Bağımsız Denetim Raporu

Denetim çalıĢmalarının tamamlanmasıyla birlikte denetçinin yapmıĢ olduğu denetimle ilgili Ģirketin durumunu ortaya koyan bir rapor hazırlaması gerekmektedir. Bu rapor, finansal tablo kullanıcılarına finansal tabloların düzenlenmesinde esas alınan yasal mevzuata uygun bir Ģekilde düzenlenip düzenlenmediği konusunda bir güvence vermek ve finansal tabloların iĢletmenin durumunu doğru bir Ģekilde yansıtıp yansıtmadığını göstermek amacıyla hazırlanmaktadır. Yeni TTK’da denetçinin denetim faaliyetleri sonunda düzenlemesi gereken raporların neler olduğu belirtilmektedir. Buna göre, üç çeĢit denetim raporu düzenlenebilmektedir. Bu raporlar;

63

 Yönetim kurulunun yıllık faaliyetlerine iliĢkin denetim raporu,

 Riskin erken teĢhisi ve yönetimi komitesinin uygulamalarına iliĢkin denetim raporu olarak sınıflandırılmaktadır.

Kanuna göre, pay senetleri borsada iĢlem gören Ģirketlerin yönetim kurullarının, Ģirketin varlığını, geliĢmesini ve devamını tehlikeye düĢüren nedenlerin erken teĢhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla, uzman bir komite kurma ve sistemi çalıĢtırma zorunluluğu bulunmaktadır. Pay senetleri borsada iĢlem görmeyen Ģirketler ise, ancak denetçi tarafından gerekli görülmesi durumunda, böyle bir komite kurmakla yükümlüdür (AltaĢ, 2012: 143).

Buna göre, pay senetleri borsada iĢlem gören Ģirketlerin denetçileri, yukarıda sayılan denetim raporlarının üçünü de düzenlemek zorundadır. Pay senetleri borsada iĢlem görmeyen Ģirketlerin denetçilerinin ise ilk iki raporu düzenlemeleri zorunlu olup, üçüncü raporu ancak riskin erken teĢhisi ve yönetimine iliĢkin komite Ģirkette kurulu bulunması durumunda düzenlemeleri gerekmektedir (TTK, m. 378/1).

2.2.1.1.1.1. ġirketin Finansal Tablolarına ĠliĢkin Denetim Raporu

ġirketin finansal tablolara iliĢkin denetim raporunun ne Ģekilde düzenlenmesi gerektiğini açıklayan TTK’nın 402’inci maddesinin birinci fıkrasına göre; denetçinin, yapılan denetimin türü, denetimin kapsamı ve niteliği ile sonuçları hakkında gereken açıklıkta, anlaĢılır, basit bir dille yazılmıĢ ve geçmiĢ yılla karĢılaĢtırmalı olarak hazırlanmıĢ finansal tabloları konu alan bir rapor düzenlemesi gerekmektedir (TTK, m. 402/1). Buradan anlaĢılacağı üzere, denetim raporuna iliĢkin iki tür zorunluluk bulunmaktadır. Bunlar, açıklık ve geçmiĢ yılla karĢılaĢtırmayla ilgili zorunluluktur.

Denetçi, değerlendirme yaparken Ģirketin veya Ģirketler topluluğunun finansal tablolarını esas almaktadır. Raporda öncelikle, Ģirketin ve Ģirket topluluğunun finansal durumuna iliĢkin görüĢ açıklanmaktadır. Bu görüĢte, özellikle Ģirketin ve ana Ģirketin finansal tablolarının denetimi kapsamında Ģirketin ve Ģirketler topluluğunun varlığını sürdürebilmesine ve gelecekteki geliĢmesine iliĢkin analiz yanında, Ģirket yönetim

64

kurulunun hazırlamıĢ olduğu yıllık faaliyet raporu ve belgelerin verdiği olanak ölçüsünde Ģirketin finansal durumu incelenmektedir (TTK, m. 402/3).

Denetim raporunun esas bölümünde finansal tablolara iliĢkin olarak;

 Defter tutma düzeninin, finansal tabloların ve Ģirketler topluluğunun finansal tablolarının, kanun ile esas sözleĢmenin finansal raporlamaya iliĢkin hükümlerine uygun olup olmadığı,

 Yönetim kurulunun denetçi tarafından denetim kapsamında istenen açıklamaları yapıp yapmadığı ve belgeleri verip vermediği hususlarının açıkça ifade edilmesi gerekmektedir (TTK, m. 402/4).

Ayrıca, finansal tablolar ile bunların dayanağı olan defterlerin;

 Öngörülen hesap planına uygun tutulup tutulmadığı,

 TMS çerçevesinde, Ģirketin malvarlığı, finansal ve karlılık durumunun gerçeğe uygun olarak ve dürüst bir Ģekilde yansıtılıp yansıtılmadığı hususlarının da açıkça belirtilmesi gerekmektedir (TTK, m. 402/5).

2.2.1.1.1.2. Yönetim Kurulunun Faaliyetlerine ĠliĢkin Denetim Raporu

Denetçinin rapor vermek zorunda olduğu diğer bir alan ise, yönetim kurulu tarafından hazırlanan faaliyet raporlarıdır. Denetçinin, Ģirketin finansal tablolarının denetiminden ayrı olarak yönetim kurulunun Ģirket veya Ģirketler topluluğu hakkında düzenlemiĢ olduğu yıllık faaliyet raporlarını inceleyerek sonucunu rapor halinde sunması zorunludur.

Bu kapsamda denetçinin, yönetim kurulunun Ģirketin veya topluluğun durumu hakkındaki yıllık faaliyet raporunda yer alan irdelemelerin, finansal tablolar ile tutarlılığı ve gerçeğe uygunluğu açısından değerlendirmesi gerekmektedir (TTK, m. 402/2).

65

2.2.1.1.1.3. Riskin Erken TeĢhisi ve Yönetimine ĠliĢkin Denetim Raporu

Yeni TTK’nın getirmiĢ olduğu yeniliklerden bir diğeri ise, riskin erken teĢhisi ve yönetimine iliĢkin denetim raporunun düzenlenmesi hakkındadır. Pay senetleri borsada iĢlem gören Ģirketlerde yönetim kurulu, Ģirketin varlığını, geliĢmesini ve devamını tehlikeye düĢüren nedenlerin erken teĢhisi, bunun için gerekli önlemler ile çarelerin uygulanması ve riskin yönetilmesi amacıyla uzman bir komite kurmak, bu sistemi çalıĢtırmak ve geliĢtirmekle yükümlüdür (TTK, m. 378/1).

Pay senetleri borsada iĢlem görmeyen Ģirketlerde ise, böyle bir sistemin ve komitenin kurulması zorunlu olmamakla birlikte denetçinin böyle bir komite kurulması gerektiğini yönetim kuruluna bildirmesi durumunda, bu Ģirketlerde de yönetim kurulu tarafından riskin erken teĢhisi ve yönetimi komitesinin kurulması zorunludur.

Risk yönetimi ile amaçlanan, iĢletmenin varlığının kesintisiz bir Ģekilde devam etmesi, karĢılaĢılabilecek sürprizlerin minimuma indirilmesi, kayıpların azaltılarak Ģirket karının artırılmasının sağlanması, istikrarlı gelir hedefine ulaĢılması, sürdürülebilir büyümenin sağlanması, menfaat gruplarına gelebilecek zararların en aza indirilmesi ve yasal düzenlemelere uyum sağlanarak olumsuzlukların önüne geçilmek istenmesidir (Öncü, 14.01.2013).

Riskin erken teĢhisi ve yönetimini yapmak üzere kurulacak komite, yönetim kurulu üyelerinin görevlendirilmesi suretiyle kurulabileceği gibi, tamamen üçüncü kiĢilerden de oluĢturulabilmektedir (Yalvaç ve Kaya, 2012: 611). Kurulan komitenin, Ģirketin durumunu değerlendirerek varsa tehditlere iĢaret edip, çözüm yollarıyla ilgili yönetim kuruluna her iki ayda bir rapor vermesi gereklidir (TTK, m. 378/2).

Bu kapsamda denetçinin görevi, denetim faaliyetleri süresince yönetim kurulunun, Ģirketi tehdit eden veya edebilecek nitelikteki riskleri zamanında teĢhis edebilmek ve risk yönetimini gerçekleĢtirebilmek için riskin erken saptanması sistemini ve bununla ilgili yetkili komiteyi kurup kurmadığını, kurulmuĢ bir sistem varsa, bunun yapısı ile komitenin uygulamalarını açıklayan ayrı bir rapor

66

düzenleyerek denetim raporuyla birlikte yönetim kuruluna sunmaktır (TTK, m. 398/4).

2.2.1.1.2. Bağımsız Denetim Sonucunun GörüĢ Yazısı Ġle Belirtilmesi

Denetim çalıĢmaları tamamlandıktan sonra iĢletmenin durumunun gerçeği yansıtıp yansıtmadığına yönelik oluĢan denetim sonucunun görüĢ yazısı ile birlikte açıklaması gerekmektedir. Bu yazı, KGK’nın belirleyeceği esaslar çerçevesinde, denetimin konusu, türü, niteliği ve kapsamı yanında, denetçinin, denetimin sonucuna iliĢkin değerlendirmelerini içermektedir. GörüĢ yazısı dört farklı Ģekilde verilebilmektedir. Bu görüĢ yazıları (yenittk.com.tr/yeni_ttk_ve_bagimsiz_denetim, 08.12.2012);

 Olumlu görüĢ yazısı,

 Sınırlı olumlu görüĢ yazısı,

 Olumsuz görüĢ yazısı,

 GörüĢ bildirmekten kaçınma yazısıdır.

Denetçinin, denetim faaliyetleri sonunda bu dört yazıdan baĢkaca bir yazı vermesi ya da herhangi bir yazı vermemesi mümkün değildir. Buna göre, denetçi denetim çalıĢmaları sonucunda incelediği bilgilere yönelik olumlu bir kanaate ulaĢmıĢ ise, bunu olumlu görüĢ yazısı ile bildirmektedir. Denetçinin bazı çekinceleri bulunması durumunda olumlu görüĢ yazısını sınırlandırabilmekte ya da olumsuz görüĢ yazısı verebilmektedir. SınırlandırılmıĢ olumlu görüĢ yazısı, esası itibariyle olumlu bir görüĢ yazısı olmakla birlikte, finansal tabloların, düzeltilebilecek birtakım aykırılıklar içermesi ve bu aykırılıkların finansal tablolarda yer alan bilgilere etkisinin büyük ve önemli olmadığı durumlarda verilmektedir.

ġirket defter ve belgelerinde, denetlemenin uygun bir Ģekilde yapılmasına ve sonuçlara varılmasına olanak vermeyen ölçüde belirsizliklerin bulunması veya Ģirket tarafından denetlenecek hususlarda önemli kısıtlamaların bulunması durumunda görüĢ vermekten kaçınabilinmektedir. GörüĢ vermekten kaçınma, olumsuz görüĢ bildirmeyle aynı sonuçları doğurmaktadır (Öncü, 08.12.2012).

67

2.2.1.1.2.1. Olumlu GörüĢ Yazısı

Olumlu görüĢ yazısı, Ģirketin finansal tabloları ile yıllık faaliyet raporunun TMS’ye, TTK’ya ve esas sözleĢmedeki finansal raporlamaya iliĢkin hükümlere uygun olduğunun denetçi tarafından doğrulanarak açıklanması olup, finansal tabloların sonuçları hakkında genel kurulun karar alabileceği anlamına gelmektedir (Yalvaç ve Kaya, 2012: 656).

TTK’nın 398’inci maddesi ve TDS uyarınca yapılan denetim sonucunda olumlu görüĢ bildirilmesi durumunda; TMS ve diğer gereklilikler bakımından herhangi bir aykırılığa rastlanmadığının, denetim sırasında elde edilen bilgilere göre, Ģirketin veya Ģirketler topluluğunun finansal tablolarının doğru olduğunun, malvarlığı ile finansal duruma ve karlılığa iliĢkin bilgilerin gerçeğe uygun olduğunun ve finansal tabloların bunu dürüst bir Ģekilde yansıttığının belirtilmesi gereklidir (TTK, m. 403/1).

Ayrıca olumlu görüĢ yazısında, yönetim kurulunun finansal tablolara iliĢkin konular bakımından sorumluluğunu gerektirecek herhangi bir nedenin mevcut olup olmadığı ve varsa bu nedenlere iĢaret edilmesi gerekmektedir. Yine anılan görüĢ yazısı, KGK tarafından belirlenecek Ģekilde ve herkesin anlayabileceği bir dille yazılmalıdır (TTK, m. 403/2).

Bu kapsamda, denetim görüĢünün oluĢturulma sürecinde bağımsız denetçinin, finansal tabloların önemli yanlıĢlıklar içermediğine ve iĢletmenin durumunu doğru ve dürüst bir Ģekilde ortaya koyduğuna dair makul güvenceyi elde edecek yeterli ve uygun denetim kanıtına sahip olması durumunda, olumlu denetim görüĢü vermesi gerekmektedir.

2.2.1.1.2.2. Sınırlı Olumlu GörüĢ Yazısı

Sınırlı olumlu görüĢ yazısı esasında olumlu bir görüĢ yazısıdır ve finansal tablolarda açıklanan bilgilerin önemli düzeyde olmayan bazı aykırılıklar içerdiği

68

ancak bu aykırılıkların Ģirketin yetkili kurullarınca düzeltilebilecek nitelikte olduğu durumlarda verilen bir görüĢ yazısıdır (Deloitte, 03.12.2012).

Yeni TTK’nın 403’üncü maddesinin üçüncü fıkrası denetçiye, çekinceleri bulunması durumunda olumlu görüĢ yazısını sınırlandırma olanağı tanımaktadır. Ancak sınırlandırılmıĢ olumlu görüĢ yazısı, finansal tabloların Ģirketin yetkili kurullarınca düzeltilebilecek aykırılıklar içerdiği ve bu aykırılıkların tablolarda açıklanan sonuçlara etkilerinin kapsamlı ve büyük olmadığı durumlarda verilebilmektedir (TTK, m. 403/3).

Sınırlamanın konusu, kapsamı ve düzeltmenin nasıl yapılacağının sınırlandırılmıĢ olumlu görüĢ yazısında açıkça belirtilmesi gerekmektedir (TTK, m. 403/3). Bu görüĢ yazısı genel olarak olumlu bir görüĢ yazısıdır fakat burada denetçi çekincelerinden dolayı bir takım konularda sınırlandırmalara gidebilir. Sözü edilen görüĢ yazısındaki bu sınırın anlamı, denetçinin kendisini sorumluluktan korumak için koyduğu çekinceleri değil, sonuçlara ne kadar ve ne ölçüde güvenilebileceğini göstermektedir. Buradaki sınır, yeni TTK’nın özelliği olmakla birlikte, denetçiye bu yönde sınırlı olumlu görüĢ yazısı yazma görevini yüklemektedir (Yalvaç ve Kaya, 2012: 657).

Bazı durumlarda, bir takım sınırlamalar nedeniyle bağımsız denetçi gerekli denetim kanıtlarını toplayamayabilir. Örneğin, denetim görevinin geç alınmasından kaynaklanan fiziki stok sayımının yapılamaması, iĢletmenin muhasebe kayıtlarında eksikler olması ya da gerekli olabileceği düĢünülen bir denetim tekniğinin uygulanamamasının neden olduğu sınırlamaların finansal tablolarda önemli yanlıĢlıklara neden olmadığı ve iĢletmenin durumunu genel olarak doğru bir Ģekilde ortaya koyduğu durumlarda sınırlı olumlu denetim görüĢü verebilmektedir.

2.2.1.1.2.3. Olumsuz GörüĢ Yazısı

Sınırlı olumlu görüĢ yazısına yol açan hususların finansal tablolar üzerindeki etkisinin kapsamlı ve büyük olduğu durumlarda verilen olumsuz görüĢ yazısı, Ģirketin yılsonu finansal tabloları ile yıllık faaliyet raporunun Türkiye Muhasebe

69

Standartlarına ve kanuna veya esas sözleĢmenin finansal raporlama hükümlerine uygun olmadığı durumlarda verilebilmektedir (AltaĢ, 2012: 148). Bu gibi durumların bulunması halinde, denetçinin Ģirketin finansal tablolarına iliĢkin olumsuz görüĢ yazısı vermesi gereklidir.

Olumsuz görüĢ yazılan veya görüĢ verilmesinden kaçınılan durumlarda genel kurulun söz konusu finansal tablolara dayanarak, özellikle açıklanan kar veya zarar ile doğrudan veya dolaylı bir Ģekilde karar alamayacağı, bu hallerde yönetim kurulunun, görüĢ yazısının kendisine teslim edildiği tarihten itibaren dört iĢ günü içinde genel kurulu toplantıya çağıracağı ve toplantı gününde geçerli olacak Ģekilde görevinden istifa edeceği düzenlenmiĢtir. Yine, genel kurulun yeni bir yönetim kurulu seçerek, yönetim kuruluna altı ay içinde, kanuna, esas sözleĢmeye ve standartlara uygun finansal tablolar hazırlatarak, denetim raporu ile birlikte genel kurulun bilgisine sunması gerektiği ifade edilmektedir. Ancak bu düzenleme, 26.06.2012 tarihli 6335 Sayılı Kanun ile değiĢtirilerek aĢağıdaki Ģekilde yeniden düzenlenmiĢtir.

Buna göre, olumsuz görüĢ yazılan hallerde yönetim kurulu, görüĢ yazısının kendisine teslimi tarihinden itibaren dört iĢ günü içinde, genel kurulu toplantıya çağırmakta ve genel kurul yeni bir yönetim kurulu seçmektedir. Esas sözleĢmede aksi öngörülmemiĢse, eski yönetim kurulu üyeleri yeniden seçilebilmektedir. Yeni yönetim kurulu altı ay içinde, kanuna, esas sözleĢmeye ve standartlara uygun finansal tabloları hazırlatarak, bunları denetleme raporu ile birlikte genel kurula sunması gerekmektedir (TTK, m. 403/5).

6335 Sayılı Kanun ile yapılan değiĢiklik neticesinde, olumsuz görüĢ bildirilen durumlarda yönetim kurulu, görüĢ yazısının kendisine teslim edildiği tarihten itibaren dört iĢ günü içerisinde genel kurulu toplantıya çağırmakta ancak istifa etmesi söz konusu olmamaktadır.

Bu kapsamda, iĢletmenin muhasebe kayıtlarının yetersiz olması, fiziki stok sayımının yapılamaması, muhasebe politikalarında yapılan değiĢikliklerin dipnotlarda açıklanmaması, yasal mevzuatlara uygun hareket edilmemesi ve bunların finansal tabloların güvenilirliğini önemli düzeyde etkilemesi gibi durumlarda, olumsuz denetim görüĢü verilmesi gerekmektedir.

70

2.2.1.1.2.4. GörüĢ Bildirmekten Kaçınma Yazısı

Genel olarak denetim sonucunun bir görüĢ yazısıyla belirtilmesi zorunlu olup, denetlemenin uygun bir Ģekilde yapılmasına veya denetim yapılacak alanda Ģirket tarafından önemli kısıtlamaların bulunması nedeniyle Ģirketin finansal tablolarının gerçeği yansıtıp yansıtmadığı konusunda bir kanaat oluĢturulamaması durumunda görüĢ bildirmekten kaçınılabilmektedir.

ġirket defter ve belgelerinde, denetlemenin kanuna uygun bir Ģekilde yapılmasına ve sonuçlara varılmasına olanak vermeyen ölçüde belirsizliklerin bulunması veya Ģirket tarafından denetlenecek konularda önemli kısıtlamaların yapılması durumunda denetçi, bunları ispatlayabilecek delillere sahip olmasa bile gerekçelerini açıklayarak görüĢ vermekten kaçınabilmektedir. Bu kaçınma olumsuz görüĢ bildirmenin sonuçlarını doğurmaktadır (TTK, m. 403/4).

Kanunda, görüĢ bildirmekten kaçınma hususu belirtilmesine rağmen hangi hallerin kaçınma ya da kısıtlama olabileceği konusunda bir açıklama bulunmamaktadır. Bu hallerin neler olabileceğiyle ilgili olarak yeni TTK’nın 403’üncü maddesinin dördüncü fıkrasında KGK’nın, kaçınmanın neden ve usulü ile buna dair gerekçenin esaslarını bir tebliğ ile düzenleyeceği belirtilmektedir. Dolayısıyla hangi hallerin kaçınma ya da kısıtlama olabileceği KGK tarafından belirlenecektir.

GörüĢ bildirmekten kaçınmanın da olumsuz görüĢ bildirmenin sonuçlarını doğuracağı daha önce belirtilmiĢtir. Dolayısıyla, olumsuz görüĢ verilmesi durumunda olduğu gibi denetçinin görüĢ bildirmekten kaçındığı hallerde de, yönetim kurulu görüĢ yazısının kendisine teslim edildiği tarihten itibaren dört iĢ günü içinde genel kurulu toplantıya çağırmakta, ancak istifa etmemektedir. Yapılacak olan bu genel kurul toplantısında yeni bir yönetim kurulu seçilebilmekte ya da eski yönetim kurulu tekrar seçilerek görevine devam edebilmektedir. Bu Ģekilde yeniden seçilen yönetim kurulunun altı ay içerisinde yeni finansal tabloları hazırlatarak, denetleme raporuyla birlikte genel kurulun bilgisine sunması gerekmektedir.

71

2.2.1.1.3. ġirket ile Denetçi Arasındaki GörüĢ Ayrılıklarının Giderilmesi

ġirket ile bağımsız denetçi arasında Ģirketin yılsonu hesaplarına, finansal tablolarına ve yıllık faaliyet raporuna iliĢkin ilgili kanunun veya Ģirket sözleĢmesinin hükümlerinin yorumu ya da uygulanması noktasında görüĢ ayrılıkları çıkması durumunda, Ģirketin yönetim kurulu ya da bağımsız denetçinin istemi üzerine, Ģirketin merkezinin bulunduğu yerdeki Asliye Ticaret Mahkemesi (ATM)’ne görüĢ aykırılığının giderilmesi talebiyle dava açılabilmektedir (Malay, 09.12.2012).

ATM, bu talep üzerine dosya üzerinden değerlendirmesini yaparak kararını vermektedir. Mahkemenin görüĢ aykırılığının giderilmesiyle ilgili olarak verdiği karar kesindir (TTK, m. 405/1). Dolayısıyla bu karara karĢı itiraz anlamında baĢvurulabilecek herhangi bir kanun yolu bulunmamaktadır.

Denetçinin yanlıĢ yorum yapması, sınırlı olumlu görüĢ, olumsuz görüĢ ya da görüĢ bildirmekten kaçınma yazısı yazmasına neden olabileceği ve bundan dolayı denetlenen Ģirketin ağır sonuçlarla karĢı karĢıya kalabileceği durumlar olabilmektedir. GörüĢ aykırılığının giderilmesiyle ilgili olarak yönetim kuruluna, mahkemeye müracaat olanağının sağlanması, denetçinin yanlıĢ yorumu ile doğabilecek söz konusu ağır sonuçların giderilmesi bakımından büyük önem arz etmektedir (AltaĢ, 2012: 152).

2.2.1.1.4. Bağımsız Denetim Raporlarının ve GörüĢ Yazısının Ġlan