KATMA DE⁄ER VERG‹S‹NDE‹ST‹SNALAR I. BÖLÜM

(1)

I. BÖLÜM

KATMA DE⁄ER VERG‹S‹NDE

‹ST‹SNALAR

(2)

I. Mali tablolar I. ‹biﬂ, Cemal. II. Demir, Volkan

657.3

(3)

1. KATMA DE⁄ER VERG‹S‹N‹N TEMEL YAPISI

Genifl boyutlu uygulamas›na Fransa'da 1954 y›l›nda bafllan›lan Katma De¤er Vergisi (KDV) k›sa sürede pek çok baflka ülkeyi etkilemifl, 1967'de ise Avrupa Ekonomik Toplulu¤u ülkelerinin ortak harcama vergisi olarak kabul edilmifltir. Bu önemli ad›m, KDV'nin önce Ortak Pazar (Avrupa Toplulu¤u) ülkelerinde, daha sonra tüm dünya ülkelerinde h›zla yay›lmas›na yol açm›flt›r.

ﬁu s›ralarda toplam 40'›n üzerinde ülke KDV uygulamaktad›r.¹

3065 say›l› Katma De¤er Vergisi Kanunu'nun (KDVK) uygulamas› 1.1.1985 tarihinde bafllam›fl ve an›lan kanunun yürürlü¤e girmesiyle, baflta 6802 Say›l›

Gider Vergileri Kanunu olmak üzere², çeﬂitli tüketim vergilerinin tamam›

uygulamadan kalkm›ﬂt›r.

KDV, vergilemede katma de¤eri esas alan bir vergidir. Bu vergi bir firman›n, ald›¤› mallara teflebbüs, iflgücü ve sermayesi ile ekledi¤i de¤er üzerinden al›nmaktad›r. KDV, teoride ve uygulamada çok safhal›, yay›l› bir sat›fl vergisi mahiyetindedir.³KDV, ekonomide yer alan üretim zincirinin her aflamas›ndan vergi al›nmas› sebebiyle yay›l› bir muamele vergisi niteli¤indedir.

KDV, muamele vergilerinin yap›s›nda var olan ve uzun y›llard›r çözülemeyen sorunlar› çözmek iddias›yla getirilmifl ve 2'nci Dünya savafl›ndan sonra uygulamaya konulmufltur. Bu vergi, mal ya da hizmetin üretiminden tüketiciye kadar her el de¤ifltirme aflamas›nda al›nan yayg›n fakat kümülatif etkisi olmayan genel bir tüketim vergisidir. KDV, konu ve kapsam bak›m›ndan muamele vergileri grubuna dahil olmakla beraber, teorik ve teknik üstünlükleri ile bu vergiler aras›nda en geliflmifl olan›d›r.⁴

KDV'nin bu temel yap›s›n› basit bir örnek yard›m› ile aç›klayacak olursak;

1 Özhan Uluatam-Yaﬂar Methibay,Vergi Hukuku, ‹maj Yay›nc›l›k,Ankara:1999,s.372 2 Bu kanunun banka ve sigorta muameleleri vergisine iliﬂkin hükümleri hariç olmak üzere,

1-27'inci maddeleri KDVK'nun 61'inci maddesi ile yürürükten kalm›ﬂt›r.

3 Özkan SARAÇ- Aflir DEVRAN- ‹brahim KARA-Mehmet T‹MUR- M. Nadir ARICA- Ar›can SÜRAL-Murat HOfiAN-‹smail CAN-Ersan AKKUfi, Katma De¤er Vergisi, Maliye Gelirler Kontrolörleri Derne¤i Yay›n›,1985,s. 37.

4 a.g.e., s.38

(4)

‹plik üreticisi üretmifl oldu¤u iplikleri kumaflç›ya, ald›¤› ipli¤i kumafl haline getiren kumafl üreticisi de ürünü konfeksiyoncuya satt›¤› zaman, her sat›c›n›n sat›fl bedeli üzerinden KDV hesaplayarak ödedi¤i gibi bir sonuca var›lmaktad›r.

Ancak bu noktada gözden uzak tutulmamas› gereken çal›flmam›z›n izleyen bölümlerinde aç›klanacak olan "indirim mekanizmas›" d›r. Bu mekanizma ile her aflamada yarat›lan katma de¤er vergilenmektedir. Kumafl üreticisi 23.4 YTL KDV hesaplamakla birlikte al›fllar s›ras›nda ödemifl bulundu¤u 18 YTL'yi düflerek aradaki fark› (23.8 - 18 = 5.4) vergi idaresine intikal ettirecektir. fiayet iplik üreticisinin al›fllar s›ras›nda ödedi¤i KDV bulunuyorsa, sat›fllar s›ras›nda hesaplad›¤› KDV'den bu vergi mahsup edilecek, bakiye k›s›m vergi dairesine yat›rlacakt›r. Böylelikle üretim zincirinin bu aflamas›nda yarat›lan katma de¤er vergiye tabi olmufl olacakt›r.

KDV uygulamas›nda, üreticiler ve sat›c›lar taraf›ndan ödenen vergilerin tamam› sonuçta tüketiciye yans›t›lmaktad›r. Kanuni mükellef ad›n› alan (arac›

mükellef de denilmektedir) bu kifliler veya kurulufllar al›fllar›nda ödedikleri vergiyi sat›fllar›nda toplad›klar› vergilerle telafi etmekte, fazla vergiyi vergi dairesine yat›rmaktad›rlar. Bu kifliler bir nevi devletin tahsildar› gibi çal›flmaktad›rlar. Bir baflka ifadeyle KDV'nin fiili mükellefi nihai tüketiciler olmaktad›r.⁵

2. GENEL ANLAMDA ‹ST‹SNA KAVRAMI

‹stisna; Arapça bir sözcük olup, tam Türkçe karfl›l›¤› yoktur. Objektif vergi mükellefiyetini kald›r›c› hükümlere istisna denir. ‹stisnalar verginin konusunu s›n›rlamaktad›r. Bu flekilde verginin konusuna giren mal, hizmet ve ifllemlerden baz›lar› sosyal, ekonomik, siyasal v.b. sebepler yüzünden vergi d›fl› b›rak›l›r. ⁶ KDV, objektif, tarafs›z bir vergi oldu¤undan, bu tür vergilerde bir tak›m s›n›rland›rmalar›n getirilmesi sistemin yap›s›na ters düflmektedir. Bu s›n›rland›rmalar, ister muafiyet, isterse istisna fleklinde düzenlensin ayn›

5 Nurettin B‹L‹C‹, Vergi Hukuku, Yaklaﬂ›m Yay›nlar› ,Ankara: Eylül 2002,s. 244.

6 Selahattin TUNCER, Vergi Hukuku ve Uygulamas›,Yaklaﬂ›m Yay›nlar›, Ankara: Mart 2003, s.136.

KATMA DE⁄ER VERG‹S‹N‹N TEMEL YAPISI

‹PL‹K ÜRET‹C‹S‹

100 YTL MAL BEDEL‹ + 18 YTL KDV

KUMAﬁ ÜRET‹C‹S‹

130 YTL MAL BEDEL‹ + 23.4 YTL KDV

KONFEKS‹YONCU

(5)

sonucu vermektedir. ‹stisna uygulamas›n›n tüm mahsurlar›na ra¤men, KDV'yi uygulayan her ülkenin kendisine özgü flartlar› yine istisna hükümlerinin ihdas›n› zorunlu k›lmaktad›r. Bu zorunlulu¤un bir sonucu olarak KDV sistemimizde vergiden istisna edilen ifllemler, halen bu verginin uygulanmakta oldu¤u ülkelerin baz›lar›na oranla daha genifl tutulmufltur.⁷

KDV mevzuat›m›zda hem ekonomik, hem de sosyal amaçlarla, baz› iﬂlemlerin bu vergiden istisna tutulmas› öngörülmüﬂtür. KDVK'nunda, kanunun 11-17'nci maddeleri ile geçici maddelerinde yer alan vergi istisnalar›n›n yan› s›ra, uluslararas›

anlaﬂma hükümleri gere¤ince uygulanan KDV istisnalar› da mevcut bulunmaktad›r.

Kanun Maddelerinin ‹lgili Bölümleri Vergi ‹ndirimi

Madde No 29 - 1. Mükellefler, yapt›klar› vergiye tabi ifllemler üzerinden hesaplanan katma de¤er vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmad›kça, faaliyetlerine iliflkin olarak afla¤›daki vergileri indirebilirler:

a) Kendilerine yap›lan teslim ve hizmetler dolay›s›yla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda göst erilen katma de¤er vergisi,

...

2. (5035 say›l› Kanunun 9 uncu maddesiyle de¤iﬂen f›kra; Geçerlilik: 01.01.2004, Yürürlük: 02.01.2004) Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma de¤er vergisi toplam›, mükellefin vergiye tâbi iﬂlemleri dolay›s›yla hesaplanan katma de¤er vergisi toplam›ndan fazla oldu¤u takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez...

‹ndirilemeyecek Katma De¤er Vergisi

Madde 30 - Aﬂa¤›daki ver giler mükellefin vergiye tabi iﬂlemleri üzerinden hesaplanan katma de¤er vergisinden indirilemez:

a) Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiﬂ bulunan mallar›n teslimi ve hizmet if as› ile ilgili al›ﬂ vesikalar›nda gösterilen veya bu m al ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma de¤er vergisi,

...

‹stisna Edilmiﬂ ‹ﬂlemlerde ‹ndirim

Madde No 32- Bu kanunun 11, 13, 14, 15 inci maddeleri uyar›nca verg iden istisna edilmifl bulunan ifllemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma De¤er Vergisi, mükellefin vergiye tabi ifllemleri üzerinden hesaplanacak Katma De¤er Vergisinden indirilir. Vergiye tabi ifllemlerin mevcut olmamas› veya hesap lanan verginin indirilecek vergiden az o lmas› hallerinde indirilemeyen Katma De¤er Vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›nca tespit edilecek esasl ara göre bu ifllemleri yapanlar a iade olunur.

(6)

3. TAM ‹ST‹SNA-KISM‹ ‹ST‹SNA KAVRAMLARI

KDVK 29'uncu maddesinde vergi indiriminin temel prensibi belirlenmiﬂtir.

Buna göre; mükellefler yapt›klar› vergiye tabi iﬂlemler üzerinden hesaplad›klar›

KDV'den, kendilerine yap›lan mal teslimi ve hizmet ifas› nedeniyle hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'yi indirebilirler. Bir vergilendirme döneminde indirilecek KDV toplam›, mükellefin vergiye tabi iﬂlemleri dolay›s›yla hesaplanan KDV toplam›ndan fazla oldu¤u takdirde, aradaki fark sonraki döneme devrolunur ve iade edilmez.

KDVK'nun 30'uncu maddesine göre; vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmifl bulunan mallar›n teslimi ve hizmet ifas› ile ilgili olarak al›fl vesikalar›nda gösterilen KDV, mükellefin vergiye tabi ifllemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemez.

Bu kural›n istisnas›n›, KDVK'da tan›mlanmam›ﬂ olmakla beraber, literatürde

"tam istisna" olarak adland›r›lan uygulama teflkil eder. KDVK'nun 32'nci maddesine göre; bu kanunun 11, 13, 14 ve 15'inci maddeleri uyar›nca vergiden istisna edilmifl bulunan ifllemlerle ilgili fatura ve benzeri belgelerde gösterilen KDV, mükellefin vergiye tabi ifllemleri üzerinden hesaplanacak KDV'den indirilir, vergiye tabi ifllemlerin mevcut olmamas› veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olmas› hallerinde indirilemeyen KDV, bu ifllemleri yapanlara iade olunur.

Bu noktada iade hakk› do¤uran ifllemlere (tam istisna kapsam›ndaki ifllemlere) iliflkin yüklenilen vergilerin hesab›na, iade hakk› do¤uran ifllemle ilgilendirilebilen normal al›fl ve giderlerin yan› s›ra, genel imal ve genel idare giderleri (amortismana tabi iktisadi k›ymetler için yap›lan harcamalar dahil) için yap›lan harcamalara iliflkin vergilerin girdi¤i hususunu vurgulamakta fayda görüyoruz. (39 seri numaral› KDV Genel Tebli¤i)

Yine vergi kanunlar›nda tan›m› yap›lmam›ﬂ di¤er istisna türünü "k›smi istisnalar"

oluflturur. Genel anlam›yla tam istisna olarak adland›r›lmayan durumlara tekabül eden k›smi istisnada, mükellefin verginin konusuna giren bir tak›m teslim ve hizmetleri KDV'den istisna edilmifl olup, KDVK'nun 30'uncu maddesinde belirtilen, "vergiden istisna edilmifl bulunan mallar›n teslimi ve hizmet ifas› ile ilgili al›fl vesikalar›nda gösterilen KDV vergiye tabi ifllemler üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemez" temel hükmü gere¤i, istisna iflleme konu mal ve hizmet al›mlar› nedeniyle yüklendi¤i KDV için indirim hakk› tan›nmam›flt›r.

Görülece¤i üzere, k›smi istisna uygulamas›nda, vergiden istisna edilen iﬂlemlerin içinde belirli bir vergi yükü kalmaktad›r. Oysa tam istisna uygulamas›nda, vergiden istisna edilen iﬂlemin içinde herhangi bir vergi yükü kalmaz. Dolay›s›yla k›smi istisna uygulamas›, mali yönden tam bir avantaj sa¤lamamaktad›r.⁸

8 SARAÇ-DEVRAN-KARA-T‹MUR-ARICA-SÜRAL-HOﬁAN-CAN-AKKUﬁ, a.g.e.,s.255.

(7)

Bu aç›klamalar ›fl›¤›nda tam ve k›smi istisnalar› genel hatlar› ile flu flekilde s›n›fland›rmak mümkündür.

Tam ‹stisnalar:

1. ‹hracat istisnas› (m.11) (Mal ve hizmet ihracat›, yolcu beraberinde eﬂya ihracat›, bavul ticareti, ihraç kay›tl› teslim)

2. Araçlar, k›ymetli maden ve petrol aramalar› ile ulusal güvenlik harcamalar›

ve yat›r›mlarda istisna (m. 13) (Deniz, hava, demiryolu tafl›ma araçlar› istisnas›, deniz ve hava tafl›ma araçlar› için liman ve hava meydanlar›nda verilen hizmetlere iliflkin istisna, k›ymetli maden ve petrol arama faaliyetleri istisnas›, teflvik belgeli makine ve teçhizat teslimleri, liman ve hava meydanlar›nda yap›lan hizmetlere iliflkin istisna, ulusal güvenlik amaçl› teslim ve hizmetlere iliflkin istisna)

3. Taﬂ›mac›l›k istisnas› (m. 14)

4. Diplomatik istisna (m.15) (Yabanc› devletlerin diplomatik misyonu ve uluslar aras› kuruluﬂlar)

K›smi ‹stisnalar:

1. ‹thalat istisnas› ( m.16)

2. Sosyal ve askeri amaçl› istisnalarla di¤er istisnalar (m.17)

3. Geçici maddelerde tan›nan di¤er istisnalar (geç. 10, 15,19, 20, 21, 23) 24 Seri numaral› KDV Sirküleri gere¤ince Aral›k 2004 vergilendirme dönemine iliflkin beyanlardan itibaren kullan›lmaya bafllanacak yeni KDV beyannamesi eki tablolarda yukar›da ana hatlar› ile verilen tam ve k›smi istisna kapsam›na giren ifllemlerin detay listesi bulunmaktad›r. Buna göre tam ve k›smi istisnalar afla¤›daki gibidir.

(8)

KDVK MD. NO.

KISM‹ ‹ST‹SNALAR

17 / 1 Kültür ve e¤iti m amac› tafl›yan ifllemler 17 / 2 - a Sa¤l›k, çevre ve sosyal yard›m amaçl› ifllemler 17 / 2 - b E¤itim ve sosyal yard›m amaçl› bedelsiz teslimler

17 / 2 - c Yabanc› diplomatik organ ve hay›r kurumlar›n›n ba¤›ﬂlar›yla ilgili mal ve hizmet al›ﬂlar›

17 /2 - d Tafl›nmaz kültür varl›klar›na iliflkin teslimler ve mimarl›k hizmetleri 17 / 2 - e Mesleki kurulufllar›n ifllemleri

17 / 3 Askeri fabrika, tersane ve atölyelerin ifllemleri 17 / 4 - c Birleflme, devir, dönüflüm ve bölünme ifllemleri

17 / 4 - e Banka ve sigorta muamaleleri vergisi kapsam›na giren iﬂlemler

17 / 4 - g K›ymetli taﬂ ve madenlerin, k›ymetli ka¤›tlar›n, hurda ve at›k mallar›n teslimi 17 / 4 - h Zirai amaçl› veya köy tüzel kiﬂiliklerince yap›lan içme suyu teslimleri 17 / 4 -› Serbest bölgelerde verilen hizmetler

17 / 4 - j Boru hatt› ile yap›lan petrol ve gaz taﬂ›mac›l›¤›

17 / 4 - k Sanayi bölgelerindeki arsa ve iﬂyeri teslimleri ile konut yap› kooperatiflerinin üyelerine konut teslimleri

17 / 4 - l Varl›k yönetim flirketlerinin ifllemleri 17 / 4 - m Tasarruf mevduat› sigorta fonunun ifllemleri

17 / 4 - n Bas›n-Yay›n ve Enformasyon Genel Müdürlü¤üne verilen haber hizmetleri 17 / 4 - o Gümrük antrepolar›, geçici depolama yerleri, gümrüklü sahalar ve vergisiz sat›ﬂ

yap›lan ma¤azalarla ilgili hizmetler

17 / 4 - p Hazine ve Arsa Ofisi Genel Müdürlü¤ünün iﬂlemleri

Geçici 10 Kurumlar Vergisi Kanununun Geçici 28 ve 29. maddeleri kapsam›ndaki teslimler Geçici 15 Konut yap› kooperatifleri, belediyeler ve sosyal güvenlik kuruluﬂlar››na verilen

inﬂaat taahhüt hizmeti

Geçici 19 Uluslararas› anlaﬂmalar çerçevesinde Türkiye'de yap›lan toplant›larla ilgili teslim ve hizmetler

Geçici 20 / 1 Teknoloji geliﬂtirme bölgelerinde yap›lan iﬂlemler

Geçici 21 Karayollar› ve Orman Genel Müdürlüklerinin taﬂ›nmaz teslimleri Geçici 23 Milli E¤itim Bakanl›¤›na yap›lan bilgisayar ba¤›ﬂlar› ile ilgili teslimler

(9)

4. ‹HRACAT ‹ST‹SNASI Kanun Maddeleri

Mal ve Hizmet ‹hracat›

Madde 11:1. Aﬂa¤›daki teslim ve hizmetler vergiden müstesnad›r:

a) ‹hracat teslimleri ve bu teslimlere iliflkin hizmetler ile yurt d›fl›ndaki müflteriler için yap›lan hizmetler ve karfl›l›kl› olmak flart›yla uluslararas›

roaming anlaflmalar› çerçevesinde yurt d›fl›ndaki müflteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetleri,

b) Türkiye'de ikamet etmeyen yolcular›n sat›nalarak Türkiye d›ﬂ›na götürdükleri mallar›n teslimi an›nda Katma De¤er Vergisi tahsil edilir. Ancak gümrükten mal›n ç›k›ﬂ› an›nda fatura veya belgenin ibraz›nda tahsil edilen Katma De¤er Vergisi iade olunur.

Türkiye'de ikametgâh›, iflyeri, kanuni ve ifl merkezi bulunmayanlar›n tafl›mac›l›k faaliyetlerine iliflkin olarak sat›n alacaklar› mal ve hizmetler ile fuar, panay›r ve sergilere kat›l›mlar› dolay›s›yla sat›n alacaklar› mal ve hizmetler nedeniyle ödedikleri katma de¤er vergisi, karfl›l›kl› olmak kayd›yla iade edilir.

Maliye Bakanl›¤› iadeden faydalanacak mal ve hizmetler ile uygulamaya iliﬂkin usul ve esaslar› tespit etmeye yetkilidir.

c) ‹hraç edilmek ﬂart›yla imalatç›lar taraf›ndan kendilerine teslim edilen mallara ait katma de¤er vergisi, ihracatç›lar taraf›ndan ödenmez. Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur.

KDVK MD. NO.

TAM ‹ST‹SNALAR

11 / 1 - a Mal ihracat›

11 / 1 - a Hizmet ‹hracat›

11 / 1 - a Roaming hizmetleri

13 / a Deniz, hava ve demiryolu taﬂ›ma araçlar›n›n teslimi ile inﬂa, tadil, bak›m ve onar›mlar›

13 / b Deniz ve hava taﬂ›ma araçlar› için liman ve hava meydanlar›nda yap›lan hizmetler 13 / c Petrol aramalar›

13 / c K›ymetli madenlerin arama, zenginleﬂtirme ve rafinaj faaliyetleri 13 / d Teﬂvikli yat›r›m mallar›n›n teslimi

13 / e Liman ve hava meydanlar›n›n inﬂas›, yenilenmesi ve geniﬂletilmesi 13 / f Ulusal güvenlik amaçl› teslim ve hizmetler

14 Uluslararas› taﬂ›mac›l›k

15 / a Diplomatik organ ve misyonlara yap›lan teslim ve hizmetler 15 / b Uluslararas› kurulaﬂlara yap›lan teslim ve hizmetler

(10)

Söz konusu mallar›n, ihracatç›ya teslim tarihini takip eden ay baﬂ›ndan itibaren 3 ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur.

‹hracat›n yukar›daki flartlara uygun gerçeklefltirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildi¤i tarihten itibaren 6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanunun 51'inci maddesine göre belirlenen gecikme zamm›yla birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek flart›yla teslim edilen mallar›n VUKnda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildi¤i tarihten itibaran 6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanunun 48'inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir.

‹hracat›n mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçeklefltirilememesi halinde, en geç üç ayl›k sürenin doldu¤u tarihten itibaren onbefl gün içinde baflvuran ihracatç›lara, Maliye Bakanl›¤›nca veya Bakanl›¤›n uygun görmesi halinde vergi dairelerince üç aya kadar ek süre verilebilir.

Tecil veya terkin edilen bu vergiler hakk›nda ihracatç›lar bak›m›ndan bu Kanunun 32'inci maddesi hükmü uygulanmaz.

‹hracatç›lara mal teslim eden imalatç›lara iade edilecek katma de¤er vergisi, ihraç edilen mala iliflkin imalatç› sat›fl bedeline göre hesaplanan vergiden imalatç› aleyhine matrahta meydana gelen de¤iflikli¤e iliflkin verginin düflülmesinden sonra kalan tutardan fazla olmaz (5228 Say›l› Kanun ile de¤iflen f›kra)

‹hracatç›lara mal teslim eden imalatç›lara iade edilmesi gereken Katma De¤er Vergisi, ihracat iﬂlemlerinin tamamlanmas›ndan sonra yap›l›r. ‹ade veya tecil olunacak vergi miktar›, mükellefin ilgili dönem beyannamesinde yer alan bilgiler mukayese edilmek suretiyle hesaplan›r.

2. Maliye ve Gümrük Bakanl›¤›, Katma De¤er Vergisi tahsil edilmeden teslim edilecek mal miktar›n›; ihracatç› ve ihracatç›ya mal teslim edenlerin her biri için, bir önceki y›l ifl hacmi, cari y›ldaki ifllemler ve vergi alaca¤›n›n emniyet alt›na al›nmas› amac›yla gerekli görülen hallerde s›n›rlamaya ve bu istisnalar›n uygulamas›na iliflkin usul ve esaslar ile istisnan›n uygulanaca¤› asgari miktarlar› tespite yetkilidir.

‹hracat Teslimi ve Yurt D›fl›ndaki Müflteriler ‹çin Yap›lan Hizmetler Madde 12 -1. Bir teslimin ihracat teslimi say›labilmesi için afla¤›daki flartlar yerine getirilmifl olmal›d›r:

a) Teslim yurt d›fl›ndaki bir müflteriye veya bir serbest bölgedeki al›c›ya ya da yetkili gümrük antreposu iflleticisine yap›lmal›d›r.

(11)

b) Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden ç›karak bir d›fl ülkeye veya bir serbest bölgeye vas›l olmal› ya da yurt d›fl›ndaki müflteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulmal›d›r. Teslim konusu mal›n ihraç edilmeden önce yurt d›fl›ndaki al›c› ad›na hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat al›c› taraf›ndan ifllenmesi veya herhangi bir flekilde de¤erlendirilmesi durumu de¤ifltirmez.

‹hracat teslimi yap›lacak yetkili gümrük antrepolar› ile buralarda düzenlenmesi zorunlu belgeleri belirlemeye, konulacak mal miktar› ve cinsi ile bunlar›n antrepoda bekleme sürelerine iliflkin olarak s›n›rlama getirmeye, Gümrük Müsteflarl›¤›n›n görüflü al›nmak suretiyle, Maliye Bakanl›¤› yetkilidir.

Gümrük antreposuna konulan mal›n ihracat›n›n belirlenen sürede veya flartlara uygun olarak gerçekleflmemesi veya tevsik edilememesi hallerinde; ziyaa u¤rat›lan vergi, buna iliflkin olarak kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesinden katma de¤er vergisi iadesi alanla birlikte antrepo iflleticisi de müteselsilen sorumludur.

2. Yurt d›fl›ndaki müflteri tabiri; ikametgâh›, iflyeri, kanunî ve ifl merkezi yurt d›fl›nda olan al›c›lar ile yurt içinde bulunan bir firman›n yurt d›fl›nda kendi ad›na müstakilen faaliyet gösteren flubelerini ifade eder. Bir hizmetin yurt d›fl›ndaki müflteriler için yap›lan hizmet say›labilmesi için afla¤›daki flartlar yerine getirilmifl olmal›d›r.

a) Hizmetler yurt d›fl›ndaki bir müflteri için yap›lm›fl olmal›d›r.

b) Hizmetten yurt d›ﬂ›nda faydalan›lmal›d›r.

‹hracat ‹stisnas› ihracat flekilleri itibariyle afla¤›daki bafll›klar alt›nda toplamak mümkündür.

1) Mal ‹hracat›

2) ‹hraç Kayd›yla Teslim 3) Hizmet ‹hracat›

4) Yolcu Beraberinde Eﬂya ile yap›lan ihracat 5) Bavul Ticareti

4.1. MAL ‹HRACATINDAN DO⁄AN KDV ‹ST‹SNASI

‹LG‹L‹ MEVZUAT - KDVK m. 11, 12, 32

- KDV GENEL TEBL‹⁄‹ 1, 4, 19, 39, 96, 107 - 3568 SK GT 37

(12)

Kanunun 11 ve 32'nci maddelerinin birlikte incelenmesinden de anlaﬂ›laca¤›

üzere, mal ve hizmet ihracat›nda tam istisna uygulanmaktad›r. ﬁöyle ki, ihraç edilen mal ve hizmet dolay›s›yla ödenecek KDV, KDVK'nunda belirtilen kay›t ve ﬂartlara uyulmas› durumunda aran›lmamaktad›r. Ayr›ca ihraç edilen mal ve hizmetin meydana getirilmesi ile ilgili her türlü mal ve hizmet al›mlar›

dolay›s›yla yüklenilen KDV, mükellefin vergiye tabi iﬂlemleri üzerinden hesaplanacak KDV'den indirilecek, indirim imkan›n›n olmad›¤› hallerde de iade edilecektir.

KDVK'nun 11/a bendi gere¤ince ihracat teslimlerinin KDV'den istisna olabilmesi için her ﬂeyden önce yap›lan teslimin ihracat teslimi say›lmas›

gerekmektedir. Bir teslimin ihracat teslimi say›labilmesi için KDVK'nun 12'nci maddesine göre ﬂu ﬂartlar aranmaktad›r.

1. Teslim yurt d›fl›ndaki bir müflteriye veya bir serbest bölgedeki al›c›ya ya da yetkili gümrük antreposu iflleticisine yap›lmal›d›r.

2. Teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden ç›karak bir d›fl ülkeye veya bir serbest bölgeye vas›l olmal› ya da yurt d›fl›ndaki müflteriye gönderilmek üzere yetkili gümrük antreposuna konulmal›d›r.

Buradaki "bir d›ﬂ ülkeye vas›l olma" ifadesinden, mal›n gümrük hatt›m›z›

geçmesi anlafl›lacakt›r. Gümrük hatt›m›z› geçen bir mal baflka bir ülkeye ulaflm›fl say›lacakt›r. Konuyla ilgili olarak yay›mlanan 4 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤inde; fiili ihracat›n gümrük ç›k›fl beyannamesinin ilgili gümrük idaresi taraf›ndan tescil edilmesi ile gerçekleflmifl say›laca¤›, fiili ihracat tarihinin ise bu beyannamelerin ön yüzünün üst orta bölümündeki tarih olaca¤›

ifade edilmifltir. Ancak özellikle iç gümrüklerden yap›lan ihracat ifllemlerinde tebli¤de sözü edilen ön yüzün üst orta bölümündeki tarih ile mal›n gümrük hatt›n› geçti¤i tarih farkl› olabilmektedir. Bu durum gözönüne al›narak 19 seri numaral› KDV Genel Tebli¤i ile KDV uygulamas›nda ihracat iflleminin gerçekleflti¤i tarih, mal›n gümrük hatt›ndan geçti¤i s›rada ç›k›fl gümrü¤ünce belirlenen ve gümrük ç›k›fl beyannamesinin ilgili bölümünde belirtilen

"Gümrük hatt›n› ç›k›ﬂ tarihi" olarak belirlenmiﬂtir.

Ancak 1 May›s 2007 tarihinden sonra düzenlenen ve ihracat istisnas›

uygulamas›nda tevsik edici belge olarak vergi dairesine ibraz edilen gümrük beyannameleri üzerinde ihracat›n gerçekleflti¤i tarihi belirten herhangi bir bilginin yer almamas›, bu nedenle ihracat istisnas›ndan do¤an iade ifllemlerinin yerine getirilmesinde tereddüde düflülmesi sebebiyle Bakanl›k 107 seri numaral› KDV Genel Tebli¤i ile düzeneleme yapm›flt›r.

4/4/2007 tarihli ve 2007/19 say›l› Gümrük Müsteﬂarl›¤› Gümrükler Genel

(13)

Müdürlü¤ü Genelgesi ile gümrük idarelerince 1 May›s 2007 tarihinden itibaren ihracata yönelik düzenlenen gümrük beyannamelerinin ihracatç›ya verilen nüshas›n›n üzerine herhangi bir kapanma meflruhat› düflülmesine son verilmifltir.

Bu nedenle, 1 May›s 2007 tarihinden itibaren KDV beyannamelerinde ihracat istisnas›na iliflkin beyanlar› bulunan mükelleflerin tevsik edici belge olarak ibraz ettikleri gümrük beyannamelerinde ihracat›n gerçekleflti¤i tarihi belirten bir aç›klama aran›lmayacak, bu beyannamelere iliflkin elektronik ortamda (VEDOP) eriflilen bilgiler aras›ndaki kapanma tarihi, ihracat istisnas› uygulamas›nda ihracat›n gerçekleflti¤i tarih olarak dikkate al›nacakt›r.

Teslim konusu mal›n ihraç edilmeden önce yurtd›fl›ndaki al›c› ad›na hareket eden yurtiçindeki firmalar veya bizzat al›c› taraf›ndan ifllenmesi veya herhangi bir flekilde de¤erlendirilmesi durumu de¤ifltirmez. Ayr›ca, fatura ve belgelerin yurt d›fl›ndaki müflteri ad›na düzenlenmesi zorunludur. Teslim konusu mal›n ihraç edilmeden önce yurt d›fl›ndaki al›c› ad›na hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat al›c› taraf›ndan ifllenmesi veya herhangi bir flekilde de¤erlendirilmesi halinde de ihracat istisnas›ndan yararlanabilmek için mal›n Türkiye Cumhuriyeti gümrük hatt›ndan geçmesi flartt›r. Bu durumda da yurt d›fl›ndaki al›c› ad›na hareket eden yurt içindeki ilgililere yap›lan teslimler vergiye tabi olacak bunlar›n yapt›¤› ihracat ise istisna kapsam›na girecektir.

Kanun lafz›nda geçen yurt d›fl›ndaki müflteri tabiri; ikametgâh›, iflyeri, kanunî ve ifl merkezi yurt d›fl›nda olan al›c›lar ile yurt içinde bulunan bir firman›n yurt d›fl›nda kendi ad›na müstakilen faaliyet gösteren flubelerini ifade etmektedir.

Buna göre Türkiye'de faaliyet gösteren firman›n yurtd›fl›ndaki flubelerine mal göndermesi ifllemi de ihracat say›lacakt›r.

KDVK'nun 12'nci maddesine 4842 say›l› kanunla eklenen bent hükmü, belli baz› durumlarda teslim konusu mal› yurtd›fl›ndaki müflteriye gönderilmek üzere teslim alan gümrük antreposu iflleticisini KDV iadesi alanla birlikte müteselsilen sorumlu tutmaktad›r. Buna göre, gümrük antreposuna konulan mal›n ihracat›n›n belirlenen sürede veya flartlara uygun olarak gerçekleflmemesi veya tevsik edilememesi hallerinde; ziya u¤rat›lan vergi buna iliflkin kesilecek ceza ve hesaplanacak gecikme faizinin ödenmesinden KDV iadesi alanla birlikte antrepo iflleticisi de müteselsilen sorumlu olacakt›r.

(14)

4.1.1. MAL ‹HRACATINA ‹L‹ﬁK‹N ‹ST‹SNADA BEYANNAMEN‹N DOLDURULMASI

‹hracat istisnas›nda, öncelikle yurtd›fl› sat›fllar›n tamam› KDV'den istisna edildi¤inden yurtd›fl› sat›fl bedeli KDV matrah›na dahil edilmeyecektir. Yeni KDV beyannamesi⁹dispozisyonunda eski beyannamede oldu¤u gibi vergiden istisna edilen yurtd›fl› sat›fllar›n öncelikle teslim ve hizmetin karfl›l›¤›n› teflkil eden bedel aras›na al›n›p, sonra matrah›n tespitinde istisna olarak düflülmesi uygulamas›na son verilmifltir. Bundan böyle teslim ve hizmetlerin karfl›l›¤›n›

teﬂkil eden bedel sat›r›na ihracat istisnas›na tabi olan sat›ﬂ k›sm› dahil edilmeyecek, sadece üzerinden vergi hesaplanan teslim ve hizmet tutar› an›lan sat›rda yer alacakt›r.

‹hracat istisnas› tam istisna niteli¤inde oldu¤undan, ihracata konu sat›ﬂlar için yüklenilen vergilerin mükellefin üzerinde yük olarak kalmamas›

gerekmektedir. Bunun için öncelikle yüklenilen KDV'nin indirim mekanizmas›

ile giderilmesine çal›ﬂ›lacak, indirim mekanizmas› ile giderilemeyen k›sm›n iadesi yap›lacakt›r.

KDV beyannamesinin 37 numaral› "indirimler toplam›" sat›r› ile 31 numaral›

"toplam KDV" sat›r› aras›ndaki fark, s›f›ra eﬂit veya küçükse 40 numaral› "iade edilmesi gereken KDV" sat›r›na herhangi bir ﬂey yaz›lmayacakt›r. E¤er 37 ve 31 numaral› sat›rlar fark›, s›f›rdan büyükse, fark 82 numaral› "iade edilebilir KDV"

sat›r› ile karﬂ›laﬂt›r›lacak, küçük olan 40 numaral› sat›ra yaz›lacakt›r.

Bir baﬂka ifadeyle; iade edilecek KDV'nin hesab›nda, iade edilebilir KDV'nin ( iade edilebilir KDV ihraç konusu teslim ile ilgili yüklenilen KDV tutar›na eﬂittir.) indirilemeyen KDV'yi (indirilemeyen KDV, yüklenilen KDV ile hesaplanan KDV aras›ndaki fark tutar›d›r) geçmemesi gerekti¤ine dikkat edilecektir. E¤er indirilemeyen KDV iade edilebilir KDV'den küçükse, indirilemeyen KDV tutar› kadar k›s›m iade edilecek KDV olarak hesaplanacakt›r. ‹ndirilemeyen KDV, iade edilebilir KDV'den büyükse iade edilebilir KDV tutar› kadar k›s›m iade edilecek KDV olarak hesaplanacakt›r.

‹ndirilemeyen KDV bulunmuyorsa, mükellefin tüm KDV yüklenimlerinin indirim mekanizmas› yoluyla giderdi¤i sonucu do¤aca¤›ndan, iade hakk›

bulunmayacakt›r.

Sonraki döneme devreden KDV hesaplan›rken yüklenilen KDV'den hesaplanan KDV'nin ç›kar›lmas›ndan sonra bulunan mebla¤dan iade edilecek KDV ç›kar›lmas› gerekti¤i hususu gözden kaç›r›lmamal›d›r.

9 24 seri numaral› KDV Sirküleri ile Aral›k 2004 vergilendirme dönemine iliflkin beyanlardan itibaren yeni KDV beyannamesi kullan›lmaya bafllanm›flt›r. Yeni beyanname örne¤i ve söz konusu sirküler çal›flmam›z›n ekler bölümünde yer almaktad›r.

(15)

Bu aç›klamalar› ﬂu ﬂekilde formülize etmek mümkündür.

‹ndirilemeyen KDV= Yüklenilen KDV (‹ndirimler Toplam›) - Hesaplanan KDV (Toplam KDV)

‹ade edilebilir KDV= ‹hracat teslimi dolay›s›yla yüklenilen KDV

‹ade edilebilir KDV > ‹ndirilemeyen KDV ‹ade Edilecek KDV= ‹ndirilemeyen KDV

‹ade edilebilir KDV < ‹ndirilemeyen KDV ‹ade Edilecek KDV= ‹ade Edilebilir KDV Sonraki döneme devir KDV = Yüklenilen KDV (‹ndirimler Toplam›) - Hesaplanan KDV (Toplam KDV) - ‹ade edilecek KDV

‹hracat ‹stisnas›na Ait Mükellefin Yüklendi¤i Vergilerin Tamam›n› ‹ade Olarak Almas›na Örnek:

Veriler:

ﬁubat Ay›

Al›ﬂlar nedeniyle ödenen KDV: 199.000 YTL

Al›fllar nedeniyle yüklenilen KDV’nin yurtd›fl› sat›fllara isabet eden k›sm›: 45.000 YTL Yurtiçi sat›fllar: 325.000 YTL

Yurtiçi Sat›fllar nedeniyle tahsil edilen KDV: 58.500 YTL Yurtd›fl› sat›fllar: 280.000 YTL

Önceki Dönem Devreden KDV: 19.600 YTL KDV Beyannamesi:

Tablo 1 Tevkifat Uygulanmayan ‹fllemler YTL (10) Teslim Ve Hizmetlerin Karfl›l›¤›n› Tefl. Ed. Bedel : 325.000

(11) Hesaplanan KDV : 58.500

Tablo 3 Di¤er ‹ﬂlemler

(28) Matrah : 325.000

(29) Hesaplanan KDV Toplam› : 58.500

(31) Toplam KDV : 58.500

Tablo 4 ‹ndirimler

(32) Önceki Dönemden Devreden KDV : 19.600

(33) Bu Dönem ‹nd.KDV : 199.000

(37) ‹ndirim Toplam› : 218.600

Tablo 5 Sonuç Hesaplar›

(41) Sonraki Döneme Devir KDV(37-31-40) : 115.100 (40) ‹ade Edilmesi Gereken KDV (53) : 45.000 ‹stisnalar ve ‹ade Hakk› Do¤uran ‹ﬂlemlere

‹liﬂkin Bildirim

(68) ‹hracat ‹stisnas› ( Tes. Ve Hiz. Bedeli) : 280.000 (69) Yüklenilen KDV : 45.000 (82) ‹ade Edilebilir KDV : 45.000 (40) ‹ade Edilmesi Gereken KDV : 45.000

(16)

Dikkat edilecek olursa, yeni beyanname dispozisyonuna göre, teslim ve hizmetlerin karfl›l›¤›n› teflkil eden bedel sat›r›na, vergiden istisna edilmifl ifllemlere yer verilmedi¤inden sadece yurtiçi sat›fllar› bu sat›ra dahil edilmifltir. Örne¤imizde mükellefin ihracat ifllemi nedeniyle yüklendi¤i KDV'nin tamam›n› iade olarak almas› mümkündür. Çünkü mükellefin indirim mekanizmas› yoluyla gidermedi¤i KDV yükü, bir baflka deyiflle indirilemeyen KDV (218.600-58.500=) 160.100 YTL ihracat istisnas› nedeniyle yüklenilen KDV'den (45.000 YTL), yani "iade edilebilir" KDV'den büyük oldu¤u için, iade edilebilir KDV'nin tamam› ayn›

zamanda ihracat iﬂlemi nedeniyle "iade edilecek KDV" dir.

‹hracat ‹stisnas›na Ait Yüklenilen Vergilerin Tamam›n›n ‹ndirim Mekanizmas› ‹le Giderilmesine Örnek:

Yukar›daki örnekte mükellefin Yurtiçi sat›ﬂlar›n›n 1.250.000 YTL oldu¤unu kabul edersek beyannamenin aﬂa¤›daki gibi olmas› gerekmektedir.

Veriler:

ﬁubat Ay›

Al›fllar nedeniyle yüklenilen KDV’nin yurtd›fl› sat›fllara isabet eden k›sm›: 45.000 YTL Yur tiçi sat›fllar: 1.250.000 YTL

Yur tiçi Sat›fllar nede niyle tahsil edilen KDV: 225.000 YTL Yur td›fl› sat›fllar: 280.000 YTL

Önce ki Dönem Devreden KDV: 19.600 YTL

KDV Beyannamesi:

Tablo 1 Tevkifat Uygulanmayan ‹fllemler YTL (10) Teslim Ve Hizmetlerin Karfl›l›¤›n› Tefl. Ed. Bedel : 1.250.000

(11) Hesaplana n KDV : 225.000

(28) Matrah : 1.250.000

(29) Hesaplana n KDV Toplam› : 225.000

(31) Toplam KDV : 225.000

(33) Bu Dönem ‹nd.KDV : 199.000

(39) Ödenmesi Gereken KDV ( 31-37) : 6.400

(41) Sonraki Döneme Devir KDV(37-31-4 0) : 0

(40) ‹ade Edilmesi Gereken KDV (53) : 0

‹stisnalar ve ‹ade Hakk› Do¤uran ‹ﬂlemlere ‹liﬂkin Bildirim:

Tablo 8 Tam ‹stisna Kapsam›na Giren ‹ﬂlemler

(68) ‹hracat istisnas› (Tes . Ve Hiz. Bedeli) : 280.000

(69) Yüklenilen KDV : 45.000

(82) ‹ade Edilebilir KDV : 45.000

(40) ‹ade Edilmesi Gereken KDV : 0

(17)

Örne¤imizdeki mükellefin toplam hesaplanan KDV, toplam yüklendi¤i KDV'den fazla oldu¤u için, bünyesinde bir KDV yükü kalmam›flt›r. Bir baflka anlat›mla mükellef ihracat ifllemi dahil yüklendi¤i KDV'nin tamam›n› indirim mekanizmas› ile gidermifltir. Bu ba¤lamda bu mükellefin KDV iadesi almas›

söz konusu de¤ildir.

‹hracat ‹stisnas› Nedeniyle Yüklenilen Vergilerin Bir K›sm›n›n ‹ade Olarak Al›nmas›:

Yukar›daki örnekte mükellefin Yurtiçi sat›ﬂlar›n›n 1.00.000 YTL oldu¤unu kabul edersek beyannamenin aﬂa¤›daki gibi olmas› gerekmektedir.

Veriler:

ﬁubat Ay›

Al›fllar nedeniyle yüklenilen KDV’nin yurtd›fl› sat›fllara isabet eden k›sm›: 45.000 YTL Yurtiçi sat›fllar: 1.00.00 YTL

Önceki Dönem Devreden KDV: 19.600 YTL KDV Beyannamesi:

Tablo 1 Tevkifat Uygulanmayan ‹fllemler YTL (10) Teslim Ve Hizmetlerin Karfl›l›¤›n› Tefl. Ed. Bedel : 1.000.000

(28) Matrah : 1.000.000

(31) Toplam KDV : 180.000

(33) Bu Dönem ‹nd.KDV : 199.000

(41) Sonraki Döneme Devir KDV(37-31-40) : 0 (40) ‹ade Edilmesi Gereken KDV (53) : 38.600

‹stisnalar ve ‹ade Hakk› Do¤uran ‹ﬂlemlere ‹liﬂkin Bildirim:

Tablo 8 Tam ‹stisna Kapsam›na Giren ‹ﬂlemler

(68) ‹hracat istisnas› (Tes. Ve Hiz. Bedeli) : 280.000

(69) Yüklenilen KDV : 45.000

(82) ‹ade Edilebilir KDV : 45.000

(40) ‹ade Edilmesi Gereken KDV : 38.600

(18)

Örne¤imizdeki mükellef her ne kadar ihracat ifllemi nedeniyle 45.000 YTL KDV yüklenimi gerçeklefltirmifl olsa bile bu tutar›n›n (45.000-38.600=6.400 YTL) 'l›k k›sm›n› indirim mekanizmas› yoluyla gidermifltir. ‹ade edilecek KDV, indirilemeyen KDV tutar›n› aflamayaca¤› için mükellefin iadeye hak kazand›¤› tutar 38.600 YTL olacakt›r.

4.1.2. ‹HRACATTAN DO⁄AN ‹ADE HAKKININ KULLANILMAYARAK BEYANNAMEDE ‹ND‹R‹M YOLUYLA G‹DER‹LMES‹

Tam istisna kapsam›nda olan ihracat istisnas›nda, mükellefler yüklendikleri KDV'yi gerekli koflullar›n oluflmas›na ra¤men iade olarak almak istemeyebilirler. Çünkü ilerleyen bölümlerde aç›klanaca¤› üzere, iadenin fiilen gerçekleflebilmesi için beyannamenin ilgili sat›rlar›n›n doldurulmas› yeterli de¤ildir. ‹adenin al›nabilmesi için gümrük beyannamesi, al›fl fatura listesi gibi pek çok evra¤›n, teminat mektubunun veya inceleme raporunun veya yeminli mali müflavir (YMM) tasdik raporunun bulunmas› gerekmektedir. Bu ise mükellefin zaman ve maliyet aç›s›ndan bir tak›m hususlara katlanmas›

anlam›na gelmektedir.

Bu yüzden 39 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤inin¹⁰(D) bölümünde de aç›kland›¤›

üzere, iade hakk› do¤uran iﬂlemleri bulunan mükelleflerin bu iﬂlemler dolay›s›yla yüklendikleri vergileri nakden veya mahsuben iade olarak talep etmek yerine indirim yoluyla giderme tercihinde bulunmalar› mümkündür.

Tercihini bu yönde kullanan mükellefler taraf›ndan iade hakk› do¤uran iﬂlem bedelleri KDV Beyannamesinin 8 numaral› tablolar›nda beyan edilecek, ancak Tablolar›n "Yüklenilen KDV" veya "‹adeye Konu Olan KDV" sütunlar›na "0"

(s›f›r) yaz›lacakt›r.

Bu ﬂekilde beyanda bulunan mükelleflerin, iade için istenenler hariç, iade hakk› do¤uran iﬂlemi tevsik eden belgeleri beyanname ekinde ibraz etmeleri gerekmektedir. Bu mükellefler için indirilecek KDV listesi ile yüklenilen KDV tablosu gibi iade için aran›lan belgeler beyannameye eklenmeyecektir.

Örne¤in;

Yukar›da ilk örne¤imizde yer alan mükellefin iade talep etmeyerek, yüklendi¤i vergileri indirim mekanizmas› yoluyla gidermek yönünde tercih kulland›¤›n›

kabul edersek beyannamenin aﬂa¤›daki gibi olmas› gerekmektedir.

10 Konu hakk›nda daha sonra 96 seri numaral› KDV Genel Tebli¤i ile de aç›klamalarda bulunulmuﬂtur.

(19)

‹ade hakk›n›n kullan›lmayarak indirim yoluyla giderilmesi sadece "ihracat istisnas›" için de¤il, di¤er iade hakk› do¤uran iﬂlemlerin tamam› için geçerlidir.

4.1.3. ‹HRACATTAN DO⁄AN KDV ALACA⁄INI BEYANNAMEDE

‹ND‹R‹M YOLUYLA G‹DERMEY‹ TERC‹H EDENLER‹N ‹ADE TALEP EDEB‹LMELER‹

Yukar›da belirtilen durumun tersi yani, KDV alaca¤›n› indirim yoluyla gidermeyi tercih eden mükelleflerin daha sonra iade talep edebilmeleri ise bir tak›m ﬂartlara ba¤l›d›r. 96 Seri numaral› KDV Genel Tebli¤i'ne göre; KDV alaca¤›n› indirim yoluyla giderme tercihinde bulunan mükelleflerin daha sonra bu tercihinden vazgeçerek nakden veya mahsuben iade talep etmeleri halinde aradaki dönemler için düzeltme beyannameleri vermeleri gerekmektedir.

Tercih de¤iﬂikli¤inin yap›ld›¤› dönemde iade için istenilen belgelerin de beyannameye eklenmesi gerekmektedir.

Veriler:

ﬁubat Ay›

Al›fllar nedeniyle yüklenilen KDV’nin yurtd›fl› sat›fllara isabet eden k›sm›: 45.000 YTL Yurtiçi sat›fllar: 325.000 YTL

Önceki Dönem Devreden KDV: 19.600 YTL

KDV Beyannamesi:

Tablo 1 Tevkifat Uygulanmayan ‹fllemler YTL (10) Teslim Ve Hizmetlerin Karfl›l›¤›n› Tefl. Ed. Bedel : 325.000

(28) Matrah : 325.000

(31) Toplam KDV : 58.500

(33) Bu Dönem ‹nd.KDV : 199.000

(41) Sonraki Döneme Devir KDV(37-31-40) : 160.100

(40) ‹ade Edilmesi Gereken KDV (53) : 0

‹stisnalar ve ‹ade Hakk› Do¤uran ‹ﬂlemlere ‹liﬂkin Bildirim

(68) ‹hracat ‹stisnas› ( Tes. Ve Hiz. Bedeli) : 280.000 (69) Yüklenilen KDV : 45.000 (82) ‹ade Edilebilir KDV : 45.000 (40) ‹ade Edilmesi Gereken KDV : 0

(20)

Ancak, çal›ﬂmam›z›n izleyen bölümlerinde ayr›nt›lar›yla aç›klanacak olan "indirimli orana tabi iﬂlemlerle ilgili KDV alacaklar›" için süresinde iade talebinde bulunmayan mükelleflerin daha sonra düzeltme beyannameleri vererek iade talebinde bulunmalar›

mümkün de¤ildir.

4.1.4 PRAT‹K B‹LG‹LER¹¹

11 Bu bölümde yer alan rakamsal hadler, 10.01.2008 tarihi itibariyle yürürlükte bulunan hadlerdir.

MAL ‹ HRACI NDAN DO⁄AN KD V ‹ADES‹NDE ARANILACAK BELGELER

NAKDEN ‹AD E MAHSUBEN ‹AD E

DÖNEM ‹T‹BAR ‹YLE 4.0 00.YTL' YE KADAR OLAN ‹ADELERDE:

- ‹ad e Talep Dilek çesi

- Gümrü k beyan namesinin asl› veya noter, g ümrük idaresi v eya YMM’ce o naylanm›ﬂ ö rne¤i

- Sat›ﬂ faturalar›n›n fotokopisi v eya fatura b ilgilerinin y er ald›¤› liste

- ‹ndirilecek KDV Listesi

- ‹hraç edilen mal›n b ünyesine giren vergilerin h esab›na iliﬂkin tablo

Notlar:

1 . ‹ndiri lecek KDV listesi ihracat›n g erçekleﬂti¤i d öneme iliﬂkin olmal›d›r.

2 . Gümrü k beyan namesinin asl› veya ö rne¤i y erine bun lar›n listesi de v erilebilir. Listede g ümrük beyannamesinin tarihi, say›s›, ihraç edilen mal›n cinsi, miktar› ve tutar›na iliflkin b ilgilere ve g ümrük idaresinin ismi, var›fl ü lk esi, imalatç› kimlik bilgileri, ç›k›fl ve intaç tarihleri yer almal›d›r.

3 . D›fl Ticaret S ermaye fiirketleri ile Sek tö rel D›fl Ticaret fiirketleri ihracat›na arac›l›k ettikleri mü kelleflerin indi rilecek KDV listesini d e yukar›daki b elgelere ek olarak vermelidirl er.

DÖNEM ‹T‹BAR ‹YLE 4.0 00 YTL’Y‹ AﬁAN

‹AD ELERDE

- ‹nceleme Raporu veya teminat mektubu veya YMM Raporu

Not: 37 Seri Nolu YMM tebli¤ine göre mü kellefin YMM ile tam tasdik sözleﬂm esi v arsa herhangi b ir miktar s›n›rlam as›

o lm aks›z›n KDV iadesi tasdik raporu v erilebilir. Mükellefin YMM ile tam tasdik s özleﬂmesi b ulun muyorsa 267.000 YTL’ye k adar olan iad e talepleri için KDV iad esi tasdik rap oru v erilebilir.

- ‹ade Talep Dilekçesi

- Gümrük beyannamesini n asl› veya no ter, gümrük idaresi veya YMM’ce onaylanm›ﬂ örne¤i

- Sat›ﬂ faturalar›n›n fot okopisi veya fatura bilgilerinin yer ald›¤› liste

- ‹ndirilecek KDV Listesi

- ‹hraç edilen mal›n bün yesine giren v ergilerin hesab› na iliﬂkin tablo

Notlar:

1. ‹ ndiri lecek KDV listesi ihracat›n gerçe kleﬂti¤i dön eme iliﬂkin olmal›d›r.

2. Gü mrük beyannamesinin asl› veya örne¤i yerine bunlar›n listesi de verilebilir. Listede gümrük beya nnamesinin tarihi, say›s›, ih raç edilen mal›n cinsi, miktar› ve tutar›na iliflkin bilgilere ve gümrük idaresinin ismi,var›fl ülkesi, imalatç› kimlik bilgileri, ç›k›fl ve intaç tarihleri yer almal›d› r.

3. D›fl Ticaret Sermaye fiirketleri ile Sektörel D›fl Ticaret fiirketleri ihracat›na arac›l›k ettikleri mükelleflerin indirilecek KDV listesini de y ukar›daki belgelere ek olarak v ermelidirler.

(21)

MAL ‹HRACINDAN DO⁄AN KDV ‹ADES‹NE ‹L‹ﬁK‹N HADLER

MAL ‹HRACINDAN DO⁄AN KDV ‹ADES‹NE ‹L‹ﬁK‹N D‹⁄ER B‹LG‹LER

4.1.5. YARGI VE BAKANLIK GÖRÜﬁLER‹¹² ÖRNEK DANIﬁTAY KARARLARI

- Davac› fiirket taraf›ndan 1997 y›l›n›n Ekim döneminde yap›ld›¤› belirtilen ihracat teslimleri nedeniyle haks›z katma de¤er vergisi iadesine sebebiyet verildi¤inden bahisle, gecikme faizi hesaplanmas›na iliflkin ifllemi; olayda ikmalen, re'sen veya idarece yap›lm›fl bir vergi tarh› bulunmad›¤›ndan, gecikme faizi hesaplanmas›nda hukuka uyarl›k olmad›¤› gerekçesiyle iptal eden vergi mahkemesi karar›n›n bozulmas› istemine iliflkindir.

213 say›l› VUKnun 112'nci maddesinde, kesinleﬂen vergilere normal vade tarihinden tahakkuk tarihine kadar geçen süreler için 6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanuna göre tespit edilen gecikme zamm› oran›nda gecikme faizi uygulanaca¤› hükmü yer alm›ﬂ, olup; ayn›

Kanunun 29'uncu maddesinde; her ne ﬂekilde olursa olsun, bir vergi tarh MAL ‹HRACINDAN DO⁄AN KDV ‹ADES‹NE ‹L‹ﬁK‹N HADLER Teminat ve Vergi ‹nceleme Raporu

aran›lmadan nakden iade s›n›r›

4.000 YTL Mükellefin Kendi Borçlar›na Mahsup

S›n›r›

Herhangi bir s›n›r bulunmamaktad›r.

Tam tasdik sözleﬂmesi bulunmayanlar için YMM Tasdik raporu ile al›nabilecek KDV iadesinin üst s›n›r›

267.000 YTL

MAL ‹HRACINDAN DO⁄AN KDV ‹ADES‹NE ‹L‹ﬁK‹N D‹⁄ER B‹LG‹LER Mal ‹hrac›nda Vergi Dairesince teyidi

aranan belgeler

- Gümrük Beyannamesi - Teminat Mektubu

‹ndirimli Teminattan Faydalanma Hakk› - Var: 84 numaral› tebli¤e göre iade miktar›n›n 4.000 YTL’n› aﬂan k›sm›n›n

% 4’ü veya % 8’i oran›nda.

12 Dan›fltay kararlar› ve muktezalar olay›na özgü düzenlendi¤inden, kitab›m›zda yer alan bu görüfller örnek mahiyetindedir. Örnek Dan›fltay kararlar› ve muktezalar, tereddüte yol açan konunun ait oldu¤u dönemde geçerli olan mevzuat hükümlerine göre verilmifl olup, güncel mevzuat için kitab›m›zdaki aç›klamalar›n dikkate al›nmas› gerekir.

(22)

edildikten sonra bu vergiye müteallik olarak meydana ç›kan ve defter, kay›t ve belgelere veya kanuni ölçülere dayan›larak miktar› tespit olunan bir matrah veya matrah fark› üzerinden al›nacak verginin tarh edilmesi, "ikmalen vergi tarh›" olarak belirtilerek, 341'inci maddesinde de, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zaman›nda yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zaman›nda tahakkuk ettirilmemesi veya eksik tahakkuk ettirilmesi vergi z›ya› olarak tan›mland›ktan sonra, flahsi, medeni haller veya aile durumu hakk›nda gerçe¤e ayk›r› beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesi veya haks›z yere geri verilmesine sebebiyet verilmesinin de vergi z›ya› hükmünde oldu¤u vurgulanm›flt›r. Olayda, daval› Vergi Dairesi Müdürlü¤ünce davac› fiirket taraf›ndan al›nan katma de¤er vergisi iadesinin haks›zl›¤›n›n defter, kay›t ve belgelere dayan›larak tespit etmifl olmas› karfl›s›nda, bu tespite dayan›larak haks›z al›nmak suretiyle ziya›na neden olunan vergi miktar›n›n düzeltme fifli ile hesaplanmas› iflleminin ikmalen yap›lm›fl tarhiyat olarak kabulü, aç›klanan yasa hükmü gere¤idir. Bu bak›mdan, ikmalen tarh olunan katma de¤er vergisi üzerinden 213 say›l› VUKnun yukar›da aç›klanan 112'nci maddesi uyar›nca gecikme faizi hesaplanmas›nda hukuka ayk›r›l›k bulunmad›¤›ndan;

Mahkemece, yaz›l› gerekçeyle verilen iptal karar›nda isabet görülmemiﬂtir.

Aç›klanan nedenle; temyiz isteminin kabulüne, mahkeme karar›n›n bozulmas›na, bozma karar› üzerine mahkemece yeniden verilecek kararla birlikte yarg›lama giderleride hüküm alt›na al›naca¤›ndan, bu hususta ayr›ca hüküm tesisine gerek bulunmad›¤›na, 7.11.2002 gününde oybirli¤i ile karar verildi.

(Dan›fltay 7. Daire: 07.11.2002 Tarih- Karar No: 3486- Esas No: 5601) - Olayda, ihraç konusu mallar›n yükümlü flirkete ait üç fabrikada üretildi¤i, iade olarak al›nan KDV'lerinin ise, fabrikalardaki üretimin birlikte de¤erlendirilmesi suretiyle yüklenilen KDV oranlar›n›n ortalamas› ile ihraç edilen mal maliyetleri toplam›n›n çarp›lmas› suretiyle hesapland›¤›, inceleme elaman› taraf›ndan ise, yükümlü flirketin hesaplama yöntemi ve hesaplamada kulland›¤› veriler esas al›nmakla birlikte, yüklenilen KDV'nin her fabrika için ayr› ayr› bulundu¤u, bu hesaplama sonucunda yükümlü flirketin fazladan KDV iadesi ald›¤›n›n saptanmas› üzerine yap›lan cezal› tarhiyat›n vergi mahkemesince kald›r›ld›¤› anlafl›lmaktad›r. Yüklenilen KDV hesaplan›rken üç fabrika ortalamas›n›n esas al›nmas›n›n iade edilecek KDV tutar›n›

etkilememesi ve bu hesaplama yönteminin do¤ru sonuç verebilmesi için ya üç fabrikadan ihraç edilen mal miktarlar›n›n ya da her üç fabrikada üretilen mallara iliflkin yüklenilen KDV oranlar›n›n eflit olmas› gerekir. Bu durumda her fabrikadan de¤iflik miktarlarda mal ihraç edildi¤ine ve yüklenilen KDV oranlar› farkl› oldu¤una göre, ihraç edilen mallar nedeniyle fazladan KDV

(23)

iadesi ald›¤› saptanan yükümlü ﬂirket ad›na yap›lan tarhiyat›n onanmas›

gerekirken, terkin yolunda verilen kararda yasal isabet görülmemiﬂtir.

(Dan›fltay 11.Daire: 12.10.1998 Tarih- Karar No: 3348- Esas No:3344 ) - ‹hraç edilen mallara ait katma de¤er vergileri mal›n yurtd›fl› edildi¤i vergilendirme döneminde de¤il faturan›n düzenlendi¤i vergilendirme döneminde beyan edilmesine ra¤men mahsup yoluyla iade talebi ihracat›n gerçekleflmesinden ve belgelerin tamamlanmas›ndan sonra yap›ld›¤›ndan ve vergi dairesince düzeltme fifli ile iade iflleminin gerçeklefltirildi¤i anlafl›ld›¤›ndan, fiili ihraç tarihinden önceki bir dönemde bir iadeden ve hazinenin vergi kayb›ndan söz edilemeyece¤i, beyan fiili ihraç tarihi yerine fatura tarihinde yap›lm›fl olsa bile fiili ihraç tarihinden sonraki bir dönemde mahsup talebinde bulunuldu¤undan, flirket ad›na tarh olunan vergi ve cezalarda yasal isabet görülmedi¤i...

(Dan›ﬂtay 9. Daire: 10.04.1997 Tarih- Karar No:1287- Esas No:3142)

- 14.02.1992 günlü ve 21142 say›l› Resmi Gazetemde yay›mlana 92/2644 say›l› Bakanlar Kurulu Karar›na ekli ‹hracat›n Düzenlenmesi ve Desteklenmesine ‹liﬂkin Karar›n 3. Maddesinin "1" iﬂaretli f›kras›nda, ihracatç›

flirketlere d›fl ticaret sermaye flirketi veya ihracat modellerine uygun çeflitli unvanlar vermeye, geri almaya ve bunlar›n yetki hak ve sorumluluklar›n› tespit etmeye, Hazine ve D›fl Ticaret Müsteflarl›¤›n›n ba¤l› oldu¤u Bakanl›k yetkili k›l›nm›fl, bu yetkiye dayan›larak Hazine ve D›fl Ticaret Müsteflarl›¤› taraf›ndan 03.10.1994 günlü ve 22070 say›l› Resmi Gazetemde yay›mlanan Sektörel D›fl Ticaret fiirketlerine ‹liflkin 94/10 Say›l› ‹hracat Tebli¤i ile "Sektörel D›fl Ticaret fiirketi" statüsü verilmesi, geri al›nmas› ve bu flirketlerin sorumluluklar›

belirlenmifltir. Söz konusu Tebli¤in 6. maddesiyle sektörel d›fl ticaret flirketleri, kendi adlar›na yapt›klar› ve adlar›na fatura kesilen ve kendilerine teslimat›

yap›lan mallar›n ihrac›nda ihracat, kambiyo ve ilgili sair mevzuat yönünden münhas›ran sorumlu tutulmufllard›r. ‹malatç› veya tedarikçi firmalar›n sorumluluklar› ise sadece ihracata konu mal›n üretimi veya temini konusunda düzenlene belgelerle s›n›rl› tutulmufllard›r. Bu düzenleme karfl›s›nda; imalatç›

veya tedarikçiden sa¤lanan ürünlerin ihrac›na arac›l›k yapan yükümlü, gümrük ç›k›ﬂ beyannamelerinde ve faturalarda yap›lan tahrifat›n sonuçlar›ndan sorumlu olaca¤›ndan haks›z iade edilen vergiler matraha al›narak sal›nan katma de¤er vergisi ve kaçakç›l›k cezas›n›n kald›r›lmas› yolundaki kararda Yasa'ya uygunluk görülmemiﬂtir.

(Dan›ﬂtay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu: 24.09.1999 Tarih: Kara No:408- Esas No:31)

(24)

ÖRNEK MUKTEZALAR

- ‹hracat tesliminin gerçekleflti¤i tarih, mal›n gümrük hatt›ndan geçti¤i s›rada ç›k›fl gümrü¤ünce belirlenen ve gümrük beyannamesindeki "gümrük bölgesi ç›k›fl tarihi" veya "yurtd›fl› edilme tarihi" olarak kabul edilece¤inden, ihracat›n ve iade tutar›n›n bu ç›k›fl tarihine iliflkin dönem KDV beyannamesinde gösterilmesi gerekmektedir. 01.01.2004 tarihinde ihracat› gerçeklefltirilen mallarla ilgili ihracat›n ve iade tutar›n›n bu ç›k›fl tarihine iliflkin 2004/Ocak dönem beyannamesinde gösterilmesi gerekmekte olup, 2003/12. dönem beyannamesinde gösterilerek iade talep edilmesi mümkün de¤ildir.

(04.04.2004 tarih - KDV.MUK.B..07.4.DEF.0.34.18.11.2386 say›)

- Konsinye ihracat ifllemlerinde istisnan›n beyan› aç›s›ndan vegiyi do¤uran olay, mal›n konsiyne olarak yurtd›fl›na gönderildi¤i tarihte de¤il, mal›n yurtd›fl›nda kesin al›c›s›na teslimini yap›ld›¤›n› gösteren faturan›n düzenlendi¤i tarihte meydana gelmektedir. Konsiyne ihracatta teslimin gerçekleflti¤i an, mal›n gümrük hatt›ndan geçti¤i tarih de¤il, mal›n yurtd›fl›nda sat›ld›¤› and›r.

Buna göre, konsinyasyon yoluyla yap›lan ihracat iﬂlemlerinde mal›n yurtd›ﬂ›

edildi¤i s›rada kesin al›c›s›, sat›l›p sat›lmayaca¤› ve bedeli belli olmad›¤›ndan ihracat istisnas›, mallar›n kesin al›c›s›n›n belirlenip sat›ld›¤› ve bu al›c› ad›na fatura düzenlendi¤i tarihin ait oldu¤u dönemde uygulanabilecektir.

(B.07.-4.DEF.16112 Say›)

- Bilindi¤i gibi Katma De¤er Vergisi Kanununun 11/1-a maddesi gere¤ince, ihracat teslimleri ve bu teslimlere iliflkin hizmetler ile yurt d›fl›ndaki müflteriler için yap›lan hizmetler katma de¤er vergisinden istisna tutulmufltur.Öte yandan 3218 say›l› Serbest Bölgeler Kanununun 6. maddesi, serbest bölgelerin gümrük hatt› d›fl›nda say›laca¤›n›, bu bölgelerde vergi, resim, harç, gümrük ve kambiyo mükellefiyetine dair mevzuat hükümlerinin uygulanmayaca¤›n› hükme ba¤lam›flt›r. Bu hükümlere göre, 3218 say›l› Kanun gere¤ince kurulan ve serbest bölgelerde faaliyet gösteren "Serbest Bölge ‹flleticisi"ne Türkiye'den yap›lan teslim ve hizmetlerde ihracat istisnas› kapsam›nda ifllem yap›labilecektir.

Bu nedenle "Serbest Bölge ‹ﬂleticisi'ne tahakkuk ettirilen elektrik bedelinin katma de¤er vergisinden müstesna tutulmas mümkün bulunmaktad›r.

( 15.07.1998 Tarih- B.07.0.GEL.052/52616-8/26452 Say›)

- Müteahhit firman›n yurt d›fl›ndaki ifli nedeniyle bir daha geri getirmemek üzere mal götürmesi iflleminin mal ihracat›, inflaat hizmetlerinin ise hizmet ihracat› olarak de¤erlendirilerek KDV'nden istisna edilmesi gerekir.

(20.4.1993 Tarih- B.07.GEL.0.02/112-647/25353 Say›)

(25)

- Beyanname erken iadeye neden olabilecek flekilde hatal› doldurulmufl olmakla birlikte vergi dairesince iade veya mahsup iflleminin, ihracat›n gerçeklefltirildi¤i döneme ait beyannamenin verilme süresinden sonra ve gerekli belgelerin ibraz› flart›yla yap›lm›fl olmas› halinde, bir erken iade söz konusu olmayacakt›r.

(10.6.1991 Tarih- 1058/41562 Say›)

- Türkiye'den serbest bölgeye mal gönderilmesi iﬂleminin, mal ihrac› olarak de¤erlendirilmesi gerekir.

(22.4.1993 Tarih- 79/16-201/25877 say›)

- ‹lgide kay›tl› yaz›n›zda daireniz ... vergi numaral› mükellefi ...

fiti.'nin ... döneminde 11/1-a maddesine istinaden ihraç etti¤i mallar nedeniyle yüklendi¤i KDV'nin iadesini kendi vergi borçlar›na ve indirilecek KDV listesinde dan›flmanl›k hizmeti al›nd›¤› belirtilen YMM ...'›n vergi borçlar›na mahsup talep etti¤i ancak, ödevli firman›n tarh dosyas›n›n tetkikinde YMM ...'›n o¤lu ... ve efli ...'›n an›lan flirketin ortaklar›

oldu¤unun anlafl›ld›¤› belirtilerek söz konusu YMM'nin ... ve ....nun ortak oldu¤u flirkete dan›flmanl›k hizmeti verip veremeyece¤i ve ilgili firman›n iade alacaklar›n›n YMM'nin vergi borçlar›na mahsup yap›l›p yap›lamayaca¤›

konusunda görüfl sorulmaktad›r. 3065 Say›l› Katma De¤er Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesinde ihracat teslimleri ve bu teslimlere iliflkin hizmetler ile yurt d›fl›ndaki müflteriler için yap›lan hizmetlerin ve karfl›l›kl› olmak flart›yla uluslar aras› roaming anlaflmalar› çerçevesinde yurt d›fl›ndaki müflteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetleri KDV'nden istisna edildi¤i hükme ba¤lanm›flt›r. Ayn› Kanunun 32. maddesinde ise; bu Kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyar›nca vergiden istisna edilmifl bulunan ifllemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen KDV'nin mükellefin vergiye tabi ifllemleri üzerinden hesaplanacak KDV'nden indirilece¤i, vergiye tabi ifllemlerin mevcut olmamas› veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olmas› hallerinde indirilemeyen KDV'nin Maliye Bakanl›¤›'nca tespit edilecek esaslara göre bu ifllemleri yapanlara iade olunaca¤› belirtilmifltir. Konuyla ilgili olarak;

23.11.2001 tarih, 24592 say›l› Resmi Gazete'de yay›mlanan 84 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤i'nin I - GENEL ESASLAR bölümünün; 1.1. Mahsup Yoluyla ‹ade baﬂl›kl› bölümünde; " Katma de¤er vergisi iade alaca¤›n›n hak sahibi mükellefin kendisinin, ortaklar›n›n veya mal ya da hizmet sat›n ald›¤›

kiﬂilerin vergi borçlar›na, ithalat s›ras›nda uygulanan vergilere, Sosyal Sigortalar Kurumu (SSK) prim borçlar›na mahsubu talepleri miktar›na bak›lmaks›z›n inceleme raporu ve teminat aran›lmadan yerine getirilir. ‹ade

(26)

alaca¤› öncelikle mükellefin ithalde al›nanlar d›ﬂ›ndaki vergi borçlar›na mahsup edilir. Artan bir miktar olursa mükellefin iste¤ine ba¤l› olarak;

kendisinin, ortaklar›n›n veya mal ya da hizmet sat›n ald›¤› mükelleflerin ithalde al›nanlar dahil vergi borçlar›na veya SSK prim borçlar›na mahsup yap›l›r."denilmektedir. Öte yandan, 03.01.1990 tarih ve 20391 say›l› Resmi Gazete'de yay›mlanarak yürürlü¤e giren "Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müflavir ve Yeminli Mali Müflavirlerin Çal›flma Usul ve Esaslar› Hakk›nda Yönetmelik" in 39'uncu maddesinde, yeminli mali müflavirlerin kendisinin, eflinin (boflanm›fl dahi olsa) usul ve füruundan birinin ve s›hri h›s›mlar›n›n veya bunlar›n yönetici olduklar› veya yönetimde görev alarak ortak olduklar› firmalar›n ifllerine bakamayacaklar› belirtilmifltir. Buna göre, yukar›da yap›lan aç›klamalar çerçevesinde YMM ...'›n yasak kapsam›na giren (...nun ve ...nin orta¤› olmas› nedeniyle) firmaya dan›flmanl›k hizmeti veremez. Ancak, YMM yasak da olsa söz konusu firmaya bir hizmet vermifl ise bu yasak YMM'nin bu hizmetten kaynaklanan haklar›n› ortadan kald›rmayaca¤›ndan, YMM ...'›n hizmet verdi¤i daireniz mükellefi ... fiti.'nin KDV iade alaca¤›n›n YMM ...'›n vergi borçlar›na mahsubunun yap›lmas› mümkün bulunmaktad›r.

(14.11.2003 Tarih- KDV.MUK.B.07.4.DEF.0.34.18.YMM.6411 Say›) - ‹hracata iliﬂkin faturan›n fiili ihraç tarihinden önce düzenlenmesi halinde, KDV ihracat istisnas›, faturan›n defterlere kaydedildi¤i dönemde de¤il, mal›n fiilen ihraç edildi¤i dönem beyannamesinde beyan edilecektir.

(11.6.1993 Tarih- 1359/36289 Say›)

- Yurt d›fl›nda tan›t›lmak üzere gönderilen ticari numuneler için, gümrük ç›k›fl beyannamesi düzenlenmesi kofluluyla KDVK'nun 11. maddesi kapsam›nda ifllem yap›lmas› ve istisna uygulanmas› mümkündür.

(26.8.1988 Tarih - 2601011- 51724 say›)

- ‹hraç konusu mal gemiyle yüklendikten sonra, gümrük hatt› d›ﬂ›nda meydana gelen yang›n sonucu mal›n yanmas› halinde, ihraç konusu mala iliﬂkin olarak yüklenilen KDV'nin mükellefe iadesi gerekir.

(02.10.1989 Tarih- 2601090- 1040 Say›)

- Azerbeycan'da yap›lan Bakü Türk Anadolu Lisesi onar›m›, lojman binas›, kantin, spor salonu ve çevre düzenlemesi inflaat› ve onarma iflleri nedeniyle bir daha geri dönmemek üzere an›lan ülkeye malzeme götürülmesi ifllemi mal ihracat› olarak, sözü edilen inflaat hizmetlerinin ise hizmet ihrac› olarak de¤erlendirilmesi, indirilmeyen vergilerin iadesi gerekir.

(8.12.1995 Tarih - B.07.0.GEL.0.49/4929-59/67910 say›)

(27)

4.2. ‹HRAÇ KAYDIYLA TESL‹M NEDEN‹YLE KDV ‹ST‹SNASI

4.2.1. GENEL OLARAK

KDVK'nun 11'inci maddesi ihraç kayd›yla yap›lan teslimleri ihracat istisnas›

baﬂl›¤› alt›nda KDV'den istisna etmiﬂtir.

Bu düzenlemenin amac›; imalatç›n›n, teslim etti¤i mallar dolay›s›yla do¤an KDV borcunun 11'inci maddede yerini bulan tecil-terkin sistemi sayesinde tecil ve terkin edilerek finansman yükünden kurtulmas›n›n sa¤lanmas›d›r.

‹malatç› düzenlemiﬂ oldu¤u faturada KDV göstermekle ve bunu beyan etmekle birlikte al›c› taraf›ndan söz konusu KDV ödenmemektedir. Fatura muhteviyat›

mallar›n ihracatç›ya teslim tarihini takip eden ay baﬂ›ndan itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi halinde, imalatç› taraf›ndan beyan edilen ancak tecil edilen vergi terkin edilir.

Bu ba¤lamda ihraç kay›tl› teslimlerde ihracatç›n›n KDV aç›s›ndan yapaca¤› bir iﬂlem bulunmamaktad›r. Çünkü ihracatç›, ihraç kayd›yla ald›¤› mallar için KDV ödememekte, ihraca konu etti¤i bu mallar için KDVK'nun 11/1-a bendi hükmü gere¤i KDV tahsil etmemektedir.

Bir baﬂka anlat›mla; ihracatç›lar ihraç kayd›yla ald›klar› mal› KDV indirimi yapmaks›z›n kay›tlar›na geçirirler. ‹hraç kayd›tl› teslim faturas›nda görülen KDV zahiridir ve ihracatç›y› ilgilendirmez. Söz konusu KDV ihracatç›

taraf›ndan yevmiye kayd›na al›nmayaca¤› gibi KDV beyannamesinde de indirimler aras›nda gösterilmez. ‹hracatç›lar bu ﬂekilde KDV yüklenmeksizin teslim ald›klar› mal› KDV hesaplamaks›z›n ihraç ettikleri için KDV sorunu ihracatç› aç›s›ndan hemen hemen tamamiyle çözülmüﬂ olmaktad›r.13

‹hracat›n yukar›daki ﬂartlara uygun gerçekleﬂtirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildi¤i tarihten itibaren 6183 say›l› Amme Alacaklar›n›n Tahsil Usulü Hakk›nda Kanunun (AATUHK) 51'inci maddesine göre

‹LG‹L‹ MEVZUAT

- KDVK m. 11, 12, 20, 24, 32, 35, geç. m.17 - AATUHK m.51

- KDV GENEL TEBL‹⁄‹ 1, 27, 39, 62, 72, 77, 83, 87, 91, 95, 99, 104

- 3568 SK GT 37

- KDV S‹RKÜLER‹ 14, 17, 24, 33

13 Mehmet Maç, KDV Uygulamas›, 4.Bask›, 1998, s.11.41.

(28)

belirlenen gecikme zamm›yla birlikte tahsil olunur. Ancak, ihraç edilmek ﬂart›yla teslim edilen mallar›n Vergi Usul Kanunu'nda (VUK) belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildi¤i tarihten itibaren 6183 say›l› AATUHK 'nun 48'inci maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte tahsil edilir.

‹hraç kayd›yla teslim edilen mallar›n, teslim tarihini takip eden aybafl›ndan itibaren 3 ay içinde ihrac›n›n gerçekleflti¤ine dair gümrük beyannamesini vergi dairesine ibraz etmesi üzerine tecil edilen vergi terkin edilir. ‹hracat üç ay içinde gerçekleflmez ise tecil edilen vergi gecikme zamm› ile birlikte (4842 s.k. öncesi gecikme zamm›n›n % 50 fazlas› ile birlikte idi) tahsil edilir.Ancak ihracat›n gerçekleflmeyifl nedeni mücbir sebep ise, tecil edilen KDV sadece tecil faizi uygulanmak suretiyle tahsil edilir.

Kanunun 11/1-c maddesinde düzenlenen bu uygulamadan prensip olarak yaln›zca imalatç›lar yararlanabilirler. Bununla birlikte, söz konusu hükmün 2'inci bendinde yer alan yetkiye istinaden yay›mlanan 27 ve 62 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤leri ile imalatç› olmayan mükellefler taraf›ndan Baflbakanl›k D›fl Ticaret Müsteflarl›¤›nca D›fl Ticaret Sermaye fiirketi ve Sektörel D›fl Ticaret fiirketi ünvan› verilen kurulufllara ihraç kayd›yla mal tesliminde bulunulabilece¤i belirtilmifltir. Ayr›ca Özel Finans Kurumlar›n›n ihracatç› firmalara ihraç kayd›yla mal teslimlerinin tecil-terkin uygulamas›ndan yararland›r›lmas›, Kanunun 11/2.

maddesinin Maliye Bakanl›¤›'na verdi¤i yetkiye dayan›larak 62 seri numaral›

KDV Genel Tebli¤i ile uygun görülmüﬂtür.

KDVK'nun 11/1-c maddesinde düzenlenen ve tecil terkin sistemi olarak adland›r›lan bu uygulama ihtiyari olup, ihracatç›ya mal teslim eden imalatç›lar isterlerse 11/1-c kapsam›nda ifllem yapmayabilirler. Ancak, 77 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤i'nde belirtildi¤i üzere, sektörel d›fl ticaret flirketlerinin ihraç etti¤i mallar› imalatç› olmayan ortaklar›ndan veya ortaklar› d›fl›ndaki firmalardan al›fllar›nda Kanunun 11'inci maddesinin 1'inci f›kras›n›n (c) bendi kapsam›nda ifllem yap›lmas› gerekmektedir.

KDVK 11/1-c maddesi kapsam›nda ihracatç›lara ihraç kay›tl› teslimde bulunabilecek imalatç›larda aranacak ﬂartlara 27 Seri No.lu KDV Genel Tebli¤i'nin (A) bölümünde yer verilmiﬂtir. Buna göre ; Sanayi ve Ticaret Bakanl›¤›nca yap›lan tan›ma göre imalatç›n›n;

1. Sanayi siciline kay›tl› ve sanayi sicil belgesini haiz olmas›,

2. Sanayi Odas›, Ticaret Odas› ve Esnaf ve Sanatkar Derneklerine kay›tl›

bulunmas›,

3. ‹malat iflinde en az 5 iflçi çal›flt›rmas›,