Dünya’daki Gelişmeler

Geleneksel anlamda işletmelerin tek bir faaliyet alanında yer alması ve küçük gruplar halinde çalışması ve farklı iş kollarında yer almaması işletmelerin finansal tablolarının kapsamını dar tutmuş ve kolay anlaşılır olmalarına neden olmuştur. İşletmelerin kümeleşmeye başlaması, holdingleşmesiyle işletmelerin yapıları genişlemeye başlamıştır. Bu durum işletmelerin bölümsel bilgilerini kendi

113 iradeleriyle finansal tablolarında göstermelerine neden olmuş ve finansal raporlamaya yeni bir bakış açısı getirmiştir. Dolayısıyla finansal tablolarda bölümlere ayrılmış raporlama yapılması yönünde gereksinim 60’lı yılların sonuna doğru ortaya çıkmış ve ulusal düzeyde çalışmalara başlanmış ve uluslararası muhasebe otoriteleri de bu konuya dikkat çekmişlerdir (Sağlam, 2001: 59- 60). Örneğin; 1973 yılında Amerika Birleşik Devletleri’nde kurulan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu(FASB)’nun ilk yaptığı çalışmalardan biri “Bölüm Bilgisinin Raporlanması” konusu olmuştur (Epstein ve Mirza, 2003: 707).

2.2.3.1.1. ABD’deki Gelişmeler

1960’ların sonlarında işletmenin genel amaçlar için finansal tablolarda bölümlere ait ayrı bilgilerin gösterilmesi gerekliliği ortaya çıkmış ve uluslararası muhasebe otoriteleri de bu konuya özen gösterilmesi gerektiğini vurgulamışlardır. 1970’de Amerika Sermaye Piyasası Kurulu farklı iş kollarında faaliyet gösteren işletmelerden bölümsel raporlamayla ilgili bilgiler istemiştir. Kurulun 1974’den sonra iş kollarına ilişkin bilgiyi raporlamasını gerekli görmesi sonucunda (Collins, 1979: 352) bölümsel raporlama hakkında ilk standardını (SFAS 14 Financial Reporting for Segments of a Business Enterprise) 1976 yılında yayımlamıştır. (Epstein ve Jermakowicz, 2007: 762’den akt. Öztürk, 2008: 173) .

Bu standart, 1977 ‘de FASB 18 “Finansal Bilgilerin Bölümlere Göre Raporlanması: Dönemsel Finansal Tablolar, 1978’de FASB 24 “Bir Başka İşletmenin Finansal Raporlarında Sunulan Finansal Bilgilerin Bölüm Bilgilerine Göre Raporlanması” ve FASB 30 “Başlıca Müşteriler Hakkında Kamuya Açıklanması Gereken Bilgilerin Sunumu” standardı ile değiştirilmiş, daha sonrasında FASB 94 “Ara Dönem Raporları”na koyulmuştur (Sağlam, 2001: 60). 1997 yılında ise FASB 14 ve FASB 94 revize edilerek, SFAS 14 uygulamadan kaldırılarak SFAS 131 “İşletme Bölümlerinin ve Bağlantılı Bilgilerinin Açıklanması Standardı” düzenlenmiştir (Nichols ve diğerleri, 2000: 60).

ABD’de getirilen düzenlemelerde SFAS 14 ve SFAS 131’in karşılaştırıldığında iki standardın raporlanabilir faaliyetler konusunda farklılaştığı söylenebilir. SFAS 14’de raporlanabilir bölümler ürün ve hizmetlerin endüstriyel

114 faaliyet alanına göre belirlenirken SFAS 131’de raporlanabilir bölümler yönetim yaklaşımına ve işletmenin örgüt yapısına göre belirlenmektedir. Ayrıca SFAS 131’le getirilen yönetim yaklaşımı işletmenin açıklayacağı bilgilerin sınırlarını ortadan kaldırmış ve faaliyet bölümünün belirlenmesini ve raporlanmasını yönetsel kararlara dayandırmıştır. Söz konusu standartların karşılaştırılması aşağıdaki tablo da gösterilmektedir.

Tablo 2: SFAS 14 ve SFAS 131’in Karşılaştırılması

SFAS 14 SFAS 131

Endüstriyel Bölüm Açıklaması Raporlanabilir Faaliyet Bölümlerinin Açıklanması

Raporlanabilir bölümler, gruplandırılabilir ürünler ve hizmetlerin

endüstriyel hatlarına göre belirlenmektedir.

Raporlanabilir bölümler yönetim yaklaşımına göre işletmenin örgüt yapısına göre belirlenir.

Coğrafi Bölüm Açıklaması İşletme Büyüklüğü Açıklaması

İşletme dış faaliyet bilgilerini faaliyet gösterdiği önemli bölgelere raporlar.

Bütün işletmeler ürünler, coğrafik bölgeler ve büyük müşteriler hakkında bilgi vermelidir.

Büyük Müşteriler

İşletmeler büyük müşterilerine ait bilgileri raporlamalıdır.

Coğrafi bölge raporlamasında işletmelerden ülke bilgilerinin ayrı raporlanması istenir.

Kaynak: Sağlam, 2001: 61

2.2.3.1.2. Diğer Ülkelerdeki Gelişmeler

İngiltere’de ilk olarak 1965’de Londra Menkul Kıymetler Borsası tarafından gerekli görülen bölümsel raporlamaya Şirketler Kanunu’nda yer verilmiştir (Gray ve Radebaugh, 1984: 353). 1990 yılında Bölümsel Raporlama Standardı olarak SSAP 25 uygulamaya koyulmuş ve bu standartla işletmenin bilgi kullanıcılarına bölümlerine ilişkin ayrıntılı bilgi sunulması amaçlanmıştır (Sağlam, 2001: 62).

Kanada’da ise 1979 yılında şirketler yasasında yapılan düzenlemeyle bölüm 1700 bölümsel bilgiye ayrılmış ve CICA 1701, 1998’de uygulamaya koyulmuştur. OECD, 1976 yılında çok uluslu şirketler için bir kılavuz kabul etmiş ve 1979 yılında da revize etmiştir. Diğer taraftan, Birleşmiş Milletler Uluslararası Muhasebe ve Raporlama Standartları Çalışma Grubu, bölümsel raporlama konusunda endüstriyel

115 ve coğrafi bölümlemeyi ele alan çalışma yapmıştır (Boersema, 1992: 208-211’den akt. Sağlam, 2001: 63).

2.2.3.1.3. Uluslararası Muhasebe Standardı

IFRS açısından konu ele alındığında ise bölümlere göre raporlama konulu IAS 14 ilk kez 1983 yılında çıkarılmış, IAS 14 üzerinde büyük değişim yapılması düşüncesi 1998 yılında IASB tarafından karara bağlanmıştır. Bu değişimle birlikte raporlanabilir bölümlerin tanımlarında değişiklik yapılarak işletmenin içsel raporlarına daha yakın bir raporlama yapılması amaçlanmıştır (Epstein ve Mirza 2003, 708) .

İlk uluslararası muhasebe standardı olan (IAS) 14 “Finansal Bilgilerin Bölümlere Göre Raporlanması”, SFAS 14’den yararlanılarak hazırlanmış ve 1983 yılında yayınlanmıştır. 1995 yılında kısmen yenilenmiş ve 1998 yılında International Accounting Standards Board (IASB) tarafından IAS 14’ün yeniden gözden geçirilmesi için çalışmalar yapılmıştır. SFAS 14’ün her bölümün genel kabul görmüş bir endüstriyel sektöre karşılık gelerek endüstri yaklaşımını temel alması ilk zamanlarda büyük sanayiciler için yarar sağlaması amaçlanmışken zaman içinde dikey olarak bütünleşmiş olan belli grupların gereksinimlerini karşılayamaması nedeniyle yetersiz kalmıştır. Bu nedenle 1997 yılında FASB (SFAS 131) ve IASC (IAS 14) standartlarını yenilemişlerdir. SFAS 131’de faaliyet bölümlerinin belirlenmesinde içsel yönetim raporları kararlarına dayanan “Yönetim Yaklaşımı” temel alınmıştır. Buna karşılık revize edilen IAS 14’de faaliyet bölümlerinin belirlenmesinde işletmenin faaliyetlerinin farklı risk düzeyleri ve potansiyel değer yaratma durumlarını göz önünde bulunduran “Risk ve Fayda Yaklaşımı” temel alınmıştır (Veron, 2007).

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASC) ise bölümsel raporlama hakkında ilk olarak “IAS 14 Reporting Financial Information By Segment” standardını yayınlamıştır. Daha sonra IASC standartta bazı değişikler yaparak Ağustos 1997’de “IAS 14 Segment Reporting” standardını yayımlamıştır. 30 Kasım 2006 tarihinde de Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB), 1 Ocak 2009 tarihinden itibaren yürürlükte olmak üzere ve IAS 14 standardını yürürlükten

116 kaldıran “IFRS 8 Operating Segments- Faaliyet Bölümleri” standardını yayımlamıştır (Güngörmüş ve Uyar, 2009: 81-82).

1976 yılından günümüze kadar işletmelerin yapılarındaki değişiklik, bilgi kullanıcıların beklentilerinde meydana gelen değişimler, teknoloji, küreselleşme gibi unsurların etkileriyle oluşturulan standartlar da değişime uğramış ve gereksinimler doğrultusunda yeniden düzenlenmiştir. En son yapılan değişiklikle IAS 14’ün kaldırılması ve yerine IFRS 8’in getirilmesi aşağıdaki tabloda karşılaştırıldığı üzere bilgi kullanıcılarının beklentilerini daha iyi karşılaması amacıyla yenilenmiştir.

Yeni düzenleme ile getirilen değişikliklerin eski uygulamalar ile karşılaştırılmasına ilişkin anahtar farklılıklar aşağıdaki tabloda gösterilmektedir.

Tablo 3: IFRS 8 ve IAS 14 Arasındaki Farklılıklar

IAS 14 IFRS 8

Raporlanabilir

Bölümler • Risk ve fayda yaklaşımı temel alınmıştır. • Yalnızca işletme dışı gelirler dikkate alınmıştır. • Yönetim yaklaşımı temel alınmıştır. • Öncelik olarak bölümler arası satışlar- transferler dikkate alınmaktadır.

Ölçme Finansal Tablolarda

kullanılan ölçüler

Yönetime raporlanan ölçüler

Açıklamalar Birincil ve ikincil bölüm raporlaması

İşletme bütünü kapsamındaki önemli bölümler

Kaynak: Grant Thornton, 2009: 9

Yukarıdaki tabloda belirtildiği üzere IAS 14 bölümlerin belirlenmesinde farklı risk ya da faydalara sahip coğrafik veya endüstriyel faaliyetlere göre bölümlendirmeyi gerektirirken IFRS 8 de yönetimin düzenli olarak değerlendirdiği bölümler dikkate alınmaktadır. IFRS 8 de birincil ve ikincil bölümler açıklamalarına yer verilmemiş yalnızca faaliyet bölümlerinin raporlanması üzerinde durulmuştur. IAS 14 de ikincil bölüm raporlaması birincil bölümün bilgilerini desteklemek üzere verilmesini isterken IFRS 8 her raporlanabilir için tüm açıklanabilir bilgileri ayrıntılı istemektedir. Son olarak IAS 14 raporlanabilir bölümlerin belirlenmesinde ölçütleri

117 temel alırken IFRS 8 de esas olarak karar almaya yetkili merciin gözden geçirmesi yani yönetim yaklaşımını dikkate almaktadır. (Grant Thorton, 2009: 10)

Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarını, Amerika Finansal Muhasebe Standartları ile yakınlaştırma açısından; UFRS 8 ile SFAS 131 arasında paralelllik kuran önemli nokta “yönetim yaklaşımı”nın benimsenmiş olmasıdır. Bu yaklaşımla, bir işletmenin faaliyet bölümlerini belirlerken işletmenin iç yönetim raporlama sisteminin kullanılması istenmektedir. Böylece, “işletmenin faaliyetlerine ilişkin karar almaya yetkili merci” işletmenin bölümlerine kaynak tahsisinden ve bu bölümlerin performansının değerlendirilmesinden sorumlu olmaktadır (Öztürk, 2008: 176).

Yönetim yaklaşımının etkileri şu şekilde sıralanmaktadır (Grant Thornton, 2009: 7):

• Bilgi kullanıcılarına raporlanan bilgiler ve yönetime raporlanan bilgiler arasında uyum sağlayarak yönetim açısından önemli olan risk ve fırsatların işletme bütünü içinde nasıl dağıtıldığını görmelerine yardımcı olur.

• İşletmenin gelecekteki nakit akımlarını etkileyen yöneticilerin olumlu ve olumsuz tepkilerini görmelerini sağlayarak bilgi kullanıcılarının bölümsel bilgiyi yönetici gözünden görmelerini sağlar.

• Bölümsel raporların işletme içi raporlardan yararlanılarak hazırlanması nedeniyle bölümsel bilginin oluşturulma maliyeti daha düşük olur.