DENETİMDE HATA VE HİLE RECEP GÖKLERGİL

DENETİMDE HATA VE HİLE

RECEP GÖKLERGİL

Ocak 2019

DENİZLİ

DENETİMDE HATA VE HİLE

Pamukkale Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Yüksek Lisans Dönem Projesi

İşletme Ana Bilim Dalı

Muhasebe Ve Finansman Programı

Recep GÖKLERGİL

Danışman

Dr. Öğretim Üyesi Osman Barlas BURSALI

Ocak 2019

DENİZLİ

ÖZET

DENETİMDE HATA VE HİLE Recep GÖKLERGİL Yüksek Lisans Dönem Projesi

İşletme Ana Bilim Dalı Muhasebe Ve Finansman Programı

Proje Dnaışmanı: Dr. Öğretim Üyesi Osman Barlas BURSALI Ocak, 2019, V+47 Sayfa

Muhasebe hilelerⁱi günümüzde gittikçe önem kazanmaktadırⁱ. Uluslarⁱarⁱası Serⁱtifikalı Hile Denetçilerⁱi (ACFE) tarⁱafından yayınlanan 2012 Global Hile R^İaporⁱu’nda hilenin maliyetinin 3.5 Trⁱilyon USD‘den fazla olduğu tahmin edilmektedirⁱ. Tahmin edilen maliyetlerⁱin en önemli bölümünü hileli finansal rⁱaporⁱlamadan kaynaklanan hilelerⁱ oluşturⁱmaktadırⁱ. Herⁱ işletmenin pazarⁱda başarⁱılı olmasını ve rⁱakiplerⁱine üstünlük sağlamak surⁱeti ile varⁱlığını devam ettirⁱebilmesi için çeşitli amaç ve hedeflerⁱi bulunmaktadırⁱ. Söz konusu amaç ve hedeflerⁱin gerⁱçekleştirⁱilebilmesinde işletmenin herⁱ deparⁱtmanında olduğu gibi muhasebecilerⁱin de çeşitli görⁱevlerⁱi bulunmaktadırⁱ. Herⁱ şeyden önce muhasebe meslek mensuplarⁱından beklenen işletme ile ilgili verⁱilerⁱi gerⁱeken dikkat ve özverⁱi ile, kurⁱallarⁱa uygun birⁱ şekilde işlemesidirⁱ. Muhasebe meslek mensuplarⁱı, görⁱev ve sorⁱumluluklarⁱından dolayı müşterⁱi ve devlet kurⁱumlarⁱı arⁱasında köprⁱü vazifesi üstlenmektedirⁱ. İşletme ile ilgili kayıtlarⁱı devletin ilgili kurⁱumlarⁱına aktarⁱmakla birⁱlikte, işletme içi gelirⁱ giderⁱ dağılımlarⁱının sağlanmasında da etkin rⁱol oynarⁱlarⁱ. Muhasebe meslek mensuplarⁱı tarⁱafından yapılan işlerⁱde hata ve hilelerⁱin isteyerⁱek ya da istemeyerⁱek orⁱtaya çıkması sıklıkla karⁱşılaşılan birⁱ durⁱumdurⁱ. Herⁱ ne kadarⁱ hata ve hilelerⁱin önlenmesine yönelik çeşitli yönerⁱgelerⁱ ve olumsuzluklarⁱ karⁱşısında cezalandırⁱmalarⁱ yerⁱ alsa da, birⁱçok meslek mensubu herⁱhangi birⁱ önleyici davrⁱanış orⁱtaya koymamaktadır.

Anahtar Kelimeler: Denetim, Hata, Hile

ABSTRACT

THE CONTROL OF FRAUD AND ERROR Recep GÖKLERGİL

Master Term Project

Department of Business Administration Accounting and Finance Program

Advise of Project:

Dr. Öğretim Üyesi Osman Barlas BURSALI

January, 2019, V + 47 Pages

Accounting tricks are becoming increasingly important today. In the 2012 Global Fraud Report published by the International Certified Fraud Auditors (ACFE), the cost of the fraud is estimated to be more than 3.5 trillion USD. The most important part of the estimated costs is the frauds arising from fraudulent financial reporting. Each company has a variety of goals and objectives in order to be successful in the market and to maintain its presence by achieving superiority to its competitors. Accountants have a variety of duties as in every department of the enterprise in order to achieve these goals and objectives. First of all, it is the proper functioning of the business with the attention and dedication required by the accounting professionals. The professional accountants act as a bridge between the client and the government agencies due to their duties and responsibilities. Although they transfer the records related to the business to the relevant institutions of the state, they also play an active role in ensuring the distribution of in-house income and expenses. It is frequently encountered that the errors and tricks in the works performed by the professional accountants are either intentional or unintentional.

Although there have been various penalties and penalties for prevention of errors and tricks, many professionals do not have any preventive behavior.

Keywords: Audit, Error, Trick

İÇİNDEKİLER

ÖZET ... i

ABSTRACT ... iii

İÇİNDEKİLER ... iv

GİRİŞ ... 1

BİRİNCİ BÖLÜM ... 2

1 HİLE VE HATA KAVRAMI ... 2

1.1 Hile Kavramının Özellikleri ... 2

1.2 Hile Türleri ... 3

1.3 Hile Yapılmasına Neden Olan Unsurlar ... 4

1.3.1 Baskı Unsuru ... 5

1.3.2 Fırsat Unsuru ... 5

1.3.3 Haklı Gösterme Unsuru ... 6

1.4 Hata Kavramı ... 7

1.5 Hata Yapılmasına Neden Olan Faktörler ... 7

1.6 Hata Türleri ... 8

1.6.1 Matematiksel Hatalar ... 8

1.6.2 Kayıt Hataları ... 9

1.6.3 Unutma ve Tekrarlamalar ... 9

1.6.4 Değerleme Hataları ... 10

İKİNCİ BÖLÜM ... 11

2 MUHASEBE HİLELERİ ve HATALARI ... 11

2.1 Muhasebe Kavramı ve Gelişimi ... 11

2.1.1 Muhasebe Kavramı ... 11

2.2 Muhasebenin Temel Kavramları ... 12

2.3 Muhasebe Hilesi Kavramı ... 17

2.4 Muhasebe Hilelerinin Nedenleri ... 18

2.4.1 İşletme Sahiplerinin Hileye Başvurma Nedenleri ... 18

2.4.1.1 Yolsuzlukları Gidermek ... 18

2.4.1.2 İşletmeyi Gerçek Durumundan Farklı Göstermek ... 19

2.4.1.3 Alış Hileleri ... 19

2.4.1.4 Satış Hileleri ... 19

2.4.1.5 İşletme Giderlerini Yükseltmek ... 20

2.4.1.6 Özel Giderleri İşletmeye Aktarma ... 20

2.4.1.7 Arızi Giderler ... 20

2.5 Muhasebe Hile Türleri ... 20

2.5.1 Kasdi Hatalar ... 20

2.5.1.1 Kayıt Dışı İşlemler ... 20

2.5.1.2 Zamanından Önce Veya Sonra Kayıt ... 21

2.5.1.3 Uydurma Hesaplar ... 22

2.5.1.4 Belge Sahtekarlığı ... 23

2.6 Muhasebede Hata Kavramı ... 24

2.6.1 Hata Kavramı ve Tanımı ... 24

2.6.2 Muhasebe Hatalarının Nedenleri ... 25

2.6.2.1 Dikkatsizlik ... 25

2.6.2.2 Bilgisizlik ... 26

2.6.2.3 Yorgunluk ... 26

2.6.2.4 Tecrübesizlik ... 26

2.6.3 Muhasebe Hata Türleri ... 27

2.6.3.1 Matematik Hataları ... 27

2.6.3.2 Kayıt Hataları ... 27

2.6.3.3 Nakil Hataları ... 28

2.6.3.4 Unutma ve Tekrar Hataları ... 28

2.7 Muhasebe Hata Ve Hile Örnekleri ... 29

SONUÇ ... 34

KAYNAKÇA ... 35

GİRİŞ

Global etkiye neden olan şirⁱket skandallarⁱından sonrⁱa finansal bilgiye olan güven azalmış ve yaşanan skandallarⁱın tekrⁱarⁱ etmemesi için pek çok ülkede önlemlerⁱ alınmıştırⁱ. Yaşanan skandallarⁱın gerⁱi planlarⁱında muhⁱasebe hⁱilelerⁱi yapılarⁱak yatırⁱımcılarⁱın kandırⁱıldığı görⁱülmektedirⁱ. Uluslarⁱarⁱası Serⁱtifikalı Hİile Denetçilerⁱi (ACFE) tarⁱafından yayınlanan 2012 Global Hİile Raporⁱu’nda hⁱilenin maliyetinin 3.5 Trⁱilyon USD‘den fazla olduğu tahⁱmin edilmektedirⁱ. Yapılan hⁱilelerⁱ içerⁱisinde en büyük zarⁱarⁱı finansal tablolarⁱda yapılan hⁱilelerⁱ oluşturⁱmaktadırⁱ. Bu nedenle muhⁱasebe hⁱilelerⁱi yapılarⁱak yatırⁱımcılarⁱ yanlış yönlendirⁱilmekte ve varⁱ olan kaynaklarⁱ etkin olarⁱak kullanılamamaktadırⁱ.

Finansal karⁱarⁱlarⁱın alınmasında kullanılacak olan muhⁱasebe bilgisinin doğrⁱuluğu, finansal işlemlerⁱin kaydedilmesinde, sınıflanmasında, özetlenmesinde ve finansal tablo hⁱaline getirⁱilerⁱek rⁱaporⁱlanmasında genel kabul görⁱmüş muhⁱasebe ilke ve kurⁱallarⁱına uyulmasıyla sağlanabilirⁱ. Muhⁱasebe ilkelerⁱini evrⁱensel boyutta kabul görⁱen ölçütlerⁱ hⁱaline getirⁱmenin asıl amacı, genel amaçlı finansal tablo kullanıcılarⁱına gerⁱçeğe uygun bilgilerⁱin sunulmasıdırⁱ. Bu bilgilerⁱin işletmenin faaliyet amaçlarⁱına uygun, güvenilirⁱ ve yasalarⁱa uygun olması işletmeyle ilgili bütün kesimlerⁱ için çok önemlidirⁱ.

Yolsuzluk hⁱerⁱ şeyⁱden öⁱnce topⁱlumun yapısıⁱna zarⁱarⁱ verⁱmektedirⁱ. Birⁱ dⁱefa toplumⁱun birⁱlikte yaⁱşama çⁱatısını oluşturⁱan örⁱgüt (Dⁱevlet) meyⁱdana geⁱlen yolsuzluklarⁱdan zarⁱarⁱ görⁱmektedirⁱ. Zirⁱa yolsuzluk fiillerⁱi ancak kamu görⁱevlilerⁱi tarⁱafından işlenebilen eylemlerⁱdir.ⁱ Muhⁱasebe hⁱilelerⁱi, birⁱ perⁱsonelin yanlış olduğunu bildⁱiği veⁱya doğrⁱuluğuna inanmⁱadığı birⁱ takⁱım yanlışlıklarⁱın ve kaⁱnuna aykırⁱı hⁱarⁱeketlerⁱin maksatlı olarⁱak veya yⁱanlış sunmⁱa niyeⁱtiyle yapmaⁱsını kapsarⁱ. Mali tablolarⁱda hⁱatalarⁱ, hⁱile ve usulⁱsüzlükten veya hⁱatadan kaynaklanmaktadırⁱ. Hİile ve usulsüzlüklerⁱi hⁱatadan ayırⁱan temel unsurⁱ, finansal tablolarⁱda yanⁱlışlığa sebⁱep olaⁱn hⁱarⁱeketin kasıtlı olarⁱak yapⁱılıp yapılⁱmadığıdır.ⁱ

BİRİNCİ BÖLÜM

1 HİLE VE HATA KAVRAMI

1.1 Hile Kavramının Özellikleri

H^İile kavrⁱamının özelliklerⁱi hⁱilenin yapılış amacına, yapıldığı işletmenin yapısına, hⁱileyi yapan kişiye ve hⁱilenin yapılış şekline görⁱe değişebilmektedirⁱ (Saban, 2006, 59-60). Ancak temelde tüm hⁱileli işlemlerⁱin özelliklerⁱinin aynı olduğu görⁱülmektedirⁱ. Genel olarⁱak hⁱile kavrⁱamının özelliklerⁱi ise aşağıdaki şekilde sırⁱalanabilirⁱ (Bozkurⁱt, 2009, 70);

 H^İile, doğası itibarⁱiyle bilinçli ve kasıtlı olarⁱak yapılırⁱ.

 H^İile eyleminin gerⁱçekleşmesi için 3 faktörⁱün birⁱ arⁱaya gelmesi gerⁱekirⁱ. Bunlarⁱ; fırⁱsat, tehⁱdit (baskı) ve hⁱaklı gösterⁱme unsurⁱlarⁱıdırⁱ.

 H^İilenin varⁱlığına ilişkin olarⁱak çeşitli rⁱisk faktörⁱlerⁱi bulunmaktadırⁱ.

 H^İile eyleminde fayda ve maliyet ilişkisi bulunmaktadırⁱ. Gerⁱçekleştirⁱilen hⁱile eyleminden sağlanacak kazanç veya menfaat fayda unsurⁱunu, söz konusu hⁱile eylemini gerⁱçekleştirⁱmek için hⁱile yapan kişi veya kişilerⁱ tarⁱafından katlanılan kayıp veya zarⁱarⁱ ise maliyet unsurⁱunu ifade etmektedirⁱ.

 H^İile eylemi, hⁱem maddi hⁱem de manevi unsurⁱ içerⁱen birⁱ eylemdirⁱ. H^İile eylemindeki maddi unsurⁱ gerⁱçekleştirⁱilen hⁱile fiili ve manevi unsurⁱ ise hⁱile eyleminin özünü oluşturⁱan kasıt unsurⁱudurⁱ.

 H^İile, gizlice sürⁱdürⁱülen birⁱ eylemdirⁱ ve aynı zamanda çoğunlukla kolay birⁱ şekilde gerⁱçekleştirⁱilmektedirⁱ.

 H^İilelerⁱ sıklıkla işletmelerⁱin üst düzey yöneticilerⁱi veya çalışanlarⁱı tarⁱafından yapılmaktadırⁱ.

 H^İilelerⁱin orⁱtaya çıkarⁱtılması zorⁱdurⁱ.

 H^İilenin gerⁱçekleşme şekli hⁱilenin yapılış amacına görⁱe değişiklik gösterⁱmektedirⁱ.

Yukarⁱıda belirⁱtilen özelliklerⁱden hⁱarⁱeketle işletmelerⁱde hⁱilelerⁱin orⁱtaya çıkarⁱtılmasının oldukça güç olduğu ve dolayısıyla bu konuda güvenilirⁱ denetime, güçlü iç kontrⁱol ve muhⁱasebe sistemlerⁱine ihⁱtiyaç duyulduğu söylenebilirⁱ (Başpınarⁱ, 2006, 96).

1.2 Hile Türleri

İşletmelerⁱde yapılan hⁱilelerⁱ üç ana grⁱuba ayrⁱılmaktadırⁱ. Bunlarⁱ; varⁱlıklarⁱın kötüye kullanılması, hⁱileli finansal rⁱaporⁱlama ile yolsuzluk ve ahⁱlaki olmayan davrⁱanışlarⁱdırⁱ. Uluslarⁱarⁱası Serⁱtifikalı H^İile Denetçilerⁱi (ACFE) tarⁱafından yayınlanan 2012 Global H^İile R^İaporⁱu’nda hⁱilenin maliyetinin 3.5 Trⁱilyon USD‘den fazla olduğu tahⁱmin edilmektedirⁱ. ACFE tarⁱafından yayınlanan rⁱaporⁱlarⁱdan alınan istatistiksel bilgilerⁱ bize en çok yapılan hⁱile türⁱünün varⁱlıklarⁱın kötüye kullanımının olduğunu gösterⁱmektedirⁱ. Ancak hⁱilelerⁱin yapılış sıklığıyla maliyetlerⁱi arⁱasında terⁱs orⁱantı bulunmaktadırⁱ (Kandemirⁱ, 2012, 22).

İşletme varⁱlıklarⁱının kötüye kullanılması, birⁱ işletme çalışanının işletmenin nakdi veya nakdi olmayan varⁱlıklarⁱını kendi kişisel amacı için çalması hⁱalinde orⁱtaya çıkan birⁱ hⁱile türⁱüdürⁱ. H^İileli finansal rⁱaporⁱlamaya görⁱe yarⁱattığı zarⁱarⁱ açısından dahⁱa az maliyetli olmasına rⁱağmen, işletmelerⁱde görⁱülen varⁱlıklarⁱının kötüye kullanılması vakalarⁱının çokluğu işletmelerⁱe önemli derⁱecede zarⁱarⁱ verⁱmektedirⁱ (Kandemirⁱ, 2012, 23).

Varⁱlıklarⁱın kötüye kullanılmasının en çok rⁱastlanılan hⁱile türⁱü olmasının sebebi çalışanlarⁱın işletme varⁱlıklarⁱına erⁱişiminin kolay olması ve dolayısıyla çalışanlarⁱının fırⁱsatını bulduğu anda hⁱırⁱsızlıkta bulunabilmesidirⁱ. Bununla birⁱlikte bu hⁱile türⁱü çalışanlarⁱ dışındaki diğerⁱ tarⁱaflarⁱ; müşterⁱilerⁱ veya işletmeyle ilişkisi bulunmayan üçüncü şahⁱıslarⁱ tarⁱafından da gerⁱçekleştirⁱilebilmektedirⁱ. Bu hⁱile türⁱünde özellikle küçük işletmelerⁱde varⁱlıklarⁱının çalınması yoluyla finansal tablolarⁱda önemli tahⁱrⁱifatlarⁱ oluşturⁱulmaktadırⁱ (Varⁱıcı, 2012, 126).

H^İileli finansal rⁱaporⁱlama; “mali tablolarⁱda yerⁱ alan tutarⁱlarⁱın veya açıklamalarⁱın kasıtlı olarⁱak yanlış beyan edilmesi yoluyla mali tablo kullanıcılarⁱının aldatılması”

şeklinde tanımlanabilirⁱ. H^İileli finansal rⁱaporⁱlama özellikle son yıllarⁱda işletmelerⁱde sıkça görⁱülen ve dahⁱa çok işletme yöneticilerⁱi tarⁱafından yapılan birⁱ hⁱile türⁱüdürⁱ. Bu yüzden hⁱileli finansal rⁱaporⁱlama teorⁱide “yönetici hⁱilelerⁱi” olarⁱak da adlandırⁱılmaktadırⁱ. H^İileli finansal rⁱaporⁱlama hⁱilelerⁱi, varⁱlıklarⁱın kötüye kullanılması kapsamındaki

hⁱilelerⁱden dahⁱa önemlidirⁱ. H^İileli finansal rⁱaporⁱlama nedeniyle işletmelerⁱin uğrⁱadığı zarⁱarⁱlarⁱ varⁱlıklarⁱın kötüye kullanılması hⁱilelerⁱinin yarⁱattığı zarⁱarⁱlarⁱdan dahⁱa büyük olmaktadırⁱ. 21. yüzyılda Enrⁱon, Parⁱmalat, Tyco ile telekom sektörⁱündeki Worⁱldcom, Qwest ve Global Crⁱossing gibi büyük şirⁱketlerⁱi ve banka sektörⁱünde görⁱülen hⁱile vakalarⁱı hⁱileli finansal rⁱaporⁱlama üzerⁱine kurⁱuludurⁱ. Özellikle son yıllarⁱda işletmelerⁱde yaşanan oldukça yüksek tutarⁱlı kayıplarⁱa neden olan hⁱilelerⁱin finansal rⁱaporⁱlamada yapılan hⁱilelerⁱden kaynaklanmakta olup hⁱileli finansal rⁱaporⁱlama yolu ile işletmelerⁱe verⁱilebilecek zarⁱarⁱlarⁱın büyüklüğü konusunda ne kadarⁱ önemli olduğunu kanıtlamaktadırⁱ.(Küçüksavaş, 2006,45)

Yolsuzluk ve ahⁱlaki olmayan davrⁱanışlarⁱ, “ birⁱ çalışanın işletme faaliyetlerⁱinde işverⁱeninin veya birⁱ başkasının hⁱakkını göz arⁱdı ederⁱek gücünü yanlış birⁱ biçimde kendisine ve/veya birⁱ başkasına yarⁱarⁱ sağlayacak birⁱ şekilde kullanması” şeklinde ifade edilebilirⁱ (Bozkurⁱt, 2009, 73).

Yolsuzluğun pek çok türⁱü bulunmaktadırⁱ. Genel olarⁱak yolsuzluk, küçük yolsuzluk ve büyük yolsuzluk olarⁱak iki grⁱupta ele alınabilirⁱ. Bu ayrⁱıma görⁱe küçük yolsuzluklarⁱ, dahⁱa küçük çaptaki ve tutarⁱdaki yolsuzluklarⁱı, büyük yolsuzluklarⁱ ise dahⁱa az sayıda fakat dahⁱa büyük tutarⁱlarⁱda yapılan yolsuzluklarⁱı ifade etmektedirⁱ (Göktan, 2009, 21). Dahⁱa geniş kapsamlı birⁱ sınıflamaya görⁱe ise yolsuzluk çeşitlerⁱi; rⁱüşvet, zimmet, irⁱtikap, karⁱa parⁱanın aklanması, dolandırⁱıcılık, emniyeti suiistimal, içerⁱden öğrⁱenenlerⁱin ticarⁱeti, rⁱant kollama, lobicilik, oy ticarⁱeti, kayırⁱmacılık ve diğerⁱ yolsuzluklarⁱ şeklinde sınıflanabilirⁱ. Bu yolsuzluk türⁱlerⁱinden rⁱüşvet, zimmet, irⁱtikap, karⁱa parⁱanın aklanması, dolandırⁱıcılık, emniyeti suiistimal, içerⁱden öğrⁱenenlerⁱin ticarⁱeti doğrⁱudan cezai yaptırⁱıma bağlı yolsuzluklarⁱı; rⁱant kollama, lobicilik, oy ticarⁱeti, kayırⁱmacılık ve diğerⁱ yolsuzluklarⁱ ise dolaylı olarⁱak cezai yaptırⁱıma bağlanan veya yasal açıdan suç sayılmayan yolsuzluklarⁱı belirⁱtmektedirⁱ (TEPAV, 2006, 25-32).

1.3 Hile Yapılmasına Neden Olan Unsurlar

H^İile kavrⁱamının temelde üç unsurⁱu varⁱdırⁱ. Bunlarⁱ; baskı, fırⁱsat ve hⁱaklı gösterⁱmedirⁱ. Baskı, fırⁱsat ve hⁱaklı gösterⁱme unsurⁱlarⁱı teorⁱide hⁱile üçgeni olarⁱak adlandırⁱılmaktadırⁱ. H^İile üçgenini oluşturⁱan bu üç temel unsurⁱ hⁱile yapan kişinin psikolojik boyutundan etkilenirⁱ. Bu yüzden hⁱile unsurⁱlarⁱından oluşan hⁱile üçgeni hⁱile olgusunun temel sebeplerⁱini ve hⁱile olgusunun altında yatan davrⁱanışsal destekleyicilerⁱi

anlamak için yarⁱarⁱlı birⁱ kavrⁱamsal çerⁱçevedirⁱ. Baskı, fırⁱsat ve hⁱaklı gösterⁱme unsurⁱlarⁱı hⁱile olgusunun temel bileşenlerⁱidirⁱ ve hⁱerⁱ hⁱile olayının arⁱka planında yerⁱ almaktadırⁱ. 1.3.1 Baskı Unsuru

H^İilede baskı unsurⁱu, motivasyon ve ihⁱtiyaç unsurⁱu ile aynı anlamda kullanılmaktadırⁱ. Baskı çalışanlarⁱ üzerⁱindeki finansal baskılarⁱ (sağlık ödemelerⁱi, okul hⁱarⁱç ödemelerⁱi, kumarⁱ borⁱcu, yaşam tarⁱzı değişimlerⁱi vb. gibi) olarⁱak tanımlanabilirⁱ. Aynı zamanda baskı, tatmin edilmemiş ve hⁱile eylemi ile tatmin edilecek olan ihⁱtiyaç veya durⁱumsal rⁱisk olarⁱak da nitelendirⁱilebilirⁱ. Burⁱadaki ihⁱtiyaç hⁱile yapan kişinin kendi yaşantısıyla ilgili ihⁱtiyaçlarⁱı veya kendi yaşam şarⁱtlarⁱının doğurⁱduğu ihⁱtiyaçlarⁱı ifade etmektedirⁱ. Bu ihⁱtiyaçtan doğan baskı unsurⁱu hⁱakkındaki en önemli nokta işverⁱenlerⁱin çalışanlarⁱının yaşam tarⁱzlarⁱını ve koşullarⁱını değiştirⁱmemesi nedeniyle hⁱilenin yapılmasını engellemede güçsüz konumda olmasıdırⁱ.(Emirⁱ, 2008,27)

Baskı unsurⁱu yukarⁱıda açıklandığı şekilde kişinin kendi finansal ihⁱtiyaçlarⁱından kaynaklanabileceği gibi iş ile ilgili finansal baskılarⁱdan dolayı da orⁱtaya çıkabilirⁱ. Özellikle tepe yönetimi tarⁱafından belirⁱlenen ve gerⁱçekçi olmayan finansal hⁱedeflerⁱe ulaşma beklentisi çalışanlarⁱ üzerⁱinde baskı yarⁱatarⁱak hⁱile eyleminde bulunmalarⁱına neden olmaktadırⁱ. Kişilerⁱi hⁱile yapmaya yönelten baskı unsurⁱu çok farⁱklı şekillerⁱde orⁱtaya çıkabilirⁱ. Örⁱneğin; kendi geçimini sağlamak için yeterⁱli parⁱa kazanan ve tüm ihⁱtiyaçlarⁱını karⁱşılayabilen birⁱ çalışan tarⁱafından dahⁱa yüksek standarⁱtlarⁱdaki birⁱ yaşam tarⁱzına sahⁱip olma isteği nedeniyle hⁱile eyleminde bulunabilirⁱ. Toplumun beklentisi ve eğilimine parⁱalel olarⁱak birⁱ kamu kurⁱuluşu tarⁱafından toplumdaki suç orⁱanlarⁱının dahⁱa düşük gösterⁱilmesi yoluyla toplumu yanıltacak şekilde hⁱile yapılabilirⁱ.(Bulca, 2014, 56)

1.3.2 Fırsat Unsuru

Fırⁱsat unsurⁱu, çalışanlarⁱa hⁱile yapma veya dürⁱüst olmayan davrⁱanışlarⁱda bulunma olanağı verⁱen durⁱumsal rⁱisk faktörⁱlerⁱini ifade etmektedirⁱ. Özellikle işletmelerⁱde kontrⁱollerⁱin zayıf ve işletme çalışanlarⁱının işletmedeki kontrⁱol zayıflığının farⁱkında olduğu durⁱumlarⁱ ile işletme çalışanlarⁱının işletme varⁱlıklarⁱına kolayca erⁱişebildiği ve yakalanma rⁱiskinin olmadığını düşündüğü durⁱumlarⁱda fırⁱsat unsurⁱu orⁱtaya çıkmaktadırⁱ. Bu nedenle işletmelerⁱdeki zayıf iç kontrⁱollerⁱ, gevşek birⁱ yönetim sistemi ve işletme çalışanlarⁱının işletme sürⁱeçlerⁱi üzerⁱinde önemli kontrⁱol yetkilerⁱinin bulunduğu işletme yapılarⁱı, işletmelerⁱi fırⁱsat unsurⁱu açısından hⁱileye açık hⁱale

getirⁱmektedirⁱ. Fırⁱsat unsurⁱu, işletmelerⁱde hⁱile yapan kişilerⁱe hⁱile yapmak için imkân verⁱen zayıf ve eksik iç kontrⁱollerⁱin birⁱ sonucudurⁱ.

1.3.3 Haklı Gösterⁱme Unsuru

H^İaklı gösterⁱme hⁱile üçgeninin son bacağını oluşturⁱmaktadırⁱ ve anlaşılması en zorⁱ olan hⁱile unsurⁱudurⁱ. Bu yüzden hⁱile olgusunun tam olarⁱak anlaşılabilmesi için hⁱile üçgeninin mevcut diğerⁱ iki unsurⁱu olan baskı ve fırⁱsat unsurⁱlarⁱı ile birⁱlikte hⁱaklı gösterⁱme unsurⁱunun da iyice anlaşılması gerⁱekmektedirⁱ. H^İilede hⁱaklı gösterⁱme unsurⁱu teorⁱide bahⁱane bulma olarⁱak adlandırⁱılmaktadırⁱ. H^İaklı gösterⁱme kısaca kişilerⁱi rⁱasyonel birⁱ şekilde hⁱile yapmaya yönlendirⁱen yaklaşım olarⁱak tanımlanabilirⁱ. H^İaklı gösterⁱme unsurⁱu, hⁱile olgusunun psikolojik boyutunu oluşturⁱmaktadırⁱ ve hⁱile yapan kişinin vicdanında hⁱile yapmanın kabul edilebilirⁱ olduğu kanaatine varⁱılması durⁱumunda olumsuz etkilerⁱden kaçınmak için kullanılan psikolojik birⁱ mekanizmadırⁱ. Bu anlamda hⁱaklı gösterⁱme hⁱile yapan kişi tarⁱafından hⁱilenin yapılmasına nihⁱai olarⁱak karⁱarⁱ verⁱilme aşamasındaki tek mekanizmadırⁱ.(Bayrⁱaktarⁱ, 2007, 39)

H^İaklı gösterⁱme hⁱile olgusundaki en krⁱitik unsurⁱdurⁱ, çünkü bu unsurⁱ hⁱile yapan kişilerⁱde doğuştan varⁱ olmamakta aksine hⁱile yapan kişinin içerⁱisinde bulunduğu koşullarⁱ kişinin yaptığı hⁱileyi hⁱaklı çıkarⁱacak şekilde kendisini ikna etmesine neden olarⁱak hⁱile olaylarⁱına yol açmaktadırⁱ. H^İaklı gösterⁱme farⁱklı hⁱile olaylarⁱında çok farⁱklı şekillerⁱde orⁱtaya çıkabilmektedirⁱ. Buna görⁱe; “aldığım parⁱayı gerⁱi ödeyeceğim zaten”,

“bu zaten şirⁱketin bana olan borⁱcuydu”, “ bu yaptığımdan şirⁱket zarⁱarⁱ görⁱmeyecek” vb.

şekillerⁱde hⁱaklı gösterⁱme unsurⁱu ile karⁱşı karⁱşıya kalınabilmektedirⁱ.(Açık, 2012, 74) H^İile üçgenindeki en önemli unsurⁱ hⁱaklı gösterⁱme unsurⁱudurⁱ. H^İile üçgenini oluşturⁱan baskı, fırⁱsat ve hⁱaklı gösterⁱme üçlüsü içerⁱisinde hⁱaklı gösterⁱme en krⁱitik tarⁱafı oluşturⁱmaktadırⁱ. H^İaklı gösterⁱme hⁱile yapan kişinin zihⁱinsel düşünce sistemine dayalıdırⁱ ve hⁱile yapan kişilerⁱe suçluluk ve kendi kendini yarⁱgılama duygusundan kaçınarⁱak kendi etik kurⁱallarⁱını sürⁱdürⁱmelerⁱine olanak sağlamaktadırⁱ. Ayrⁱıca hⁱaklı gösterⁱme unsurⁱu, kişinin düşünce yapısıyla ve psikolojik boyutuyla ilişkili olduğu için somut olarⁱak gözlemlenebilirⁱ birⁱ unsurⁱ değildirⁱ ve açığa çıkarⁱtılması da oldukça zorⁱdurⁱ. (Bozkurⁱt, 2009, 44)

Yukarⁱıdaki açıklamalarⁱdan anlaşıldığı üzerⁱe hⁱaklı gösterⁱme temelde hⁱile yapan kişilerⁱin iç dünyasıyla bağlantılı olduğu için orⁱtaya çıkarⁱtılması ve ölçülmesi zorⁱ birⁱ

unsurⁱdurⁱ. Bu yüzden hⁱile üçgenindeki diğerⁱ iki unsurⁱ olan baskı ve fırⁱsat unsurⁱundan dahⁱa önemlidirⁱ.

1.4 Hata Kavramı

H^İatanın sözlük anlamı istemeyerⁱek ve bilmeyerⁱek yapılan yanlış olarⁱak tanımlanmaktadırⁱ. Verⁱgi Usul Kanunu (V.U.K) 116. maddeye görⁱe verⁱgi hⁱatası ‘’verⁱgiye müteallik hⁱesaplarⁱda veya verⁱgilendirⁱmede yapılan hⁱatalarⁱ yüzünden hⁱaksız yerⁱe fazla veya eksik verⁱgi istenmesi veya alınması’’ olarⁱak belirⁱtilmektedirⁱ. Muhⁱasebe hⁱatalarⁱı unutkanlık, dikkatsizlik, bilgisizlik veya tecrⁱübesizlik nedeniyle muhⁱasebe işlemi ve kayıtlarⁱında ya da hⁱesaplarⁱında yapılan yanlışlıklarⁱdırⁱ. Muhⁱasebe hⁱatalarⁱı genel olarⁱak kanunlarⁱa, yönetmeliklerⁱe, mevzuatlarⁱa ve genel kabul görⁱmüş muhⁱasebe ilkelerⁱine rⁱiayet edilmemesi nedeniyle meydana gelmektedirⁱ.(Duman, 2008, 61)

H^İatayı hⁱileden ayırⁱan en önemli unsurⁱ kasıttırⁱ. Bilerⁱek ve istenerⁱek yapılan kayıtlarⁱ; istenilen davrⁱanışın kasten yapıldığı ve sonuçlarⁱı hⁱakkında bilgi sahⁱibi olunduğunun kanıtıdırⁱ. Bilmeden ve istenmeden yapılan kayıtlarⁱ ise hⁱata olarⁱak nitelendirⁱilirⁱ. Muhⁱasebe hⁱatalarⁱına neden olan faktörⁱlerⁱin başında bilgisizlik, ihⁱmal ve dikkatsizlik gelmektedirⁱ. Muhⁱasebenin çift yanlı kayıt unsurⁱu kontrⁱol sisteminin kendi içinde oluşmasına neden olmuş ve hⁱata yapılmasını önlemiştirⁱ. Çift yanlı kayıt sistemi kontrⁱolü içinde barⁱındırⁱmasına rⁱağmen çeşitli hⁱatalarⁱ meydana gelebilmektedirⁱ. Literⁱatürⁱde pek çok hⁱata çeşidi bulunmakla birⁱlikte günümüzde bilgisayarⁱlarⁱ yarⁱdımıyla muhⁱasebe kayıtlarⁱının tutulması birⁱ kısım hⁱatalarⁱın orⁱtadan kalkmasına neden olmuş; birⁱ kısım hⁱatalarⁱı azaltmış ancak hⁱatalarⁱın tamamen orⁱtadan kaldırⁱamamıştırⁱ Muhⁱasebe hⁱatalarⁱı genel olarⁱak matematiksel hⁱatalarⁱ, kayıt hⁱatalarⁱı, nakil hⁱatalarⁱı, değerⁱleme hⁱatalarⁱı, unutma ve tekrⁱarⁱlama hⁱatalarⁱından oluşmaktadırⁱ. Muhⁱasebe hⁱatalarⁱına ilişkin detaylı bilgilerⁱ aşağıda yerⁱ almaktadırⁱ.(Güçlü, 2008, 30)

1.5 Hata Yapılmasına Neden Olan Faktörler

Muhⁱasebe hⁱatalarⁱının oluşumuna etki eden en önemli faktörⁱlerⁱ bilgisizlik, ihⁱmal ve dikkatsizliktirⁱ. Muhⁱasebe kayıtlarⁱını yapmakla görⁱevli perⁱsonelinin muhⁱasebe belgelerⁱini kayıt etme aşamasında gerⁱekli dikkat ve özeni gösterⁱmemesi ihⁱmal ve dikkatsizlik olarⁱak nitelendirⁱilebilirⁱ. Görⁱev sırⁱasında gözden kaçırⁱılan birⁱ hⁱusus muhⁱasebe kayıtlarⁱına yanlış ya da bilgilerⁱin eksik kaydedilmesine neden olabilmektedirⁱ (Saban, 2006, 78).

H^İata yapılmasına neden olan birⁱ diğerⁱ etken bilgisizliktirⁱ. Günümüzde ekonomik yaşamın gelişimine parⁱalel olarⁱak yapılan ticarⁱi işlemlerⁱin muhⁱasebeleştirⁱilmesi oldukça güç ve karⁱmaşık hⁱale gelmiştirⁱ. Özellikle farⁱklı sektörⁱlerⁱde farⁱklı muhⁱasebe kayıtlarⁱının uygulanması farⁱklı alanlarⁱda uzmanlaşmış muhⁱasebecilerⁱin orⁱtaya çıkmasına sebep olmuşturⁱ. Bu nedenle muhⁱasebede görⁱev alan perⁱsonelinin gerⁱekli bilgi birⁱikimine sahⁱip olması ve kendini sürⁱekli geliştirⁱmesi gerⁱekmektedirⁱ. Yeterⁱli bilgi birⁱikimine sahⁱip perⁱsonellerⁱin işe alınması muhⁱasebe hⁱatalarⁱının azalmasına neden olacaktırⁱ (Varⁱıcı, 2012, 144).

1.6 Hata Türleri

Muhⁱasebe hⁱatalarⁱı çok çeşitli olabilmektedirⁱ. Genel olarⁱak muhⁱasebe hⁱatalarⁱı aşağıdaki şekilde sırⁱalanmaktadırⁱ.(Yılmaz, 2013, 19)

 Matematiksel H^İatalarⁱ,

 Kayıt H^İatalarⁱı,

 Unutma ve Tekrⁱarⁱlama H^İatalarⁱı,

 Değerⁱleme H^İatalarⁱı.

1.6.1 Matematiksel Hatalar

Matematiksel hⁱatalarⁱ en çok yapılan hⁱata türⁱüdürⁱ. Muhⁱasebeleştirⁱilecek sayısal birⁱ bilginin toplama, çıkarⁱma, çarⁱpma ya da bölme gibi arⁱitmetik işlemlerⁱ sonucu muhⁱasebe sistemine yanlış aktarⁱılması durⁱumunda orⁱtaya çıkarⁱ. En çok yapılan matematiksel hⁱatalarⁱ aşağıda yerⁱ almaktadırⁱ (Kaymak, 1996, 17).

 Envanterⁱ cetvellerⁱini hⁱesaplanması sırⁱasında yapılan hⁱatalarⁱ,

 Amorⁱtisman tutarⁱlarⁱının yanlış hⁱesaplanması,

 Maaş borⁱdrⁱolarⁱının hⁱazırⁱlanması sırⁱasında yapılan hⁱatalarⁱ,

 K.D.V. tutarⁱının yanlış hⁱesaplanması,

 Yeniden değerⁱleme işlemlerⁱi sırⁱasında yapılan hⁱatalarⁱ.

Örⁱneğin birⁱ işletmede perⁱsonele ödenecek maaşlarⁱın toplamı 10.000 TL olarⁱak hⁱesaplanmış ancak işçilerⁱe 12.000 TL ödenmiştirⁱ. Muhⁱasebe kayıtlarⁱında perⁱsonel maaşlarⁱının 10.000 TL olarⁱak kayıt edilmesi birⁱ matematiksel birⁱ hⁱatadırⁱ. Doğrⁱu tutarⁱ 12.000 TL‘dirⁱ. Söz konusu durⁱumun düzeltilmesi gerⁱekmektedirⁱ.

1.6.2 Kayıt Hataları

Muhⁱasebe kayıtlarⁱı pek çok işletmede bilgisayarⁱ prⁱogrⁱamlarⁱı kullanılarⁱak tutulmaktadırⁱ. Bilgisayarⁱ destekli muhⁱasebe prⁱogrⁱamlarⁱının kullanılması nedeniyle kayıt hⁱatalarⁱına çok sık rⁱastlanılmamaktadırⁱ. Kayıt hⁱatalarⁱı muhⁱasebe belgelerⁱini kayıt altına alırⁱken rⁱakam ya da hⁱesap yanlışlıklarⁱı yapılması nedeniyle meydana gelmektedirⁱ (Varⁱıcı, 2012, 145).

R^İakam hⁱatası genellikle muhⁱasebe belgelerⁱini muhⁱasebe kayıt altına alırⁱken belge üzerⁱindeki rⁱakamlarⁱın muhⁱasebeleştirⁱilmesi sırⁱasında yanlış kayıt edilmesi nedeniyle oluşurⁱ. Geliştirⁱilen muhⁱasebe prⁱogrⁱamlarⁱı sayesinde rⁱakam hⁱatalarⁱının oluşması engellenmiş ya da en aza indirⁱilmiştirⁱ.

H^İesap hⁱatalarⁱı birⁱ muhⁱasebe kaydının yanlış algılanması nedeniyle ilgili olmayan başka hⁱesaplarⁱa kaydedilmesi nedeniyle de oluşabilirⁱ.

Örⁱneğin vadeli olarⁱak satılan birⁱ malın peşin gibi kayıt altına alınması sırⁱasında hⁱesap hⁱatası orⁱtaya çıkmaktadırⁱ.

1.6.3 Unutma ve Tekrarlamalar

İşletmeye ait alış, satış, giderⁱ gibi işlemlerⁱe ait belgelerⁱin muhⁱasebeleştirⁱilmemesi ya da ilgili döneme kaydedilmemesi unutma hⁱatasıdırⁱ. Unutma hⁱatalarⁱı dönem sonlarⁱında hⁱesaplarⁱın kontrⁱol edilmesi sırⁱasında orⁱtaya çıkarⁱtılabilmektedirⁱ. Çok fazla işlem hⁱacmine sahⁱip işletmelerⁱde muhⁱasebe perⁱsonellerⁱin iş yoğunluğu nedeniyle unutma hⁱatalarⁱına rⁱastlanabilmektedirⁱ (Kaymak, 1996, 18).

Bazı işlemlerⁱin unutulması ve kayıtlarⁱa alınmaması işletme için tehⁱlikeli boyutlarⁱda cezalarⁱla karⁱşılaşmasına sebep olabilirⁱ. Çünkü denetim sırⁱasında unutulan birⁱ işlem orⁱtaya çıkarⁱtılamayabilirⁱ. Verⁱgi incelemesi sırⁱasında verⁱgi matrⁱahⁱını azaltacak birⁱ işlemin tespiti durⁱumunda gerⁱiye dönük düzeltme yapılarⁱak tespit edilen verⁱgi matrⁱahⁱına

ikmalen tarⁱhⁱ işlemi uygulanabilirⁱ. Birⁱ işlemin unutulması ya da kayıt altına alınmadığının farⁱkına varⁱıldığı tarⁱihⁱ itibarⁱiyle kayıtlarⁱa alınması gerⁱeklidirⁱ. Örⁱneğin işletme iki gün vadeli mal satmış ancak mal bedelini tahⁱsil etmediği için kayıt altına alınmamıştırⁱ. Bu en tipik unutma hⁱatasıdırⁱ.

Tekrⁱarⁱlamalarⁱ ise aynı işlemin birⁱden çok kayıt edilmesidirⁱ. Mükerⁱrⁱerⁱ işlem olarⁱak adlandırⁱılan bu durⁱum genellikle aynı belgenin birⁱden çok kayıt altına alınması şeklinde gerⁱçekleşirⁱ. Örⁱneğin işletmenin kullandığı su faturⁱası ibrⁱaz edildiği tarⁱihⁱte kayıt edilmiştirⁱ. Aynı gün faturⁱa ödenmiş ve tekrⁱarⁱdan kayıt edilmiştirⁱ. Böylece aynı kayıt tekrⁱarⁱ edilmiş ve iki defa su faturⁱası giderⁱ olarⁱak kayıt altına alınmıştırⁱ (Göktan, 2009, 31).

1.6.4 Değerleme Hataları

Birⁱ işletmenin aktif ve pasifinde bulunan kalemlerⁱin değerⁱlenerⁱek bu günkü kıymetinin tespit edilmesi son derⁱece önemlidirⁱ. Bu nedenle hⁱerⁱ birⁱ geçici verⁱgi döneminde ve dönem sonlarⁱında değerⁱlemeye tabi varⁱlıklarⁱ tek tek incelenerⁱek değerⁱlemeye tabi tutulurⁱ ve o günkü değerⁱ üzerⁱinden kayıt altına alınırⁱlarⁱ. Ancak değerⁱleme yapılırⁱken muhⁱasebe ilkelerⁱine, ticarⁱi kurⁱallarⁱa ve yasa yükümlülüklerⁱine uymadan yapılan kasıtsız hⁱatalarⁱ değerⁱleme hⁱatası olarⁱak kabul edilebilirⁱ. Örⁱneğin kasada bulunan efektiflerⁱin yanlış kurⁱdan değerⁱlenmesi birⁱ değerⁱleme hⁱatası olarⁱak karⁱşımıza çıkmaktadırⁱ.(Küçüksavaş, 2006,56)