonksiyonudur. Bu fonksiyon, yönetimi incelediği konularla ilgili olarak bilgilendirir, onlara öneri götürür, danışmanlık yapar, analiz ve değerlendirmelerini aktarır. İç denetimin amacı gözden geçirilen faaliyetlerle ilgili nesnel analizler, değerlendirmeler, tavsiyeler ve yorumlar yaparak yönetimin tüm üyelerine sorumluluklarını etkili bir biçimde yerine getirmekte yardımcı olmaktır. İç denetim bir yönetsel kontroldür, diğer kontrollerin etkinliğini ölçer ve değerlendirir. İç denetim yönetim hedeflerinin gerçekleşme yolunda olduğu konusunda yeterli güvence sağlamada yararlanılan bir yönetim aracıdır. Bu nedenle, iç denetim yapısının yeterliliğinden ve etkinliğinden yönetim sorumludur.
A. İÇ DENETİM, İÇ DENETÇİLER VE MESLEK