Benford Kanunu Temelli Sayısal Analiz

1881 yılında astronom ve matematikçi olan Simon Newcomb’un American Journal of Mathematics’de bir makalesi yayınlanmıştır. Newcomb bu makalesinde logaritma tablolarını incelerken fark ettiği bir gözlem sonucunu anlatmaktaydı. Buna göre; kullanılan bu tablolarda araştırılan sayılar en fazla 1 ile başlayanlardı. Diğer sayılarda incelendiğinde, insanların küçük başlangıçlı sayılar ile daha çok çalıştıkları anlaşılmaktaydı. Newcomb’un bu gözlemi sonucu oluşturduğu makalesi o zamanlar dikkate alınmamış ve unutulmuştur. Aradan 57 yıl geçtikten sonra fizikçi Frank Benford, aynı logaritmik yasayı ifade etmiştir. Frank Benford; toplanması büyük çaba gerektiren, çeşitli alanlardan elde ettiği birçok istatistiki veri ile bu gözlem sonucunu test etmiştir.¹⁶⁶ Frank Benford, değişik alanlarda 20.229 farklı birim üzerinde çok

163 Çatıkkaş ve Çalış, s.149.

164 Hasan Bağcı, Yolsuzluklarla Mücadelede Veri Madenciliği, www.alomaliye.com/ 2009/ hasan_bagci_ yolsuz lukla. htm -, Nisan 2009, [Erişim Tarihi: 02.09.2011].

165 Özkul ve Pektekin, s.84.

166 Sezen Çubukçu, “Muhasebe Hilelerini Ortaya Çıkarmada Benford Modelinin İlk İki Basamak Yaklaşımı İle Kullanılması”, Muhasebe ve Bilim Dünyası Dergisi, 2009, s.124.

57

Tablo 2.5.’de de görüldüğü üzere bu sonuçlara göre, rassal olarak üretilmiş bir veri kümesinde sayısal değerlerin ilk basamaklarının 1 olma ihtimali 2 olma ihtimalinden, 2 olma ihtimali de 3 olma ihtimalinden daha yüksektir. Söz konusu teknik, veri içerisindeki anormallikleri tespitte kullanılan bir veri analiz tekniğidir. Daha spesifik olarak izah edilmek istenilirse rakamların tekrarlama sıralamasına göre, rakamların kombinasyonu üzerine dayalı bir tekniktir. Bulunan bu anormallikler analizlerin derinleştirilmesi gereken alanları gösterir ve olası yanlış, suiistimal, işlem hatalarını gösterir.¹⁶⁸

Kanunun tarihçesine dönülecek olunursa, Southern Methodist University’de muhasebe profesörü olan Mark Nigrini, Benford Kanunu üzerinde çalışarak, 1992 yılında yayımladığı muhasebe doktora tezinde Benford Kanunu'nun benzetimine dayalı bir kullanım belirtmiştir. Bu tezinde Nigrini, satışlardan giderlere kadar muhasebenin birçok alanındaki verilerin Benford Kanunu'na uyumlu olduğunu ve kanundan sapmaların standart istatistiksel testlerin kullanılmasıyla hızlı bir biçimde ortaya çıkarılabileceğini belirtmiştir. Dolayısıyla muhasebe hilelerinin ortaya çıkarılmasında

167 Çubukçu, s.125.

168 Kürşat Taşkın,Yolsuzluğun Tespit ve Önlenmesinde Bilgisayar Destekli Denetim Teknikleri, 3. International Conference on Governance Fraud Ethics and Social Responsibility, http://icongfesr2011.tolgaerdogan .net/documents/national_presantations/UL05.pdf, [Erişim Tarihi: 10.01.2012].

58

Benford Kanunu’nun kullanılabileceği gerçeğini ortaya çıkarmıştır. Bilim adamlarının elde ettiği bulgulara göre Benford analizleri, verilerin hileli olduğunu % 68 oranında, hilesiz olduğunu ise % 67 oranında ortaya çıkarmaktadır.¹⁶⁹

Nigrini, Benford Kanunu ile ilgili çalışmalarını sürdürerek, doktora tezinde belirttiği Benford Kanunu'nun benzetimine dayalı bir kullanımın, vergi kaçakçılığını önlemek için de kullanılabileceğini öne sürmüştür. Literatürde sayısal analiz (digital analysis) olarak geçen, Nigrini'nin doktora tezinde belirttiği analiz teknikleri, bir program haline getirilmiştir. Brooklyn Hileler Servisi bu programı kullanılarak yedi şirketin muhasebe hilelerini ortaya çıkarmıştır. Bu başarılı uygulamalardan sonra, Benford Kanunu ile sayısal analiz, mali suçlarla mücadele ve vergi kaçakçılığını önlemek için çeşitli eyaletlerdeki vergi servisleri tarafından kullanılmaya başlanmıştır.¹⁷⁰ Benford Kanunu kullanılmaya başladıktan sonra ve özellikle de Big Five diye adlandırılan Amerika’nın ünlü şirketlerinde uygulanıp, muhasebe çevresinde duyulmaya başladıktan sonra bazı bilgisayarcılar tarafından program daha da geliştirilerek Dijital Analiz adıyla yeni ve gelişmiş bir program yazılmış ve diğer rakam testlerine de uygulanmıştır.¹⁷¹ Benford Yasasını temel alan dijital analiz araçları ACL, CaseWare 2002, IDEA gibi birçok veri kontrol programlarında bulunmaktadır.¹⁷²

Muhasebe verilerinin çoğunun Benford Yasası’na uyması beklenir. Bu veriler dijital analizler için uygun kaynaklar olur. Muhasebe işlemleri çeşitli rakamların bir araya gelmesinden oluşmaktadır. Örneğin, satılan malların sayıları ile fiyatlarının çarpımı alıcılar hesabının eşitliğini göstermektedir. Satıcılar, gelir ve harcama hesapları da buna benzer şekilde oluşmaktadır. Hesabın bir kısmı değil de tümü seçildiğinde, Benford analizinin doğruluğu artmaktadır. Çünkü veri kümesinde işlem sayısı arttıkça analizin doğruluk şansı da artar. Ancak Benford analizi, hesabın temelini oluşturan çeşitli farklılıkları da ortaya çıkaracaktır. Bu sebeple, “uymayan” olarak adlandırılan hesapların hepsi hileli olmayacaktır.

169 C. Mustafa Türkyener, “Benford Yasası ve Mali Denetimde Kullanımı”, Sayıştay Dergisi, Sayı: 64, Ocak-Mart 2007, s.111.

170 Murat Engin Akkaş, “Denetimde Benford Kanununun Uygulanması”, Gazi Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Sayı:9, No:1 2007, s.198.

171 Ali Alagöz ve Mustafa Ay, “Muhasebe Denetiminde Benford Kanunu Temelli Dijital Analiz”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Sayı:3, Ocak 2001, s.85.

172 Türkyener, s.121.

59

Tablo 2.6. Benford Yasasının Kullanılabileceği ve Kullanılamayacağı Durumlar

Benford Analizinin Kullanışlı Olduğu Durumlar

Örnekler

Sayıların matematiksel kombinasyonlarından oluşmuş olan sayı grupları - İki dağılımdan gelen sonuçlar

Alıcılar hesabı (Fiyat*Satılan mal sayısı)

Satıcılar hesabı (Fiyat*Alınan mal sayısı)

Tekil işlem düzeyindeki veri İadeler, satışlar, giderler

Büyük veri gruplarında - Gözlem sayısı çok olmalı Tüm yılın işlemleri

Verinin ortalaması, medyandan büyük ve çarpıklık katsayısı pozitif olduğunda

Muhasebe verilerinin çoğu grupları

Benford Analizinin Kullanışlı Olmadığı Durumlar

Örnekler

Atanmış numaralardan oluşan veri gruplarında Çek numaraları, fatura numaraları, posta kodları

İnsan düşüncesinden etkilenmiş sayı gruplarında Psikolojik eşiğe göre belirlenen fiyatlar

Minimum veya maksimum değeri belirli hesaplarda

Belli sınırı olan personel yemek gideri

Kaynak: C. Durtschi, W. Hillison, C. Pacini, 2004). "The effective use of Benford’s law to assit in detecting fraud in accounting data", Journal of Forensic Accounting , 2004, s.17, Aktaran: Türkyener, s.119.

Tablo 2.6.’da Benford Yasası’nın kullanışlı olduğu ve olmadığı durumlar örnekleriyle gösterilmiştir. Örneğin çek numaraları, satın almalar için verilen numaralar, ATM’lerden çekilen paralar gibi insan düşüncesinden etkilenmiş olan sayılar Benford dağılımı yerine tekdüze dağılımı takip etmektedirler. Fiyatlar da genellikle psikolojik limitlerin altında kalacak şekilde belirlenmektedir. Örneğin, 10 TL yerine 9,90 TL tercih edilmektedir. Böyle bir durumda, 9 rakamı hesaplarda daha fazla görünecek ve Benford dağılımından sapma ortaya çıkacaktır. Görüldüğü gibi, burada bir hile söz konusu değildir. Benford dağılımına uyması beklenmeyen bir diğer hesap da maksimum

60

ve minimum değerleri olan hesaplardır. Örneğin; kaydedilmesi için belli bir önem seviyesini aşmış olması gereken varlıkların listesi, minimum değerlerin çoğunluğundan oluşacağından muhtemelen Benford dağılımına uymayacaktır. Burada, denetçi açıklanan özellikleri göz önüne alarak hangi verileri Bendford analizine tabi tutacağı konusunda karar verecektir. Denetçinin kararına ek olarak bazı testler de ortaya çıkmıştır. Bu testler belirli sayı gruplarına Benford Yasası’nın uygulanıp uygulanmayacağını açıklamaktadır. Örneğin, eğer bir sayı grubunun ortalaması orta değerinden büyükse ve eğrilik değeri pozitifse, veri grubu Bendford Yasası’na uymaktadır. Ortalamanın orta değere bölünmesiyle bulunan oran arttıkça veri kümesi Benford Yasası’na daha fazla uymaktadır.¹⁷³

Muhasebe hilelerini Benford Yasası’ndan hareketle belirleyebilmek için izlenmesi gereken temel adımlar şunlardır:¹⁷⁴

 Muhasebe evreninden örneklem seçimi

 Gözlemlenen frekansların test edilmesi

 Yargıya varılması

 Kanıtlayıcı verilerin araştırılması

Benford Kanunu’na dayalı sayısal analiz testlerinin diğer örnekleme yöntemleri ile kıyaslandığında, denetçiye sağladığı en önemli avantaj, hatalı veya hileli verilerin büyük tutarlı veriler arasında aranması gerektiği ön yargısını yıkarak, düşük ve yüksek tutarların aynı risk düzeyinde analiz edilmesini sağlamasıdır. Bu analitik denetim tekniğinin amacı, veriler arasında doğal kabul edilmeyecek sapmaları bulup ortaya çıkarmaktadır.¹⁷⁵ Hileyi ortaya çıkarmak için kullanılan Benford metodunun başlıca avantajlarından bir diğeri de kullanımı ve uygulanması açısından daha düşük maliyetli olmasıdır. ¹⁷⁶ Ayrıca,salt bir matematik teorisi olmanın ötesine geçen bu teknik, pratikte de kullanılabilmesi sayesinde diğer matematik teorilerinden ayrılır.¹⁷⁷

173 Türkyener, s.119.

174 Çubukçu, s.126-127.

175 Akkaş, s.204.

176 Çatıkkaş ve Çalış, s.153.

177 Hasan Yalçın, Hileler Benford Kanunu İle Bulunuyor, 29 Aralık 2009, http://www.denetimturke .com /inde

x.php?option=com_content&view=article&id=984%3Ahileler--benford-kanunu--ile-bulunuyor&catid=241%3Asay-2-makaleler&Itemid=31

61 2.2.2.3. Analitik İnceleme Prosedürleri

Analitik inceleme prosedürlerinin ulusal ve uluslararası düzenleyici kuruluşlar tarafından yapılan birçok tanımı bulunmaktadır. AICPA (American Instıtute of Cerficated Public Accountant-Amerikan Sertifikalı Kamu Muhasebecileri Kurumu) tarafından 1988 yılında yayınlanan SAS No:56 “Analitik Prosedürler” yönetmeliğinde analitik inceleme prosedürlerinin tanımı şu şekilde yapılmıştır; “Çeşitli finansal ve finansal olmayan veriler ile işletmenin kayıtları arasındaki anlamlı ilişkilerin incelenmesiyle elde edilen bilgilerin, denetçi tarafından geliştirilen beklentilere uyup uymadığına bakılması işlemlerine analitik inceleme prosedürleri” adı verilmektedir.¹⁷⁸

Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (International Federation of Accountants- IFAC) tarafından yayınlanan Uluslararası Denetim Standardı (UDS) 520 Analitik Prosedürler’de ise; “Finansal ve finansal olmayan veriler arasındaki ilişkilerin makullüğünü araştıran çalışmalardan elde edilen finansal verilerin değerlendirilmesi ve olağandışı dalgalanmaların, tutarsız ilişkilerin ve tahmin edilen tutarlardan sapmaların karşılaştırılmasıdır” şeklinde bir tanımlama yapılmıştır.¹⁷⁹

Ulusal kuruluşlardan ise, BDDK ve SPK yayınladığı yönetmeliklerde ve tebliğlerde analitik inceleme prosedürlerinin tanımına yer vermiştir. Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu (BDDK) tarafından yayınlanan Bankalarda Bağımsız Denetim Gerçekleştirecek Kuruluşların Yetkilendirilmesi ve Faaliyetleri Hakkında Yönetmelik’te yer alan tanımlama ise şu şekildedir: “Analitik inceleme; finansal tablolar ile banka hakkında edinilen bilgilerin tutarlı olup olmadığının değerlendirilmesinde, finansal tablolarda yer alan bilgi ve açıklamaların karşılaştırılması ve aralarındaki ilişkilerin araştırılarak gözden geçirilmesidir”.¹⁸⁰

SPK tarafından yayınlanan Seri X, No:22 sayılı Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ’de de analitik prosedürler; “Finansal ve finansal

178 AICPA, Statement on Auditing Standards, SAS No.56,

179 IFAC, International Auditing Standards, http://web.ifac.org/download/Basis_for_Conclusions_ISA_5 20_ Redr afted .pdf

180 BDDK, Bankalarda Bağımsız Denetim Gerçekleştirecek Kuruluşların Yetkilendirilmesi ve Faaliyetleri Hakkında Yönetmelik,

62

olmayan bilgiler arasındaki inandırıcı ilişkilere dayalı çalışmaların ortaya çıkardığı finansal bilgilerin değerlendirilmesi” olarak tanımlanmıştır.¹⁸¹

Bu tanımlamalardan yola çıkarak analitik inceleme prosedürleri işletmeye ait mali bilgilerin;¹⁸²

 Önceki dönemlere ait karşılaştırılabilir nitelikteki bilgileri,

 Bütçe ve tahminler gibi işletmenin beklediği sonuçlar veya amortisman gideri tahmini gibi bağımsız denetçinin beklentileri,

 İşletmenin satışlarının ticari alacaklarına oranının, faaliyette bulunulan sektör ortalamasıyla veya sektördeki benzer işletmelerin oranları ile karşılaştırılması gibi sektör bilgileri ile karşılaştırılmasını içerir.

Analitik inceleme prosedürlerinin uygulanması sırasında bir takım tekniklerden yararlanılması gerekmektedir. Denetim araştırmacıları da, analitik inceleme prosedürlerini desteklemek amacıyla birçok model ve teknikler geliştirmiş ve kullanmışlardır. Analitik inceleme tekniklerinden bazıları Tablo 2.7’da görüldüğü şekildedir.

181 SPK, Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ,

182 Deloitte, Denetim Teknikleri, http://www.denetimnet.net/Pages/ DenetimTeknikleridisd enetim.aspx, [Erişim Tarihi: 10.09.2011]

63 Tablo 2.7 Analitik Denetim Teknikleri

TEKNİĞİN ADI UYGULAMA YÖNTEMLERİ

İki nokta karşılaştırması - Bir önceki yıla göre yüzde değişim - Bir önceki yıla göre dolar değişimi

- Bir önceki yıla göre dolar ve yüzde değişimlerinin birleştirilmesi

Basit ussallık testleri - Nedensel faktörler aracılığı ile hesap kalanlarının dolaylı olarak hesaplanması

Oran analizleri - Bir önceki yılın oranıyla kıyaslama - Sektör oranıyla kıyaslama

- Rakip işletmelerin oranlarıyla kıyaslama Temel mali tablolar - Bir önceki yılın temel mali tablo tutarları ile

karşılaştırma

- Sektörle karşılaştırma

Basit zaman serisi analizleri - Grafik kontrolü aracılığı ile eğilimlerin incelenmesi

- Belli bir dönem boyunca ortalama değişimlerin hesaplanması

- Ağırlıklı hareketli ortalama

Finansal Tahminler - Müşterilerin hazırladığı bütçelerin, sapmaların ve farkların açıklamalarının incelenmesi

- Denetçilerin tahminler oluşturması ve önemli farklılıkları analiz etmesi

İstatistiksel zaman serisi analizleri - Regresyon analizi

- ARIMA (Box-Jenkins) yöntemi Finansal ilişkilerin istatistiksel modelleri - Regresyon analizi

- Diğer matematiksel modelleme teknikleri

Kaynak: Ayten Ersoy ve Adnan Dönmez, “Bağımsız Denetim Sürecinde Analitik İnceleme Prosedürleri: Türkiye’de SPK’dan Yetki Almış Bağımsız Denetim Firmaları Üzerine Bir Araştırma”, Bilig Dergisi, Kış 2011, Sayı:56, s.125.

Tablo 2.7.’de yer alan analitik inceleme prosedürlerinin uygulanmasında kullanılan teknikler literatürde çeşitli yazarlar tarafından farklı şekillerde sınıflandırılmış olabilir. Ancak inceleme teknikleri olarak finansal analiz yöntemlerinden yararlanırken ağırlıklı olarak yatay analiz, dikey analiz, trend analizi ve oran analizi kullanılmaktadır. Örneğin Tablo 2.7.’de bahsedilen oran analizinde kısa vadeli borç ödeme gücünün analizi için cari oranın incelendiğini varsayalım. Cari oran yoluyla muhasebe verilerindeki manipülasyonlara ilişkin kırmızı bayraklar kolaylıkla tespit edilebilir. Zimmete para geçirme durumunda cari oran düşecektir. Cari oranın geçen yıl 2.8 ve bu yıl 1.7 hesaplanmasından hareketle bu düşüşün bir hile belirtisi

64

olabileceği ve ayrıntılı incelenmesi gerektiği söylenebilir. Bu düşüşün nedeni çek hilelerinden dolayı nakitlerdeki azalma olabilir.¹⁸³

Analitik inceleme prosedürlerine denetimin hangi aşamasında başvurulacağı tamamen denetçinin amacına bağlıdır. Örneğin amaç müşterinin işinin ve sektörünün tanınması olduğunda denetçi analitik inceleme prosedürlerine denetimin planlanması aşamasında başvuracaktır. Yönetim hilelerinin ortaya çıkarılması amaçlandığında ise denetçi analitik prosedürlere planlama, kanıt toplama ve tamamlama aşamalarının her üçünde de başvuracaktır. Denetçilerin hangi amaçlar için hangi aşamada analitik prosedürlere başvurabileceğine ilişkin örnekler Tablo 2.8’de görülmektedir.

Tablo 2.8. Analitik Prosedürlerin Amaçları ve Zamanlaması

Kaynak: Ersoy ve Dönmez, s.128.

183 Pehlivanlı, s.64.

Amaç Planlama Aşaması Kanıt Toplama Aşaması

Tamamlama Aşaması

Müşterinin işinin ve

sektörünün tanınması X

Maddi hatalara işaret

edilmesi X X X

İşletmenin sürekliliğinin

değerlendirilmesi X X

Yönetim hilelerine

işaret edilmesi X X X

Detay testlerini

azaltma X X

İç kontrol riskini

değerlendirme X

Denetim ücreti

tahmini X X

65

Tablo 2.8’de denetimin planlama, kanıt toplama ve tamamlama aşamalarında analitik inceleme prosedürlerinden çeşitli amaçlarla yararlanıldığına yer verilmiştir.

Planlama aşamasında analitik inceleme teknikleri, hile belirtilerini önceliklendirirken diğer bir ifadeyle risk değerlemesi yapılırken kullanılmaktadır. Bu aşamada elde edilecek veri sayesinde hile denetçisi odaklanması gerektiği alanı daha objektif olarak belirleyebilecektir. Özellikle planlama aşamasında sadece finansal tablolarla yetinilmemeli işletmenin bütün raporlama formatları üzerinde analitik inceleme teknikleri uygulanmalıdır. Analitik inceleme teknikleri, denetimin yürütülmesi aşamasında kanıt toplamak için kullanılan geleneksel bir denetim tekniği niteliğindedir.

Raporlama yani tamamlama aşamasında ise genel olarak denetim sürecini ve kanıtlarını son bir kez değerlendirmek amaçlı kullanılmaktadır.¹⁸⁴ Bu bağlamda son aşamada analitik inceleme prosedürlerinden maddi hataları ortaya çıkarması, hileleri ortaya çıkarması, işletmenin sürekliliğinin değerlendirilmesi ve denetim ücretinin tahmini gibi konularda yararlanılabilir.

Tablo 2.8’de de görüldüğü gibi analitik inceleme prosedürleri, hilenin ortaya çıkarılması sürecinde de kullanılan bir yöntemdir. Çünkü bu inceleme sayesinde mali tablolarda beklenen parametrelerin dışında farklı durumları yansıtan kalemler belirlenmiş olur.¹⁸⁵ Hilekar, hile yoluyla işletmenin durumunu beklenenden farklı göstermek yoluna gittiği için analitik inceleme prosedürlerini bu amaçla kullanmak hile içeren mali tablo alanlarını belirlemede ipuçları verebilir.¹⁸⁶ Literatürde analitik inceleme prosedürlerinin hileyi ortaya çıkarma sürecinde bir araç olarak kullanılıp kullanılmadığına, kullanımının etkililik derecesine, hangi analitik inceleme prosedürlerinin tercih edildiğine dair birçok ampirik çalışma bulunmaktadır. Bu konuda temel çalışma olarak adlandırılabilecek çalışmalar Tablo 2.9’da yer almaktadır.¹⁸⁷

184 Pehlivanlı, s.60.

185 İbrahim Ünsal, Araştırma Teknikleri, Temmuz 2002, Ankara, s.42, http://www.sayistay.gov.tr/y ayin/yayinicerik /hizm.k11iunsalar%FEtek.pdf, [Erişim Tarihi: 10.09.2011].

186 Tracy Coenen, Expert Fraud Investigation: A Step by Step Guide, John Wiley Sons, 2009, s.60.

187 Kathleen A. Kaminski, T. Sterling Wetzel ve Liming Guan, “Can Financial Ratios Detect Fraudulent Financial Reporting?”, Managerial Auditing Journal, Vol.19, No.1, 2004, s.17.

66

Tablo 2.9. Analitik İnceleme Prosedürlerinin Hileyi Ortaya Çıkarma Sürecinde Kullanılmasına İlişkin Amprik Çalışmalar

Yazar/Yazarlar ve

Çalışmanın Tarihi Çalışmanın Kapsamı Çalışmanın Amaçları

Blocher (1992)

67

Kaynak: Kaminski, Wetzel ve Guan, s.19-20.

Yapılan çalışmalar birçok hile olayının, analitik anormalliklerden yola çıkılarak ortaya çıkartılabildiğini göstermektedir. Mali tablo analiz tekniklerinin çeşitli istatistiki ve matematik yöntemlerin denetim aracı olarak kullanıldığı analitik inceleme prosedürleri, Tablo 2.9’da sıralanan çalışmaların yanı sıra, uygulamada da yoğun biçimde yer bulmaya başlamıştır.¹⁸⁸

Analitik anormalliklerin veya belirtilerin neler olduğu konusunda bir sınırlama bulunmamakla birlikte kişinin bakış açısına, deneyimine ve yaratıcılığına bağlı olarak listeye her an yeni bir belirti eklenebilmektedir.

Aşağıda bazı anormallikler listelenmiştir:¹⁸⁹

 Açıklanamayan stok noksanlıkları ve düzeltmeleri,

 Atık ve döküntülerdeki artışlar,

 Aşırı satın almalar, anlamsız gider veya ödemeler,

 Belirlenmiş özelliklerden sapmalar,

 Hesap bakiyelerinde anlamlı artış veya azalışlar,

 Fiziksel anormallikler,

188 Bozkurt, s.151.

189 Burak Arzova, “İşletmelerde Çalışanlar Tarafından Yapılan Hilelerin Kırmızı Bayraklar Yoluyla İzlenmesi”, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Sayı: 20, Kasım 2003, s.120-124., s.121, Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği

68

 Nakit fazlalıkları veya noksanlıkları,

 Yapılan tahsilatlara el konulması ile ilgili belirtiler:

 Dönen varlıklara oranla nakit tutarında azalmalar,

 Nakit ve kredi kartı satış oranında azalmalar,

 Nakit ile kıyaslandığında alacaklardaki artış.

 Danışmanlık ve reklam giderlerinde artış,

 Hesaplar arasındaki ilginç ilişkiler:

 Satışlar azalırken stokların artması,

 Satışlar azalırken borçların artması,

 Satışlar azalırken alacakların artması,

 Satışlar artarken nakit varlıklarda azalma,

 Stoklar azalırken ticari borçların artması,

 Satışlara göre satış maliyetinin daha fazla artması

 Faaliyet giderlerinin satışlara göre daha fazla artması,

 Satış ve satın almalardaki eğilimleri yansıtmayan alacak ve borç bakiyeleri değişimleri,

 Raporlanan kazançlarda artış olmasına karşın nakit akışında görülen yetersizlikler.

2.2.2.4. Süpriz Denetim

Diğer denetimlerle aynı amaca hizmet etse bile sürpriz denetimlerin çalışanlardan habersiz yapılması sebebiyle diğer denetimlere nazaran daha etkili bir

69

kontrol aracı olduğu söylenebilir.¹⁹⁰ ACFE 2010 Tarihli Hile Raporu’nda süpriz denetimlerin hileyi ortaya çıkarmada etkili olduğu ancak uygulayıcılar tarafından yetersiz miktarda kullanıldığı görülmektedir. Rapordaki hileye maruz kalan işletmelerin

%30’dan daha azı sürpriz denetimi hileyle savaşta kullanmaktadır. Ancak kullanan işletmelerin düşük tutarlarda hile kayıplarına sahip olduğu ve hileyi daha hızlı ortaya çıkardıkları görülmektedir.¹⁹¹

Hilekar denetimin zamanlamasını bilirse, hileli faaliyetlerini gizlemesi kolaylaşacaktır. Örneğin hilekar bir müdür, isterse denetim sırasında kurumun veya şubenin tanınması için düzenlenen bilgilendirme turları sırasında nakit hırsızlığı yaptığı alanları önceden ayarlayabilir¹⁹² veya izin dönemini denetim programına göre ayarlayabilir.¹⁹³ Sürpriz denetimde ise hilekar, denetimin yapılacağı zamanı bilmediği için muhtemelen üçüncü kişileri kandırmaya yönelik faaliyetlerin hazırlığını da yapamayacaktır. Sadece sürpriz denetimlerin yapılacağı söylentisi bile hilekârın itirafına neden olabilir.¹⁹⁴ Buradan hareketle, hilekarın yakalanmayacağını düşündüğü zaman hile yaptığı sonucuna varılabilir.¹⁹⁵

İşletmeler etik kültüre, hileye açık olma potansiyeline, yönetimin bakış açısına, denetçilerin tecrübelerine dayanarak sürpriz denetimi gerçekleştirme zamanlamasını ayarlayabilirler. Sürpriz denetim, sadece çalışanları hazırlıksız yakalamak amacıyla gerçekleştirilmez, aynı zamanda güçlü caydırıcı özelliği de vardır.

2.2.2.5. İzleme

“İnsansız teknolojilerle insanın denetlenmesi” olarak tanımlanan kapalı devre kamera sistemleri, işbaşındaki çalışanın bilgisayar sistemi üzerinden her hareketinin izlenmesi anlamına gelir ve modern hayatın neredeyse tüm alanlarına uyarlanabilir

190 Singleton, s.176.

191 The Association of Fraud Certified Fraud Examiners, “2010 Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse”, s.5.

192 Goldmann, s.204.

193 Robert R. Moeller, Brink’s Modern Internal Auditing: A Common Body of Knowledge, 2009, U.S.A: John Wiley Sons, s.162.

194 Singleton, s.176.

195 Laton McCartney, “Where There’s Smoke There’s Fraud”, CFO Magazine, March 2011, s.50.

70

durumdadır.¹⁹⁶ Birçok finansal kuruluş kapalı devre kamera sistemlerini aşağıdaki amaçlara yönelik kullanabilir:¹⁹⁷

 Hırsızlık ve hile vakalarına yönelik suç soruşturması: Gözetim, adli muhasebe ve soruşturma sürecinin bir parçasıdır. Bu teknik, hukuki yaptırımı olacak

 Hırsızlık ve hile vakalarına yönelik suç soruşturması: Gözetim, adli muhasebe ve soruşturma sürecinin bir parçasıdır. Bu teknik, hukuki yaptırımı olacak

Belgede Doktora Tezi (sayfa 71-0)