BOBİ FRS Kapsamında Finansal Araçlar ve Özkaynaklar

Bu bölümün amacı, finansal varlık, finansal yükümlülük ve işletmelerin ihraç ettiği özkaynak araçlarının muhasebeleştirme esaslarını düzenlemektir (BOBİ FRS, Par. 9.1).

Standardın bu bölümünde açıklanması gereken tanımlara aşağıda yer verilmiştir (BOBİ FRS, Par. 9.3).

Finansal Araçlar: “Bir işletmenin finansal varlığında diğer bir işletmenin ise finansal borcu veya özkaynağa dayalı finansal aracında artışa sebep olan sözleşmelerdir”. Finansal Varlık: Aşağıda yer alan varlıklardan herhangi biri finansal varlıktır:

• “Nakit,

• Başka bir işletmenin özkaynağına dayalı finansal aracı,

• Başka bir işletmeden nakit ya da başka bir finansal varlık alınması veya finansal varlık veya yükümlülüklerin, işletmenin lehine olan koşullarda, başka bir işletme ile takas edilmesine ilişkin olarak ortaya çıkmış olan sözleşmelerden doğan hak”.

Finansal Yükümlülük: Aşağıda yer alan varlıklardan herhangi biri finansal yükümlülüktür:

• “Sözleşmelerden doğan; başka bir işletmeye nakit ya da başka bir finansal varlık verilmesi veya finansal varlık ve yükümlülüklerin, işletmenin aleyhine olan koşullarda, başka bir işletme ile takas edilmesi”.

• “İşletmenin kendi özkaynağına dayalı aracıyla ödenecek veya ödenebilecek ve işletmenin değişken sayıda kendi özkaynağına dayalı finansal aracını vermek zorunda olduğu ya da olabileceği bir sözleşme”.

Özkaynak Aracı: “İşletmenin borçlarının tamamı indirildikten sonra varlıklarında bir hakkı temsil eden sözleşmedir”.

3.5.9.1. Finansal Varlık ve Yükümlülükler

İşletme, sahip olduğu finansal varlık ve finansal yükümlülüklerini, doğrudan sözleşmeye taraf olduğu anda kayıt altına almaktadır (BOBİ FRS, Par. 9.5). İşletmenin finansal varlık ve yükümlülükleri aşağıda ayrıntılı bir şekilde incelenecektir.

3.5.9.1.1. Alacaklar ve Borçlar

İşletmenin ticari ve ticari nitelikte olmayan işlemleri sonucunda ortaya çıkan senetli ve senetsiz alacak ve borçları bu kapsamda değerlendirilmektedir (BOBİ FRS, Par. 9.7).

Alacak ve borçların değerlemesinde, vadeye göre değerleme hükümleri farklılık göstermektedir. Vade süresi bir yıl veya daha kısa olan alacak ve borçlar itibari değeri esas alınarak ölçülürken vade süresi bir yıldan uzun olan alacak ve borçlar itfa edilmiş değerleri esas alınarak ölçülmektedir (Ataman ve Gökçen, 2017: 113).

İtfa edilmiş değer esas alınarak ölçülen ticari alacak ve borçlara ait faiz tutarı etkin faiz yöntemine göre hesaplanmakta ve “Kâr veya Zarar Tablosunda” yer alan “Esas Faaliyetlerden Diğer Gelirler” ve “Esas Faaliyetlerden Diğer Giderler” kalemleri altında raporlanmaktadır. Diğer alacak ve borçlara ait faiz tutarı da etkin faiz yöntemine göre hesaplanmakta ve “Faiz Kâr Payı vb. Gelirler” veya “Faiz vb. Giderler” kalemleri altında raporlanmaktadır (BOBİ FRS, Par. 9.9).

3.5.9.1.2. Borçlanma Araçları

Ticari ve diğer alacaklar ile ticari ve diğer borçlar kapsamında olmayan borçlanma araçları standartta 9’uncu Bölüm 11’inci paragrafta yer alan kriterleri sağladıkları takdirde itfa edilmiş maliyetleri esas alınarak ölçülmektedir (BOBİ FRS, Par. 9.11).

3.5.9.1.3. Özkaynak Araçlarındaki Yatırımlar

Borsada veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören özkaynak araçları, ilk kayda alınma sırasında alış bedeli üzerinden ölçülmektedir. Özkaynak araçlarına ilişkin alış giderleri maliyete dahil edilmemekte ve kâr veya zarara yansıtılmaktadır.

Söz konusu özkaynak araçları dönem sonunda ise gerçeğe uygun değeri esas alınarak ölçülmektedir. Meydana gelen değerleme farkları ise “Kar veya Zarar Tablosunda Finansal Yatırımlar Değer Artış Kazançları veya Finansal Yatırımlar Değer Azalış Zararları kalemlerinde kâr veya zarar hesaplarına yansıtılmaktadır” (BOBİ FRS, Par. 9.20).

Borsada veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem görmeyen özkaynak araçları ise ilk kayda alınma sırasında, maliyet bedeli üzerinden ölçülmektedir. Dönem sonunda değer düşüklüğü meydana geldiyse maliyet bedelinden değer düşüklüğü zararları düşülmektedir. Değer düşüklüğü zararı “Finansal Yatırımlar Değer Azalış Zararları” kaleminde kâr veya zarar hesaplarına yansıtılmaktadır (BOBİ FRS, Par. 9.22).

3.5.9.1.4. Diğer Finansal Araçlar

Alacak ve borçlar, borçlanma ve özkaynak araçları kapsamında değerlendirilmeyen finansal araçlar bu kapsamda değerlendirilmektedir (BOBİ FRS, Par. 9.22). Türev finansal araçlar ve kredilerle ilgili taahhütler diğer finansal araçlara örnek olarak verilebilir (Karapınar ve Eflatun, 2017: 171).

Diğer finansal araçlar kapsamında değerlendirilen kredilerle ilgili taahhütler maliyet değeri üzerinden değerlenmektedir. Sonraki değerlemelerde ise mevcut bir değer düşüklüğü zararı varsa söz konusu zarar maliyet bedelinden düşülmek suretiyle ölçüm yapılmaktadır (BOBİ FRS, Par. 9.25).

Kredi taahhütleri dışındaki diğer finansal araçlar ise gerçeğe uygun değer üzerinden değerlenmekte ve alıma ilişkin işlem maliyetleri doğrudan gider olarak kayda alınmaktadır (BOBİ FRS, Par. 9.26).

3.5.9.1.5. Finansal Varlıklarda Değer Düşüklüğü

İşletmeler tarafından her raporlama tarihi sonunda finansal varlıkların değer düşüklüğüne uğrayıp uğramadığına ilişkin herhangi bir kanıtın olup olmadığı değerlendirilmektedir. Finansal varlıkların değer düşüklüğüne uğradığına ilişkin bir kanıt olması halinde değer düşüklüğü zararı ticari alacaklar için “Esas Faaliyetlerden Diğer Giderler” kalemine yansıtılırken, diğer finansal varlıklar için ise “Finansal Yatırımlar Değer Azalış Zararları” kalemine yansıtılmaktadır (BOBİ FRS, Par. 9.33).

3.5.9.1.6. Finansal Varlıkların ve Finansal Yükümlülüklerin Finansal Tablo Dışı Bırakılması

Finansal varlıklar aşağıda yer alan durumlardan bir veya birkaç tanesi gerçekleştiğinde finansal tablo dışı bırakılmaktadır (BOBİ FRS, Par. 9.39):

• “Sözleşmeden doğan hakların elde edilmesi veya bu hakların zaman aşımına uğramış olması”,

• “Varlığa ilişkin risk ve getirilerin önemli ölçüde karşı tarafa devredilmesi ”, • “Bir finansal varlığın değerinin kısmen ya da tamamen geri kazanılmasına

ilişkin makul beklentinin bulunmaması”.

Finansal yükümlülükler ise sözleşmede belirtilen borcun ortadan kalması durumunda finansal tablo dışı bırakılmaktadır (BOBİ FRS, Par. 9.42).

3.5.9.2. Özkaynaklar

Özkaynak, işletmenin varlıklarından işletmeye ait tüm yükümlülüklerin çıkarılmasından sonra geriye kalan varlıklar üzerindeki hakları ifade etmektedir. Özkaynaklar, “İşletme ortakları tarafından yapılan yatırımlara, faaliyetlerden elde edilen ve dağıtılmayan kârların ve kazançların ilave edilmesi ve faaliyetlerden kaynaklanan zararlar ile işletme sahiplerine yapılan dağıtımların indirilmesi ile hesaplanmaktadır” (BOBİ FRS, Par. 9.57).

3.5.9.2.1. Payların İlk İhracı

“Paylar; ihraç edildiğinde ve karşı tarafın nakit olarak veya farklı türde bir kaynak sağlama yükümlülüğü altına girmesi durumunda özkaynak olarak kayda alınmaktadır” (BOBİ FRS, Par. 9.59).

Özkaynak araçları, ihraç ile ilgili maliyetler indirildikten sonra, tahsil edilen ya da tahsil edilmesi beklenen nakit bedelin itibari değeri esas alınarak ölçülmektedir. Elde edilen ya da elde edilecek olan nakit dışı kaynaklar ise muhasebeleştirildikleri tarih itibariyle hesaplanan gerçeğe uygun değerleri esas alınarak ölçülmektedir (BOBİ FRS,

Par. 9.63). İhraçla ilgili doğrudan maliyetler, “Paylara İlişkin Primler” kaleminde kayıt altına alınmaktadır (BOBİ FRS, Par. 9.64).

3.5.9.2.2. İşletmenin Kendi Paylarını Satın Alması

İşletmenin ihraç ettiği ve daha sonra geri almış olduğu özkaynak araçları işletmenin geri satın alınan kredi paylarını oluşturmaktadır. İşletmenin kendi paylarını geri satın alması durumunda alım için ödenen bedellerin gerçeğe uygun değeri özkaynaktan düşülmektedir (BOBİ FRS, Par. 9.68).

3.5.9.2.3. Ortaklara Yapılan Dağıtımlar

Ortaklara yapılan kâr dağıtımları, özkaynaklardan bir indirim olarak gösterilmektedir. Ortaklara yapılan temettü ödemesinin nakit dışı varlıklarla yapılması durumunda muhasebe işlemleri şu şekilde gerçekleştirilmektedir: Kâr payı ilan edildiği tarih itibariyle varlığın gerçeğe uygun değeri yükümlülük olarak kayda alınmaktadır. Her raporlama tarihi bitiminde ve ödeme gününde yükümlülüğün defter değeri, dağıtılacak varlıkların gerçeğe uygun değerindeki farklılıkları ifade edecek şekilde düzeltilmektedir. Geçeğe uygun değerde ortaya çıkan farklılıklar, kâr veya zarar hesaplarına yansıtılmamakta ve özkaynakta dağıtılacak kâr payında düzeltme olarak kayda alınmaktadır. Kâr dağıtımı yapıldıktan sonra dağıtılan varlığın defter değeri ile kaydedilen yükümlülüğün defter değeri arasındaki fark kâr veya zarar hesaplarına yansıtılmaktadır (BOBİ FRS, Par. 9.72).