Çeviride Kişisel Beceriler: Özyeterlilik, Benlik Kavramı,

O custeio baseado em atividades exige que os gerentes e/ou contadores conheçam os processos produtivos propriamente ditos, impossibilitando o custeio dos produtos sem o aporte de informações referente aos detalhes dos mesmos..Para tanto, deve-se conhecer perfeitamente as rotinas operacionais da organização, ou seja, como na realidade se processa o consumo dos recursos para a produção dos bens (SCRAMIM, 1999).

Maher (2001) considera que a parte mais desafiadora do custeio baseado em atividades é a identificação das atividades que utilizam recursos, porque isso exige que as pessoas entendam todas as atividades necessárias para fabricação dos produtos. Portanto, a instalação do custeio baseado em atividades exige trabalho de equipe entre as pessoas da contabilidade, produção, marketing e alta administração da companhia, entre outras.

Segundo Maher (2001), as atividades são o foco do custeio baseado em atividades. Dessa forma, identificá-las é a primeira etapa lógica no projeto do sistema de custeio, pois estas representam ações empreendidas ou trabalhos realizados por equipamentos ou pessoas.

Para Boisvert (1999), a concepção de um sistema de custeio baseado em atividades incorpora várias etapas, onde a ordem de execução das mesmas diferencia-se em função de quem concebe o sistema. Adicionalmente, esta concepção se inclui no contexto mais amplo de um sistema de gestão (planejamento e controle) dos custos empresariais.

De acordo com Passareli e Bonfim (2002), o ponto de partida de um sistema de custeio baseado em atividades é a identificação das atividades significativas da empresa, onde considera-se que são significativas as atividades que representam valores expressivos em termos de custos. Cabe lembrar que com a análise das atividades consegue-se decompor uma estrutura complexa em seus elementos administráveis, permitindo, ao mesmo tempo, uma visão clara de como estão sendo utilizados os recursos da empresa (PASSARELI e BONFIM, 2002).

Brunstein e Kliemann Neto (1997) apresentam uma seqüência para a implantação do sistema de custeio baseado em atividades, contemplando as seguintes etapas:

- Análise da estrutura divisional da empresa e de seus processos empresariais, objetivando a divisão da mesma em atividades;

- Compreender o comportamento das atividades realizadas na organização, visando identificar a forma de consumo dos seus recursos pelas atividades e sua lógica de agregação de valor nos processos desenvolvidos pela mesma. Nessa etapa são definidos os direcionadores de custos de recursos que relacionam os custos das atividades com o consumo dos recursos da empresa; - Calcular o custo das atividades que integram os processos empresariais da organização;

- Identificar os fatores que causam os custos das atividades. Nessa etapa são definidos os direcionadores de custos das atividades que estabelecem uma relação do consumo das atividades pelos objetos de custeio e o custo dos mesmos;

A Figura 3.3, adaptada de Perez, Oliveira e Costa (1999), representa a seqüência de apropriação dos custos pelo sistema de custeio baseado em atividades.

* Denominado também de direcionador de custos de recursos ou direcionador de primeiro nível ** Denominado também de direcionador de custos de atividades ou direcionador de segundo nível

Figura 3.3: Apropriação dos custos pelo sistema de Custeio Baseado em Atividades Fonte: Adaptado de Perez, Oliveira e Costa (1999)

Os passos essenciais para implantação de um sistema de custeio baseado em atividades, conforme Boisvert (1999), são apresentado no Quadro 3.2.

Funções auxiliares

Centro de custos auxiliares Custos do Período

Custos indiretos em relação aos objetos de custos

Custos diretos em relação aos objetos de custos

Direcionados as funções produtiva e auxiliares

Funções produtivas Centro de custos produtivos

Apropriados aos objetos de custos através de critérios e

controles objetivos

Direcionadores de custos* Direcionadores de custos*

Atividades produtivas Atividades auxiliares

Direcionadores de Atividades** Direcionadores de Atividades**

Quadro 3.2. Metodologia para implantação do custeio baseado em atividades

Etapas de desenvolvimento Ações a serem realizadas

Definir e mensurar as atividades da empresa

Identificar e descrever as atividades da empresa Identificar os recursos necessários às atividades Definir os centros de reagrupamento das atividades Definir e mensurar os objetos de custeio

Estabelecer uma listagem dos objetos de custo Estabelecer os atributos (direcionadores de custo) Relacionar as atividades com os objetos de custeio Fonte: Adaptado de Boisvert (1999)

Para Passareli e Bonfim (2002), o resultado ou produto de uma atividade destina- se sempre ao atendimento da necessidade de um cliente, devendo aqui ser entendido como cliente não somente o consumidor final de um produto ou serviço e sim qualquer usuário do resultado da atividade, quer seja cliente interno ou externo.

Um importante fator a ser considerado na implantação do custeio baseado em atividades consiste na necessidade e viabilidade de reagrupar algumas atividades para facilitar e promover a transferência dos custos das atividades para os objetos de custos, assim como pela necessidade de utilização de um menor número de direcionadores de custos.

No entanto, faz-se necessário que se tome o cuidado de não agregar de forma excessiva as atividades, pois um número muito reduzido das mesmas poderá levar a resultados de custos que proporcionem grandes distorções ou não contribuam com a gestão das atividades e comprometam as informações quanto a sua utilidade para a tomada de decisão. Por outro lado, um número excessivo de atividades pode tornar o modelo muito complexo e difícil, ou pior, inviável de ser operado.

Estas considerações levam ao conceito de centro de reagrupamento de atividades, que conforme Boisvert (1999), é um conjunto de atividades que tem o mesmo direcionador de custo de atividades. Para esse autor, o estabelecimento de um centro de reagrupamento de

atividades tem como objetivos reagrupar as atividades em sub-processos e processos e simplificar a identificação das atividades aos objetos de custos.

De acordo com O' Guin (1991), a primeira etapa no projeto de um sistema de custeio baseado em atividades é a designação de todos os custos, provenientes do razão geral para os seus respectivos departamentos. Dessa forma, será possível organizar de forma rápida os dados e administrar os mesmos, de forma a identificar os departamentos mais relevantes em termos de custos.

Boisvert (1999) observa que o ponto de partida do método de custeio baseado em atividades é a identificação das atividades significativas desenvolvidas na empresa. Para tanto, faz-se necessária uma descrição das atividades da empresa, o que pode ser abordado de duas maneiras distintas. A primeira consiste em elaborar uma listagem de tarefas, reagrupar as tarefas em atividades, reagrupar as atividades em processos. A segunda consiste em definir os principais processos da empresa, segmentar os processos em atividades de primeiro nível, segmentar essas últimas em atividades do segundo nível, segmentar essas últimas em atividades de terceiro nível etc.

Conforme Ostrenga (1997), quando da classificação dos custos apresentados no razão para as atividades, a seguinte seqüência deve ser considerada:

- Combinar as contas que apresentem semelhanças;

- Examinar os dados da contabilidade, visando compreender o plano de contas e estruturar um esboço da organização com base nos centros de custos já existentes;

- Analisar e reorganizar, combinando ou desagregando os centros de custos, visando o custeio das atividades, de uma forma que os centros de custos reflitam o fluxo dos processos desenvolvidos na organização;

- Observar a forma de apropriação dos custos e as bases de rateios previamente empregadas visando avaliar seu reaproveitamento ou não.

Quando da análise das atividades, Brimson (1996) observa que a unidade organizacional a ser analisada deve ser dividida em grupos de departamentos que possuam uma única finalidade identificável. As unidades de atividades podem corresponder às unidades organizacionais ou podem cruzar as fronteiras organizacionais. Para esse autor, redefinir as unidades organizacionais em unidades de atividades, onde apropriado, facilita uma análise de custos completa e eficaz.

Uma análise organizacional, conforme Brimson (1996), é um processo interativo de estudo de organizações individuais para desenvolver uma lista inicial de atividades e aperfeiçoar a definição de atividade com a análise subseqüente. As etapas-chave para análise organizacional incluem: analisar a classificação de cargos, revisar as informações, conduzir entrevistas com pessoas-chave, observar as atividades, consultar a opinião de especialistas, revisar diários e registros, revisar as folhas de controle.

Para Brimson (1996), um método útil de assegurar uma definição coerente das atividades consiste em utilizar um dicionário de atividades com o objetivo de definir as atividades típicas de um departamento. Conforme esse autor, um dicionário de atividades propicia um ponto de partida consistente para defini-las, listando as atividades genéricas de acordo com as funções desempenhadas em uma empresa típica dentro de uma indústria.

Um dicionário de atividades fornece uma lista das atividades que são típicas dentro de uma empresa. Ele identifica as atividades importantes que são desempenhadas por uma categoria de cargos dentro da função. Cada atividade deve ser representada na forma de uma descrição sintética do que é feito e não como ou porque é feito (BRIMSON, 1996).