DENETİM STANDARTLARI

1

T.C. KAMU GÖZETİMİ

MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMU

T.C. BEYKENT ÜNİVERSİTESİ

MODÜL - I

DENETİM STANDARTLARI

HAZIRLAYANLAR

Prof. Dr. Yunus KİSHALI Doç. Dr. Mehmet Fatih GÜNER

Dr. Davut PEHLİVANLI

İSTANBUL - 2013

2

İÇİNDEKİLER

Sayfa No.

Ders İzlencesi ………3-5

Giriş: Denetim Süreci……….6-9

Kısım 1: Genel Kalite Kontrol Standardı (ISQC-1) ………10-14

Kısım 2: Genel İlkeler ve Sorumluluklar ………...15-141

Kısım 3: Güvence İşlerine İlişkin Çerçeve ………...142-165

Kısım 4: Etik Kurallar ………...166-189

Kısım 5: Türk Ticaret Kanununda Denetim Hükümleri ……...190-215

3

DERS İZLENCESİ

Ders Toplam Ders Saati Öğretim planındaki AKTS

DENETİM 42 6

Dersi Verenler Prof. Dr. Yunus KİSHALI

Doç. Dr. M. Fatih GÜNER Yrd. Doç. Dr. Davut PEHLİVANLI

Dersin Amacı

Bu dersin amacı, katılımcılara bağımsız denetimin temel esaslarını ve uygulamalarını tanıtmaktır. Bu çerçevede katılımcıları bağımsız denetim kuramı ile tanıştırır ve bağımsız denetimin ekonomik çevre içerisindeki işlevini gösterir. Bağımsız denetimin

planlanması ve yürütülmesi ile ilgili uygulama yöntemlerini ve ilkeleri açıklar, bağımsız denetim raporunun nasıl hazırlanacağını gösterir. Denetim dışında yürütülen inceleme işlemlerini açıklar.

Denetçinin uyması gereken etik ilkelerin anlaşılmasını sağlar.

Ders İçeriği

1. Genel kalite standartları 2. Bağımsız denetim kuramı 3. Risk değerlendirme 4. Denetim kanıtları

5. Üçüncü tarafların çalışmaları 6. Denetim raporu

7. İnceleme sözleşmeleri 8. Etik kurallar

9. Türk Ticaret Kanununda Denetim Hükümleri

HAFTA KONULAR

1 Bağımsız denetime giriş

2

1. Genel kalite standartları

2. Bağımsız Denetim İşlerinin Şartları Üzerinde Uzlaşılması 3. Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Kalite Kontrol 4. Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi

5. Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları

6. Finansal Tabloların Denetiminde Mevzuatın Göz Önünde

Bulundurması

4

3

1. Risk değerlendirilmesi ve değerlendirilmiş risklere verilen karşılıklar

2. Finansal Tablo Denetiminin Planlanması

3. İşletmeyi ve Çevresini Tanımak Suretiyle Önemli Yanlışlık Risklerinin Belirlenmesi Ve Değerlendirilmesi

4. Denetimin Planlanmasında ve Gerçekleştirilmesinde Önemlilik 5. Denetçinin Değerlendirilmiş Risklere Karşılık Yapacağı İşler 6. Bir Hizmet Kuruluşu Kullanan İşletmeye İlişkin Denetim

Hususları

7. Denetim Sırasında Belirlenen Yanlışlıkların Değerlendirilmesi

4

1. Denetim Kanıtı

2. Denetim Kanıtı – Özellik Arz Eden Hesap Kalemleri İçin Dikkate Alınması Gereken Hususlar

3. Dış Kaynaklı Teyitler

4. İlk Denetimler – Açılış Bakiyeleri 5. Analitik Prosedürler

5

1. Denetim Örneklemesi

2. Muhasebe Tahminlerinin, Gerçeğe Uygun Değer Muhasebe Tahminleri ve İlişkili Açıklamalar Dahil, Denetimi

3. İlişkili Taraflar

4. Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar 5. İşletmenin Sürekliliği

6. Yazılı Beyanlar

6

1. Üçüncü tarafların çalışmalarından faydalanılması

2. Özel Hususlar – Grup Finansal Tablolarının Denetimi (Bileşen Denetçilerinin Çalışması Dâhil)

3. İç Denetçilerin Çalışmalarından Faydalanılması 4. Bağımsız Denetçinin Çalışmalarında Bir Uzmandan

Yararlanması

7

1. Denetim sonuçları ve raporlanması

2. Finansal Tablolara İlişkin Görüşün Oluşturulması ve Raporlama

3. Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Görüşte Yapılan Değişiklikler

4. Bağımsız Denetçi Raporundaki Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafları ve Diğer Hususlar Paragrafları

5. Karşılaştırmalı Bilgiler - Karşılık Gelen Bilgiler ve Karşılaştırmalı Finansal Tablolar

6. Denetçinin Denetlenmiş Finansal Tabloları İçeren

Dokümanlardaki Diğer Bilgilere İlişkin Sorumlulukları

5

8

1. Uzmanlık gerektiren alanlar

2. Özel Hususlar – Özel Amaçlı Çerçeveler Uyarınca Hazırlanan Finansal Tabloların Denetimi

3. Özel Hususlar – Tek Bir Finansal Tablonun Denetimi İle Finansal Tablolardaki Bir Unsurun, Hesabın veya Kalemin Denetimi

4. Özet Finansal Tablolara İlişkin Rapor Hazırlanması İşleri 9 1. Uluslararası denetim uygulama notları

2. Finansal Araçların Denetimine İlişkin Özel Hususlar

10

1. Güvence İşlerine İlişkin Çerçeve

2. İnceleme Sözleşmelerine İlişkin Uluslararası Standartlar 3. Finansal Tabloların İncelemesi İşleri

4. Ara Dönem Finansal Bilgilerin İşletmenin Bağımsız Denetçisi Tarafından İncelenmesi

11

1. Güvence İşlerine İlişkin Uluslararası Standartlar

2. Tarihi Finansal Bilgilerin Denetimi ve İncelenmesi Dışındaki Güvence İşleri

3. İleriye Yönelik Finansal Bilgilerin İncelenmesi

4. Hizmet Kuruluşlarında Yapılan Kontrollere İlişkin Güvence Raporları

5. Sera Gazı Beyanlarına İlişkin Güvence İşleri

12

1. Etik Kuralları

2. IESBA kurallarının genel uygulaması 3. Giriş ve Temel İlkeler

4. Dürüstlük 5. Tarafsızlık

6. Mesleki Yeterlik ve Gerekli Özen 7. Gizlilik

8. Mesleki Davranış

13 1. Bağımsız çalışan muhasebeciler 2. Bağımlı çalışan muhasebeciler

14 1. Türk Ticaret Kanununda denetim hükümleri

KAYNAKLAR

Ders Notu Yazılı Doküman ve Slaytlar

Yardımcı Kaynaklar Bkz. Kaynakça

6 1. GİRİŞ: DENETİM SÜRECİ

Denetim uygulamaları küreselleşmeye paralel olarak çeşitlenmiştir. Başta bağımsız denetim olmak üzere diğer denetim türleri de hem işletme içi hem de işletme dışı tarafların ihtiyacı olan bağımsız ve objektif bilgilendirme ihtiyacını karşılamaya yöneliktir.

Uluslararası yatırımların işletme satın alması, dolaysız yatırım ve işletme birleşmeleri şeklinde gerçekleşmesi uluslararası raporlama uygulamalarını ve bu uygulamaların uluslararası standartlara paralel denetlenmesini bir anlamda zorunlu kılmaktadır.

Bu bağlamda bağımsız denetim de etkinliği yüksek olan, işletme içi ve dışı tarafların beklentilerine paralel görüş sunan bir denetim türüdür. Finansal tabloların bağımsız denetimden geçirilmesinin temel amacı, raporlama standartlarına uygun olarak işletme faaliyetlerinin tam ve eksiksiz olarak raporlandığı ve muhasebe ilkelerine uygun işlemlerin yürütüldüğü konusunda bağımsız bir görüş açıklamaktır.

Denetimden geçmiş finansal tabloların kamu otoritesi, yatırımcılar, işletme sahipleri ve sendikalar gibi sivil toplum örgütleri açısından;

 Ortaklık haklarının korunması,

 Sağlıklı verinin sağlanması,

 Yatırımcıların objektif veriye ulaşmasının sağlanması,

 İşletmenin daha uygun maliyetli kredi bulmasına katkı ve

 İşletme içi ve dışı tarafların kararlarını almasına katkı gibi çeşitli faydaları bulunmaktadır.

Denetim kuruluşları denetim risklerini minimize edebilmek için müşteri kabulü ile başlayan ve denetim raporunun teslimi ile son bulan denetim sürecinde işletmenin daha iyi tanınması, işletme faaliyetlerinin detaylı analizi, işletme iç kontrol yapısının değerlendirilmesi ve hatta işletme risk yönetimi uygulamalarının değerlendirilmesini etkin yürütmek durumundadırlar. Aksi halde denetim sürecinde yapılan hatalar, yürütülmeyen analizler ve eksik/yanlış risk değerlendirmeleri hatalı denetim görüşüne ulaşılmasına neden olacaktır.

7 Aşağıdaki şekil denetim sürecinin işleyişini göstermektedir.

Aşama 1: Müşteri Kabulü veya Mevcut Müşteri ile Devam

Müşteri kabulü, denetim sürecinin ilk aşamasıdır. Bu aşamada denetim kuruluşu yeni müşteriyi veya mevcut müşteriyi denetim riski açısından değerlendirir. Değerlendirme sürecinde denetim kuruluşu müşteri hakkında çeşitli kaynaklardan bilgi toplar. Bu aşamada yapılacak hatalar, dürüstlük ve etik kurallara aykırı çalışan veya kayıtdışı çalışma alışkanlıkları olan müşterinin denetim kuruluşu tarafından denetim hizmeti verilmesinin kabulü ile sonuçlanır.

Dürüstlük ve etik kurallara aykırı çalışan veya kayıtdışı çalışma alışkanlıkları olan müşteri tarafından finansal tabloların bozulma ihtimali yüksektir ve denetim kuruluşu açısından da bu bozulmaların tespit edilememesi denetim riskini artırmaktadır.

Müşteri kabul sürecinde, denetim kuruluşu müşteri hakkında elde ettiği verilere dayanarak müşteriyi kabul edip etmeyeceği belirler. Kabul edilen müşteri ile verilecek hizmet türleri ve şartları açıklayan denetim sözleşmesi imzalanır. Sözleşmede tarafların sorumlulukları, müşteri işletme personeli ve

Müşteri Kabulü veya Mevcut Müşteri ile Devam

(ISA 200 - 210)

Denetim Hazırlıkları (ISA 240 - 250)

Denetim Planlaması (ISA 300-320-330-401-60-

610-620)

İç Kontrol Sisteminin Değerlendirilmesi

(ISA 315) İşlemlerin ve Hesap

Bakiyelerinin Testi (IS30-330-500-501-505-510-

520-530-540-550) Denetimin Tamamlanması

ve Raporlama (ISA 260-265-450-560-570- 580-700-705-706-710-720)

8 varsa iç denetim biriminin denetim sürecindeki olası destekleri, sözleşmenin zamanı ve anlaşılan denetim ücreti yer alır.

Aşama 2: Denetim Hazırlıkları

Hazırlık aşamasında müşteri hakkındaki veriler güncellenir. Bu kapsamda müşterinin sektörü, yasal düzenlemeler, muhasebe politikaları, işletmenin amacı, stratejisi ve işlete riski, iç kontrol sistemi ve varsa performans değerleme kriterleri hakkında ayrıntılı bilgiye ulaşılır.

Bu veriler ışığında denetçi tarafından yürütülecek faaliyetlerin kapsamı ve denetim kuruluşunun karşılaşabileceği risk düzeyi kesinleşir. Bundan dolayı bu süreçte işletmenin stratejisi ve risk algısının tespiti, genel olarak denetim faaliyetinin riskli yönünü ve ağırlıklı olarak çalışmaların yürütüleceği alanları göstermektedir.

Bu aşamada denetim ekibi belirlenir. Müşterinin sektörü hakkında yeterli bilgiye sahip denetçi, eldeki veriler ışığında gerekliyse bilgi teknolojileri alanında uzman denetçi ve diğer denetim ihtiyaçlarına paralel yeterli niteliklere sahip denetçilerden ekip oluşturulur.

Aşama 3: Denetim Planlaması

Hazırlık aşamasında, eldeki verilere dayanarak belirlenmiş risk düzeyi ve önemlilik seviyesine paralel planlama yapılır. Planlama aşmasında denetim faaliyetinin gün-zaman-saat dağılımı müşterinin riskli faaliyetinin analizi ve önemlilik seviyesine paralel gerçekleştirilir.

İç kontrol değerlendirmesi verilerini de içeren bu aşamada denetçi denetim zamanlamasını, kapsamını ve denetim stratejisini içeren yazılı planı hazırlanır.

Aşama 4: İç Kontrol Sisteminin Değerlendirilmesi

İç kontrol sistemi işletmenin organizasyon şeması, yazılı görev süreçleri ve talimatları, kullanılan dokumanlar ve bilgisayar programları, görev tanımları ve sorumlulukların açıklandığı görev kartları ve raporlama ilişkisini tesis eden diğer kritik uygulamalardan meydana gelmektedir.

İç kontrol sistemin etkinlik seviyesi hem bağımsız denetim kuruluşunun riskini azaltacak hem de finansal tabloların güvenilirliği, faaliyetlerin verimliliği-etkinliği, yasal mevzuata uyum seviyesini yükseltecektir.

Aşama 5: İşlemlerin ve Hesap Bakiyelerinin Testi

Denetim planı işletmenin temel süreçlerine paralel belirlenmiş döngülere göre şekillenmektedir. Bu kapsamda denetçi satın alma, üretim, tahsilat, ödeme ve diğer döngülere paralel denetlenecek işlemler ve hesap bakiyesi testlerini yürütür. Yürütülecek testler denetim planlaması aşamasında hazırlanmış denetim programlarına paralel tamamlanır.

Bu aşamada denetçi saha çalışmalarını aktardığı çalışma kâğıtlarını hazırlar ve tamamlar. Denetim planı ve programa uyum, çalışma kâğıtlarına dayanarak değerlendirilir ve ihtiyaç halinde gerekli planlama değişiklikleri de yapılabilir.

9 Aşama 6: Denetimin Tamamlanması ve Raporlama

Denetim çalışmaları toplanan kanıtların uygunluğu ve yeterliliğinin değerlendirilmesi, bilanço tarihinden sonra ortaya çıkabilecek olayların değerlendirilmesi ve işletme hakkında açılmış davaların olası sonuçlarının değerlendirilmesi ile tamamlanır.

Çalışmaların tamamlanmasına paralel icra edilen kapanış toplantısının ardından hazırlanan denetim raporu hakkında işletmeden görüş alınır ve rapor nihai hale getirilir. Bu süreçte denetçi tarafından tespit edilen müşteri işletmenin düzeltmesi gerekli işlemler ve kayıtlar tekrar değerlendirilir.

Kanıtlar ve işletme yönetiminin açıklamalarına paralel oluşturulan denetim görüşü raporda açıklanır.

Denetçi olumlu, olumsuz ve şartlı görüş açıklamayı veya görüş açıklamamayı ulaştığı kanıtlara paralel kesinleştirir.

10

KISIM: 1

GENEL KALİTE KONTROL STANDARDI (ISQC-1)

HAZIRLAYANLAR Prof. Dr. Yunus KİSHALI Doç. Dr. Mehmet Fatih GÜNER

Dr. Davut PEHLİVANLI

İSTANBUL - 2013

11 1.1. FİNANSAL TABLOLARIN DENETİMİ, İNCELENMESİ İLE DİĞER GÜVENCE VE İLGİLİ HİZMET İŞLERİ GERÇEKLEŞTİREN ŞİRKETLER İÇİN KALİTE KONTROLÜ (ISQC 1)

Uluslararası Genel Kalite Kontrol Standardı; denetim kuruluşları ve denetçilerinin mesleki standartlar ile yasal düzenlemelere uygun çalıştığının ve denetim raporu ile görüşünün makul güvence kısıtı dâhilinde oluşturulduğuna yönelik kalite kontrol sistemi kurmalarını zorunlu kılmaktadır.

SPK Bağımsız Denetim standartlarında da denetimde kalite kontrol sistemi yer almaktadır. Bağımsız denetimin kalitesinin kontrolü; bağımsız denetim raporu tamamlanmadan önce, bağımsız denetim ekibinin önemli nitelikteki kararları ile bağımsız denetim raporuna ilişkin ulaştıkları sonuçların objektif bir şekilde değerlendirilmesine ilişkin sürecidir.

Denetim hizmeti veren kuruluşun kalite kontrol sisteminin gözetimi ise; bağımsız denetim kuruluşu tarafından, kalite kontrol sisteminin etkin bir şekilde işlediğine dair makul bir güvencenin sağlanması amacıyla, tamamlanmış bağımsız denetimlerle ilgili periyodik olarak yapılan kalite kontrolleri de dâhil, devamlı olarak uygulanan kalite kontrol yöntemlerinin işleyişinin izlenmesidir.

Kalite Kontrol Sisteminin Ögeleri:

a) Yönetimin sorumluluğu: Denetim kuruluşu tarafından hizmet kalitesine yönelik denetim politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması. Örneklem süreci gibi.

b) Etik kurallar: Denetim kuruluşu yöneticileri, sorumlu denetçileri ve diğer personelin etik kurallara uyum seviyesine artırmaya ve makul sınırlar içinde uyumu sağalamaya yönelik politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması. Dürüstlük, bağımsızlık, sır saklama, mesleki davranış, bağımsızlık ve mesleki yeterlilik – mesleki özen ve titizlik başlıca etik kurallaradır.

Kalite kontrol standardında özellikle bağımsızlık vurgulanmaktadır.

c) Müşteri ilişkilerinin ve belirli sözleşmelerin kabulü ve sürekliliği: Denetim kuruluşu tarafından müşteri kabulü ve sözleşmelerin devam ettirilmesine yönelik politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması.

d) İnsan kaynakları: Denetçilerin istihdamı politikaları çerçevesinde mesleki yeterlilikleri tam ev etik kurallara uygun çalışacak personelin istihdamına yönelik politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması.

e) Sözleşme performansı: Denetlenen kuruluşa verilen hizmet ve hazırlanan rapora ve görüşe ait kalite kontrol politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması. Kurum içi rapor-görüş değerlendirme ve raporun yayınlanması gibi.

f) İzleme: Kalite kontrol sürecinin hem sürekli izlenmesi gerekmekte hem de geçmiş denetim faaliyetlerine yönelik kalite kontrol politikalarının izlenmesi gerekmektedir. Şikâyet ve suçlamaların takibi ve değerlendirmesi ile dokümantasyon süreci önemlidir.

Yönetiminin Sorumlulukları

Bağımsız denetimle görevlendirilen bağımsız denetim ekibi;

 Bağımsız denetim sırasında uygun kalite kontrol yöntemlerini kullanır,

 Bağımsızlıkla ilgili bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol sisteminin çalışmasını teminen gerekli bilgileri verir ve

12

 Sürekli eğitim, bilgi paylaşımı ve yasal ve hukuki düzenlemeler ile Kuruluşun Kalite Kontrol sisteminin gözetimi nedeniyle, aksi iddia edilmedikçe, Kuruluşun sistemine güven duyar.

Bağımsız denetimin kalitesinin sağlanmasında sorumlu ortak baş denetçinin liderlik sorumlulukları:

 Sorumlu ortak baş denetçi, görevli olduğu her bağımsız denetim işinde, bağımsız denetimin genel kalitesi konusunda sorumluluğu üstlenerek, gerek yaptığı işler ve gerekse bağımsız denetim ekibine yaptığı açıklamalar yoluyla bağımsız denetimin her aşamasında diğer bağımsız denetçilere bağımsız denetimin kalitesi konusunda örnek olmak zorundadır.

Etik İlkeler

Sorumlu ortak baş denetçi ekipte yer alan bağımsız denetçilerin etik ilkelere uyumunu gözetir. Temel nitelikteki etik ilkeler aşağıda yer almaktadır.

 Dürüstlük,

 Tarafsızlık,

 Mesleki yeterlik, mesleki özen ve titizlik,

 Güvenilirlik ve

 Mesleki davranış.

Bağımsızlık

Sorumlu ortak baş denetçisi, yapılan bağımsız denetimle ilgili olarak bağımsızlığın sağlandığına dair bir sonuca ulaşmak zorundadır. Bu amaçla sorumlu ortak baş denetçi:

 Bağımsız denetim kuruluşundan veya gerekiyorsa Kuruluşun içinde yer aldığı ve lisans anlaşmaları nedeniyle ilişkide bulunduğu diğer bağımsız denetim kuruluşlarının oluşturduğu gruptan gerekli bilgileri alarak bağımsızlığı tehdit eden koşulları ve ilişkileri tespit ederek değerlendirir.

 Bağımsız denetim kuruluşunun bağımsızlıkla ilgili politika ve usullerine ilişkin tespit edilmiş bir ihlal var ise, bunları değerlendirerek bağımsız denetim çalışmasında bağımsızlığı ortadan kaldıran bir durum olup olmadığını belirler.

 Bağımsızlığı ortadan kaldıran durumları gerekli önlemleri alarak ortadan kaldırır veya kabul edilebilir bir düzeye indirir, çözümlenemeyen konuları bağımsız denetim kuruluşuna bildirir.

 Bağımsızlık ile ilgili konularda varılan sonuçlar ve bu sonuçları destekleyen bağımsız denetim kuruluşu yönetimi ile yapılan tartışmaları yazılı hale getirir.

Müşteri Kabulü ve Devamlılığı

Sorumlu ortak baş denetçi, müşterinin kabulü, müşteriyle olan ilişkinin devamı ve özellik arz eden bağımsız denetimlerle ilgili gerekli usul ve esasların izlendiğinden emin olmak ve ulaşılan sonuçların yazılı hale getirilmesini sağlamak zorundadır.

Sorumlu ortak başdenetçi müşterinin kabulü ve ilişkinin devamına ilişkin karar sürecini başlatmış olmasa bile, verilen en son kararın uygun olup olmadığını tespit eder.

13 İnsan Kaynakları

Sorumlu ortak başdenetçinin, grup olarak bağımsız denetim ekibinin, uygun yetenek ve yeterlilikte olduğu ve süresi içinde bağımsız denetim standartlarına, yasal ve hukuki düzenlemelere uygun olarak bağımsız denetim işini bitirebileceği ve gerçeği yansıtan bağımsız denetim raporu düzenleyebileceği hususlarında tereddüdü bulunmaması gerekir.

Genel olarak bağımsız denetim ekibinden beklenen yetenek ve yeterlilikler;

 Alınan uygun eğitim ve bağımsız denetimlere iştirak yolu ile benzeri nitelikte ve zorluktaki bağımsız denetim işini anlamak ve gerçekleştirmek hususunda deneyime,

 Bağımsız denetim standartları ile hukuki ve yasal düzenlemeler konusunda yeterli bilgiye,

 İlgili bilgi teknolojileri dahil uygun düzeyde teknik bilgiye,

 Müşterinin faaliyette bulunduğu sektör hakkında yeterli bilgiye,

 Mesleki karar verme yeteneğine ve

 Bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol politika ve yöntemlerini kavrama yeteneğine sahip olmayı gerektirir.

Sözleşme Performansı / Denetim Faaliyetinin Yürütülmesi

Sorumlu ortak başdenetçi, bağımsız denetim faaliyetinin bağımsız denetim standartları ile yasal ve hukuki düzenlemelere uygun olarak yapılması sürecinde, yönlendirme, gözetim ve verimlilikle ilgili hususlardan ve bağımsız denetim raporunun gerçeği yansıtacak şekilde hazırlanmasından sorumludur.

Sorumlu ortak baş denetçi bağımsız denetim ekibindeki bağımsız denetçileri aşağıda belirtilen hususlarda bilgilendirerek bağımsız denetim faaliyetini yönetir.

 Ekiptekilerin sorumluluğu,

 İşletme faaliyetlerinin doğası,

 Riskle ilgili hususlar,

 Ortaya çıkabilecek sorunlar ve

 Bağımsız denetim işinin yürütülmesiyle ilgili ayrıntılar.

İzleme / Gözetim

Bağımsız denetim kuruluşları, yaptıkları bağımsız denetimin kalitesinin kontrolünü sağlayacak yeterli, etkin işleyen ve uygulama kolaylığı bulunan politika ve prosedürleri makul bir güvence verecek şekilde sağlayan bir gözetim sistemi kurmak zorundadırlar.

14 1.2. ALIŞTIRMA SORULARI

1. Denetlenen kuruluşa verilen hizmet ve hazırlanan rapora ve görüşe ait kalite kontrol politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması. Kurum içi rapor-görüş değerlendirme ve raporun yayınlanması kalite kontrol sistemi öğelerinden hangisi ile ilişkilidir?

A) Yönetimin sorumluluğu B) Sözleşme performansı C) İnsan kaynakları D) İzleme

E) Müşteri ilişkilerinin ve belirli sözleşmelerin kabulü ve sürekliliği

2. Sorumlu ortak kalite kontrol standardı kapsamında aşağıdaki faaliyetlerden hangisini/hangilerini yürütür?

I. Gözetim sonuçlarında bulunan eksikliklerin denetimi etkileyip etkilemediğini II. Çalışma kâğıtlarının kontrolü

III. Alınan tedbirlerin yeterli olup olmadığını değerlendirmelidir A) Yalnız I

B) Yalnız II C) Yalnız III D) I ve II E) I ve III

3. Kalite kontrol sistemi hakkında aşağıdaki ifadelerden hangisi/hangileri yanlıştır?

I. Bağımsız denetim raporu tamamlanmadan önce yürütülür

II. Bağımsız denetim ekibinin önemli nitelikteki kararları değerlendirilir III. Denetim planlama faaliyetleri onay sürecini kapsar

A) Yalnız I B) Yalnız II C) Yalnız III D) I ve II E) II ve III

15

KISIM: 2

GENEL İLKELER VE SORUMLULUKLAR

HAZIRLAYANLAR Prof. Dr. Yunus KİSHALI Doç. Dr. Mehmet Fatih GÜNER

Dr. Davut PEHLİVANLI

İSTANBUL - 2013

16

2. GENEL İLKELER VE SORUMLULUKLAR

Bu bölümde sırasıyla bağımsız denetçinin genel amaçları ve bağımsız denetimin uluslararası denetim standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmesi, bağımsız denetim işlerinin şartları üzerinde uzlaşılması, finansal tabloların bağımsız denetiminde kalite kontrol, bağımsız denetimin belgelendirilmesi (çalışma kâğıtları), finansal tabloların bağımsız denetiminde denetçinin hileye ilişkin sorumlulukları, finansal tabloların denetiminde mevzuatın göz önünde bulundurması, kurumsal yönetimden sorumlu olanlarla iletişim ve iç kontrol eksikliklerinin kurumsal yönetimden sorumlu olanlara ve yönetime iletilmesi standartları incelenmiştir.

2.1. BAĞIMSIZ DENETÇİNİN GENEL AMAÇLARI VE BAĞIMSIZ DENETİMİN ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARINA UYGUN OLARAK

GERÇEKLEŞTİRİLMESİ (ISA 200)

Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı; finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda bağımsız denetçinin görüş bildirmesini sağlamaktır.

Denetimin Genel Amaçları

Bağımsız denetçinin görüşü, finansal tabloların güvenilirlik derecesini yükseltmekle beraber, bu görüş finansal tabloları bağımsız denetime tabi tutulan işletmenin gelecekteki durumu hakkında ve işletme yönetiminin işletmenin faaliyetlerini etkin ve verimli bir biçimde yönettiğine dair bilgi sağladığı şeklinde değerlendirilmez.

Bağımsız denetimi amacına uygun olarak gerçekleştirmek için uygulanan bağımsız denetim yöntem ve teknikleri bağımsız denetimin kapsamını oluşturur.

Varolma ve Gerçekleş-

me

Tamlık

Haklar ve Yükümlülük

ler Değerleme

ve Dağıtım Sunum ve

Açıklama

17 Bağımsız Denetimin Genel İlkeleri

Mesleki şüphecilik: Bağımsız denetçi, bağımsız denetimi planlarken ve gerçekleştirirken, finansal tabloların işletmenin gerçek finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını göstermesine engel teşkil edebilecek ölçüde önemli yanlışlıkları içerebileceği varsayımını göz önünde bulundurarak, mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmek zorundadır.

Mesleki şüphecilik; bağımsız denetçinin, sorgulayıcı bir yaklaşımla, kanıtların geçerliliğini incelemesi ve kanıtların, işletme yönetiminin açıklamaları ve diğer bilgi ve belgeler ile çelişki içinde olup olmadığını değerlendirmesidir.

Bağımsız denetçinin mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmesi; bağımsız denetim sürecinde şüpheli olayların gerekli özen gösterilmeden değerlendirilmesi, bağımsız denetim kanıtlarından sonuca ulaşırken gereğinden fazla genelleme yapılması, bağımsız denetimin mahiyet, zamanlama ve kapsamının belirlenerek bağımsız denetim yöntem ve tekniklerinin seçimi ve sonuçlarının değerlendirilmesinde yanlış varsayımların kullanılması gibi bağımsız denetim risklerini azaltır.

Makul güvence, bir bütün olarak finansal tabloların nitelik ve nicelik bakımından önemli bir yanlışlık içermediğine dair bir sonuca varmada yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtının toplanmasıdır.

Bağımsız denetçilerin finansal tablolara ilişkin mutlak bir güvence elde etmesi bazı durumlarda mümkün olmayabilir. Bu kısıtlamalar;

 Örnekleme yönteminin kullanılması.

 İşletme yönetiminin kontrol sistemini devre dışı bırakacak şekilde hareket etme ve/veya muvazaalı işlem yapma olasılığı gibi, muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin yapısından kaynaklanan doğal kısıtlamalar.

 Bağımsız denetim kanıtlarının pek çoğunun sonuca yönelik olmaktan ziyade ikna edici özellikte olması.

 Gerek bağımsız denetim yöntem ve tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının tespiti gibi kanıt toplama sürecinde ve gerekse toplanan kanıtlardan hareketle, muhasebe tahminlerinin makul olup olmadığının değerlendirilmesi gibi bir görüşe ulaşılması aşamasında bağımsız denetçinin yaygın olarak kendi kanaatini kullanması.

 İlişkili taraflar arasında yapılan işlemler gibi, finansal tablolara ilişkin bir sonuca varmayı sağlayacak kanıtların ikna ediciliği ile ilgili diğer sınırlamalardır.

Bu sınırlamaların söz konusu olması halinde; finansal tablolarda normal koşullarda beklenenin ötesinde önemli ölçüde yanlışlık riskini artıran olağandışı durumlar veya önemli bir yanlışlık olduğunu

Mesleki Şüphecilik Makul Güvence Bağımsız Denetim

Riski ve Önemlilik

18 gösteren herhangi bir belirti bulunmasa dahi, ilave bağımsız denetim yöntem ve teknikleri kullanılarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edilir.

2.2. BAĞIMSIZ DENETİM İŞLERİNİN ŞARTLARI ÜZERİNDE UZLAŞILMASI (ISA 210) Bağımsız denetim sözleşmesi; bağımsız denetim kuruluşunun bağımsız denetim görevini üstlenmeyi kabul ettiğini, bağımsız denetimin amacını ve kapsamını, bağımsız denetçinin müşteriye ve müşterinin bağımsız denetçiye karşı sorumluluklarını ve bağımsız denetim sonunda müşteriye verilecek olan bağımsız denetim raporu türlerine ilişkin hükümleri kapsar.

Bağımsız Denetim Sözleşmesi Öncesinde Dikkat Edilecek Hususlar

Bağımsız denetim yaptıracak işletmelerin bağımsız denetim kuruluşunu seçerken, kuruluşun imkânlarını, uzmanlık ve deneyimlerini dikkate alması gerekir.

Bağımsız denetim kuruluşları, müşterileri ile bağımsız denetim sözleşmesi yapmadan önce, üstlenecekleri bağımsız denetimin kendilerine getirebileceği riski tespit etmek, bağımsız denetimin kapsam ve planlamasını belirlemek amacıyla gerekli ön araştırmaları yapmak zorundadırlar.

Bağımsız Denetim Sözleşmesi ve Asgari Unsurları

Bağımsız denetim hizmetinin kabul edilmesine ilişkin bir engel yoksa bağımsız denetim kuruluşunca yazılı olarak düzenlenen bağımsız denetim sözleşmesi taraflarca imzalanır.

Bağımsız denetim sözleşmesinin, şekil ve içeriği her müşteriye göre değişmekle birlikte, asgari olarak aşağıda belirtilen unsurları içermesi gerekir;

 Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı ve bağımsız denetim dönemi,

 İşletme yönetiminin finansal tablolara ilişkin sorumluluğu,

 Finansal tablolar düzenlenirken esas alınan finansal raporlama standartları,

 Bağımsız denetçinin uymakla yükümlü olduğu bağımsız denetim standartlarına atıf da dahil olmak üzere bağımsız denetimin kapsamı,

 Bağımsız denetim çalışması sonucunda, sözleşme gereğince düzenlenecek diğer rapor türleri,

 Bağımsız denetimin örnekleme yöntemiyle yapılan testlere dayanması, muhasebe ve iç kontrol sistemleri ile bağımsız denetimin doğasından kaynaklanan kısıtlamalar nedeniyle önemli yanlışlıkların ortaya çıkarılamaması gibi kaçınılmaz bir riskin söz konusu olduğu hususu,

 Bağımsız denetimle ilgili olarak istenen her türlü kayıt, doküman ve diğer bilgilere sınırsız bir şekilde erişimin gerekliliği,

 Bağımsız denetimden sorumlu ekibin unvanları, öngörülen çalışma süreleri ve her biri için uygun görülen ücret tutarının ayrıntılı dökümü ile toplam bağımsız denetim ücreti ve

 Bağımsız denetimle ilgili olarak yaptırılacak mesleki sorumluluk sigortasına ilişkin bilgiler.

2.3. FİNANSAL TABLOLARIN BAĞIMSIZ DENETİMİNDE KALİTE KONTROL (ISA 220) Bağımsız denetim kuruluşları yaptıkları işin kalitesinin korunması ve artırılması amacıyla yürütülmekte olan bağımsız denetim işinin gözetiminde bulunarak, ulaşılan sonuçlar ve bağımsız denetim sırasında alınan önemli kararların objektif bir şekilde değerlendirilmesini yaparlar. Bağımsız denetimle eş zamanlı olarak bağımsız denetimin kontrolü ile görevlendirilen bağımsız denetçiler de,

19 denetimden sorumlu ekibin bağımsızlık konusunda yaptığı değerlendirmeleri önemlilik kavramı çerçevesinde inceleyerek risklerin belirlenmesine, tereddütlü konularda yeterli danışmanlık hizmeti alınıp alınmadığına, kurumsal yönetim ilkelerinin uygulanmasından sorumlu yöneticilerle yapılan görüşmelerin niteliğine ilişkin hususlarda konuyla ilgili çalışma kâğıtları ve raporları inceleyerek bağımsız denetim çalışmasının gözetimini yaparlar.

Bağımsız denetim kuruluşları ayrıca belirli dönemler itibariyle tamamlanan bağımsız denetim çalışmalarının kalite kontrolünü de, öncelikle kalite kontrol politikalarını oluşturmak ve süreçleri belirlemek suretiyle yapmak zorundadırlar.

Bağımsız Denetim Kalitesinin Kontrolü

Bağımsız denetimin kalitesinin kontrolü: Bağımsız denetim raporu tamamlanmadan önce, bağımsız denetim ekibinin önemli nitelikteki kararları ile bağımsız denetim raporuna ilişkin ulaştıkları sonuçların objektif bir şekilde değerlendirilmesine ilişkin süreci,

Kontrolör: Bağımsız denetimin kalitesinin kontrolüne ilişkin gözden geçirme işlemini yapan, gerekli deneyim ve yetkiye sahip sorumlu ortak baş denetçiyi, diğer bağımsız denetçileri veya bu kişilerin oluşturduğu bir gruba denir.

Bağımsız Denetim Ekibi ve Sorumlulukları

Bağımsız denetimle görevlendirilen bağımsız denetim ekibi;

 Bağımsız denetim sırasında uygun kalite kontrol yöntemlerini kullanır,

 Bağımsızlıkla ilgili bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol sisteminin çalışmasını teminen gerekli bilgileri verir

 Sürekli eğitim, bilgi paylaşımı ve yasal ve hukuki düzenlemeler ile Kuruluşun Kalite Kontrol sisteminin gözetimi nedeniyle, aksi iddia edilmedikçe, Kuruluşun sistemine güven duyar.

Bağımsız denetimin kalitesinin sağlanmasında sorumlu ortak baş denetçinin liderlik sorumlulukları

Sorumlu ortak baş denetçi, görevli olduğu her bağımsız denetim işinde, bağımsız denetimin genel kalitesi konusunda sorumluluğu üstlenerek, gerek yaptığı işler ve gerekse bağımsız denetim ekibine yaptığı açıklamalar yoluyla bağımsız denetimin her aşamasında diğer bağımsız denetçilere bağımsız denetimin kalitesi konusunda örnek olmak zorundadır. Yapılan işler ve açıklamalarla ilgili olarak, sorumlu ortak başdenetçi;

 Mesleki standartlara, yasal ve hukuki düzenlemelere uygun iş yapmanın,

 Bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol politika ve yöntemlerinden gerekli olanları kullanmanın,

 Gerçeği yansıtan bağımsız denetim raporu düzenlemenin önemini

 Bağımsız denetim işi yapılırken kalitenin işin özü olduğu hususunu özellikle vurgular.

20 2.4. BAĞIMSIZ DENETİMİN BELGELENDİRİLMESİ (ÇALIŞMA KÂĞITLARI) (ISA 230) Çalışma Kâğıtları ve Nitelikleri

Çalışma kâğıtları, bağımsız denetim raporu için yeterli ve uygun bir kayıt düzeni oluşturmak suretiyle bağımsız denetimin ilgili standartlar, kanun ve yasal düzenlemelere uygun yapıldığına dair kanıt oluşturur.

Uygun ve yeterli bir şekilde hazırlanmış çalışma kâğıtları bağımsız denetimin kalitesini artırarak gözden geçirmenin, toplanan kanıtların ve bağımsız denetim raporunun nihai hale getirilmeden değerlendirilmesine imkân verir. Çalışma kâğıtlarının bağımsız denetim sürerken hazırlanması zorunludur.

Hazırlanan çalışma kâğıtları yardımıyla;

 Bağımsız denetim ekibine bağımsız denetimin planlanıp yürütülmesi konusunda yol göstermek,

 Bağımsız denetimde sorumluluk ve gözetim görevi üstlenmiş ekip üyelerine bağımsız denetimin izlenmesi ve yönlendirilmesi konusundaki sorumluluklarının yerine getirilmesinde yardımcı olmak,

 Ekip üyelerinin kendi çalışmalarından sorumlu olmalarını sağlamak,

 Gelecek dönemlerde de önem arz edecek hususların kaydedilmesine imkân vermek,

 Kıdemli denetçinin kalite kontrol çalışması yapmasını sağlamak ve

 Kanun ve diğer yasal düzenlemelere uyum konusunda yukarıda tanımlanan kıdemli denetçinin bağımsız bir soruşturma yapmasını kolaylaştırmak mümkün olur.

Çalışma Kâğıtlarının Niteliği

Çalışma kâğıtları kâğıt ya da elektronik ortam veya diğer şekillerde tutulabilir. Bu kapsamda;

 Bağımsız denetim programları,

 Analizler,

 Önemli konuların özeti,

 Doğrulama mektupları,

 İşletme yönetimi teyit mektupları,

 Kontrol listeleri,

 Elektronik posta dahil önemli konularla ilgili yazışmalar çalışma kâğıtları olarak sınıflandırılabilir.

Son durumu yansıtmayan veya hatalı bilgiler içeren çalışma kâğıtları bağımsız denetim ile ilgili çalışma kâğıtlarının arşivlendiği bağımsız denetim dokümanları arasından çıkarılır.

21 Çalışma Kâğıtlarının Şekli, İçeriği ve Kapsamı

Bağımsız denetçi, çalışma kâğıtlarını yürütülen bağımsız denetim çalışması ile hiçbir bağlantısı olmayan kıdemli bir denetçinin:

 Bağımsız denetimin planlanması da dahil olmak üzere uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının bu Tebliğle belirlenen standartlara, kanun ve ilgili diğer yasal düzenlemelere uygunluğunu,

 Toplanan bağımsız denetim kanıtları ve uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarını,

 Bağımsız denetim sırasında ortaya çıkan önemli hususlar ve bunlarla ilgili ulaşılan değerlendirmeleri

kavrayabilmesine olanak sağlayacak şekilde hazırlanır.

Çalışma kâğıtlarının içerik, şekil ve kapsamı;

 Uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısına,

 Belirlenen önemli yanlışlık riskine,

 Bağımsız denetimin yapılması ve sonuçlarının değerlendirilmesinde kullanılan mesleki kanaate,

 Toplanan bağımsız denetim kanıtlarının önem derecesine,

 Tespit edilen istisnaların yapısı ve kapsamına,

 Sonuçları belgelendirme ihtiyacına veya toplanan bağımsız denetim kanıtları ve yapılan bağımsız denetimle ilgili hazırlanan çalışma kâğıtlarından ulaşılan sonuçların kolayca anlaşılır olup olmamasına,

 Bağımsız denetim metodolojisine ve kullanılan araçlara bağlıdır.

Bağımsız denetçi tarafından yapılan sözlü açıklamalar yapılan işi temsil ederek ulaşılan sonuçları desteklemek amacıyla kullanılamaz. Bu açıklamalar ancak hazırlanan çalışma kâğıtlarındaki bir hususu netleştirmek amacıyla dikkate alınabilir.

Belirli Hesap Kalemleri veya Olay ve Durumlarla İlgili Unsurların Belirlenmesi Amacıyla Çalışma Kâğıtları Hazırlanması

Bağımsız denetçi bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamını belgelendirirken, belirli hesap kalemlerinin veya test ettiği hususların temel özelliklerini çalışma kâğıtlarına yansıtmak zorundadır.

Söz konusu unsurların çalışma kâğıtlarına yansıtılması; bağımsız denetim ekibinin kendi yaptığı çalışmadan sorumlu olmasını sağlayarak istisnaların ve tutarsızlıkların soruşturulmasını da kolaylaştırır. Çalışma kâğıtlarında yazılı hale getirilecek özellik arz eden hususlar, uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısına ve bağımsız denetim konusu hesap kalemi veya inceleme konusu durumun özelliğine göre değişir. Bu kapsamda bağımsız denetçi;

 İşletme kaynaklı alım emirlerinin ayrıntılı olarak testi için seçilen dokumanın alım emir sıra numarası ve tarihi,

22

 Bir ana kitleden örnek seçiminde ve örneğin gözden geçirilmesinde belirli bir tutarın üzerindeki işlemlerin dikkate alınmasıyla ilgili bağımsız denetim teknikleri,

 Sistematik olarak ana kitleden örnekleme yapılmasını gerektiren bağımsız denetim teknikleri için örneğin başlangıç noktası ve örnekleme aralıkları,

 İşletme personeli ile görüşme gerektiren bağımsız denetim teknikleri için görüşme zamanı ve işin tanımı,

 Gözleme dayalı bağımsız denetim teknikleri için gözlem konusu kişiler ve sorumlulukları ile gözlemin nerede ve ne zaman gerçekleştiği

hakkında çalışma kâğıdı düzenleyerek belgelendirme yapar.

Bağımsız denetçi, uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını belirlerken;

 Bağımsız denetimin kim tarafından yapıldığını ve ne zaman tamamlandığını

 Bağımsız denetimin kim tarafından, ne zaman ve hangi kapsamda gözden geçirildiğini çalışma kâğıtları ile belgelendirmek zorundadır.

Çalışma Kâğıtlarının Nihai Bağımsız Denetim Dosyası Olarak Birleştirilmesi

Bağımsız denetçi bağımsız denetim raporunu tamamladıktan sonra çalışma kâğıtlarını bir araya getirmek suretiyle bağımsız denetim dosyasını zamanında tamamlar. Bağımsız denetim raporu tarihinden sonraki 60 gün içerisinde tüm çalışma kâğıtlarının bir araya getirilmesi zorunludur.

Çalışma kâğıtları, bağımsız denetim rapor tarihinden itibaren en az 10 yıl süreyle saklanır. Bağımsız denetim kuruluşları çalışma kâğıtlarının saklanmasına ilişkin süreç ve politikaları belirlemek zorundadırlar.

Çalışma kâğıtlarının bir araya getirilmesi süreci tamamen şekli ve yönetsel nitelikte bir işlemdir. Bu süreç içinde yeni bağımsız denetim teknikleri uygulamak ya da yeni sonuçlara ulaşmak mümkün değildir. Bu kapsamda yapılabilecek değişiklikler;

 Fazla nüshaların yok edilmesi,

 Çalışma kâğıtlarının toplanması, sınıflandırılması ve çapraz referans verilmesi,

 Çalışma kâğıtlarının toplanması ile ilgili kontrol çizelgelerinin tamamlanması

 Bağımsız denetim raporu tarihinden önce ekip üyeleri ile tartışılarak uzlaşmaya varılan bağımsız denetim kanıtlarının çalışma kâğıtlarına aktarılmasıdır.

Çalışma kâğıtlarında bağımsız denetim raporu tarihinden sonra ortaya çıkan istisnai durumlar nedeniyle yapılan değişiklikler yapılması mümkündür.

Bağımsız denetçi, çalışma kâğıtlarının birleştirilmesi işleminden sonra mevcut çalışma kâğıtlarında değişiklik veya ilave yapma gereksinimi duyduğunda, değişikliğin niteliğinden bağımsız olarak bu değişiklik veya ilaveyi;

 Ne zaman, kim tarafından yapıldığı ve gözden geçirildiği,

 Neden yapıldığına ilişkin özel gerekçe ve

 Ulaştığı sonuçlara olan etkisi

ile birlikte çalışma kâğıtlarında belgelemek zorundadır.

23 Çalışma Kâğıtlarında Bağımsız Denetim Raporu Tarihinden Sonra Ortaya Çıkan İstisnai Durumlar Nedeniyle Yapılan Değişiklikler

Bağımsız denetim raporu tarihinden sonra ortaya çıkan istisnai durumların varlığı halinde, yeni veya ek bağımsız denetim teknikleri uygulamak gerektiğinde ya da bu durum yeni sonuçlar ortaya çıkardığında bağımsız denetçi:

 Karşılaşılan durumlar,

 Yeni ve ek olarak uygulanan bağımsız denetim teknikleri, elde edilen bağımsız denetim kanıtları ve ulaşılan sonuçlar,

 Değişikliklerin ne zaman ve kim tarafından yapıldığı ve ne zaman ve kim tarafından gözden geçirildiği hakkında çalışma kâğıtları düzenlemek zorundadır.

Söz konusu istisnai durumlar, finansal tablolarla ilgili bağımsız denetim raporu tarihi itibariyle geçerli olan ve o tarih itibariyle bağımsız denetçi tarafından bilinseydi bağımsız denetim raporundaki görüşü etkileyebilecek olay ve durumları içerir.

Çalışma kâğıtları cari dosya ve sürekli dosyalarda saklanırlar.

2.5. FİNANSAL TABLOLARIN DENETİMİNDE DENETÇİNİN HİLEYE İLİŞKİN SORUMLULUKLARI (ISA 240)

Hile, bir kişinin veya bir kurumun varlığına el koyma veya haksız bir biçimde kullanması şeklinde tanımlanabilir. Bir diğer hile tanımı da; bir çalışanın çalıştığı işletmenin kaynaklarını ve varlıklarını kasıtlı olarak uygun olmayan bir biçimde kullanarak veya ele geçirerek haksız kazanç sağlamasıdır.

(Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s. 1-5)

Cari Dosya

Denetlenilen yıl çalışma kâğıtlarının yer aldığı dosyadır.

Cari dosyada; denetim anlaşması, denetim programı,

yazışmalar, yönetim teyit mektubu, denetim mizanı, doğrulama mektuplarına gelen cevaplar, iç kontrol formaları ve

denetim raporu yer alır.

Sürekli Dosya

Sonraki yıllarda yapılacak denetimlerde de kullanılabilecek

çalışma kâğıtlarının yer aldığı dosyadır. İşletmenin ana sözleşmesi, vekâletnameler, imza sirküleri, telif sözleşmeleri,

hesap planı, organizasyon şeması, yönetim kurulu tutanakları, vergi beyannameleri

kopyaları, çeşitli yıllara ait denetim raporları, çeşitli yıllara

ait iç kontrol soru kâğıtları ve soru anket formları belgeler

sürekli dosyada yer alır.

24

Hilenin Temel Özellikleri

Hile üçgeni hile risklerinin tanımlanması ve değerlendirilmesi aşamasında kullanılan ve literatürde benimsenmiş bir terimdir. Hile üçgeni; hile riski faktörleri olarak da adlandırılabilecek fırsat, baskı ve haklı gösterme adlı üç temel unsurdan meydana gelmektedir. Kurumsal işletmelerde dahi hile ortamının oluşması basit de olsa sıklıkla karşılaşılan bir durumdur. (Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s. 3-13)

Hile Üçgeni

Haklı gösterme; çalışanların hak ettiklerini alamama duygusu veya terfi beklentilerinin karşılıksız kalması gibi nedenlerle hileli işlemi kendileri için haklı görme duygusudur. İşletme içi etik ortamın oluşturulması ve her kademe çalışanlarda etik davranışlara uyumun yükselmesi hileli işlemeleri haklı görme eğilimini azaltacaktır. (Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s. 3-13)

İşletme içi koşullardan veya kişisel faktörlerden kaynaklanabilecek özenti ve baskılar hileli işlemelere neden olabilmektedir. İşletme içi nedenler; aşırı hedefler şeklinde olabileceği gibi bireysel nedenlerden kaynaklanabilecek baskılar; kötü alışkanlıklardan doğan baskılar ve aşırı borçlanma şeklinde örneklendirilebilir. Özenti ve baskı nedeniyle hayat bulan hileli işlemler işletme hedeflerinin ulaşılabilir olmasıyla ve personelin kişilik analizleriyle engellenebilir. (Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s. 3-13)

Fırsatlar ise temelde işletme iç kontrol zayıflıklarından kaynaklanmaktadır. Ayrıca işletme içindeki pozisyonun kuvvetli olması, işletmenin genel olarak kanun ve yönetmeliklere aykırı hareket etmesi ve işletme faaliyetleri hakkındaki üst düzey bilgi hileli işlemlere fırsat verebilmektedir. Fırsat faktörü nedenli ortaya çıkabilecek hileli işlemler iç kontrol sisteminin etkinlik seviyesi artırılarak ve işletme çalışanlarına hile eğitimleri verilerek önlenebilir. (Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s. 3-13)

İşletmelerde karşılaşılan hile türleri yolsuzluk, varlıkların kötüye kullanımı ve finansal tablo hileleri şeklinde sınıflandırılmaktadır. ACFE 2010 raporuna göre; gerçekleşme sıklıklarına göre hileli işlemler aşağıdaki gibi özetlenebilir;

Gizlilik Çıkar sağlama

Kasıt Güven

Hilenin temel özellikleri

Baskı

Haklı Gösterme Fırsat

25

 Varlıkların kötüye kullanımı (% 86,3) o Nakdi

 Hırsızlık

 Nakdin bir kısmını alma o Nakdi Olmayan

 Kötüye kullanım

 Hırsızlık

 Yolsuzluk (% 32,8) o Çıkar çatışması, o Rüşvet,

o İllegal bahşiş, o Haraç

 Finansal tablo hileleri (% 4,8) o Finansal

o Finansal olmayan

Hileye maruz kalma açısından finansal tablo kalemleri aşağıdaki gibi sıralı bir şekilde gösterilebilir (ACFE, 2010, 23-28);

Hileye Maruz Kalan Finansal Tablo Kalemleri

Alacak hesapları ve hizmet alımları ne fazla hileli işlemlerden etkilenen finansal tablo kalemleri olarak ön plana çıkmaktadır. Seyahat harcamaları çoğu zaman dikkatleri çekmese de hileli işlemlerden çok etkilenen bir gelir tablosu kalemidir. (Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s. 32) Tablodan da görüldüğü üzere nakit kalemleri hileli işlemlerden en az etkilenen kalem olarak dikkatleri çekmektedir. Bunun da temel gerekçesi işletmelerin artık çok fazla nakit bulundurmamaları ve nakit işlemleri üzerinde yoğun bir kontrol sisteminin olmasıdır. (Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s. 32)

26 Hileli işlemlerin gerçekleştiği işletmelerin temel özellikleri aşağıdaki gibi sıralanabilir; (Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s. 33-34)

 İşe alım sürecindeki aksamalar

İşe alım sürecindeki aksamalar hileli işlemelere zemin hazırlayan en temel faktörlerdir.

Günümüzde işletmelerin işe alım öncesinde gerçekleştirdikleri referans ve belge incelemesini işe alımdan sonraki 6 ay içinde de tekrar güncellemeleri gerekmektedir. Çünkü işe alım sürecinde aday personelin bir önceki çalıştığı iş yerinden çoğunlukla sağlıklı bilgi alınamamaktadır. Çoğunlukla işten çıkan/çıkartılan personel hakkındaki soruşturma devam ettiğinden dolayı işletme sağlıklı bilgi verememekte/vermeye sıcak bakmamaktadır.

 Kontrol ortamına güven

İç kontrol sistemine aşırı güvenin yanı sıra iç kontrol ortamının olmaması veya zayıf olması da bir diğer temel faktördür. Etkin çalışan iç kontrol sistemlerinin en kritik özelliği görevlerin ayrımı ilkesinin titizlikle iş süreçlerine tam olarak yansıtılmasıdır. Kontrol ortamındaki aksamalar özet olarak şu şekilde sıralanabilir;

o Yetersiz gözlem, kontrol ve denetim o Yetersiz kayıt ortamı

o Yetki ve sorumlulukların belirlenmemesi

o Varlıklar için yetersiz koruma politikaları ve uygulamaları

 Aşırı üretim ve satış beklentileri ve bu yöndeki baskılar

İşletme hedeflerinin çalışanlar üzerinde olumlu etkisi olmakla birlikte aşırı yüksek hedefler ve beklentiler çalışanları hileli işlemlere yönlendirebilmektedir.

Hileli Finansal Raporlama

Hile ve usulsüzlüklerin hatadan farklı olduğu dikkate alınarak, gerek varlıkların kötüye kullanılmasından ve gerekse hileli finansal raporlamadan kaynaklanan gerçeğe aykırı finansal raporlamaya ilişkin olarak;

 Hile ve usulsüzlüklerin ortaya çıkarılması ve önlenmesi amacıyla işletme yönetiminin ve yönetimden sorumlu kişilerin sorumluluklarının belirlenmesi,

 Bağımsız denetimin doğasından kaynaklanan kısıtlamaların tanımlanması,

 Hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlıkların ortaya çıkarılması konusunda bağımsız denetçinin sorumluluklarının sınırının tespit edilmesi,

 Bağımsız denetimin sürdürülebilmesi konusunda tereddüt yaratabilecek istisnai şartlarla karşılaşıldığında yapılacak işlemlerin belirlenmesi,

 Düzenleyici ve uygulayıcı otoritelerle iletişim

 Belge ve kayıt düzeni, hile incelemelerinde önemlidir.

Hile ve usulsüzlüklerin tespit edilmesi bağımsız denetçinin:

27

 İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerin doğruluğu ve dürüstlüğü ile ilgili geçmiş tecrübesi olsa dahi, hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlıkların olabileceği ihtimalini göz önünde bulundurarak mesleki şüphecilik tutumunu korumasını,

 İşletmenin finansal tablolarının hile ve usulsüzlüklerden kaynaklanan önemli yanlışlıkları içerme olasılığı karşısında bağımsız denetim ekibi arasında fikir alışverişinde bulunulması ve görüşmelere katılmayan diğer ekip üyelerini görüşme konuları hakkında sorumlu ortak baş denetçi tarafından bilgilendirilmesi hususlarında karar almasını,

 Hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin ortaya çıkarılmasında kullanmak üzere bilgi elde etmek için gerekli yöntemleri kullanmasını,

 İşletme yönetiminin sunduğu finansal tablo ve raporlar ile diğer bilgiler ve yaptığı açıklamalarla ilgili hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin tanımlanmasını ve tespitini; tespit edilen hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlık riskleri için, ilgili kontrol faaliyetleri de dahil olmak üzere işletmenin ilgili kontrollerinin tasarımını değerlendirmesini ve uygulanıp uygulanmadığını belirlemesini,

 Finansal tablolarda hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık risklerinin tespiti ile ilgili tüm hususların belirlenmesini; bağımsız denetim ekibinin atanması ve idaresini; işletme tarafından kullanılan muhasebe politikalarını dikkate almasını ve uygulanacak bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının seçilmesi sırasında tüm bu unsurların tahmin edilememe riskini de göz önünde bulundurmasını,

 İşletme yönetiminin kontrolleri aşması riskine karşılık olmak üzere, gerekli bağımsız denetim teknikleri tasarlamasını ve bunları uygulamasını,

 Tespit edilmiş olan hile ve usulsüzlük nedeni ile önemli yanlışlık risklerine karşı gerekli yaklaşımı belirlemesini,

 Tespit edilmiş bir yanlışın hile ve usulsüzlükten kaynaklanıp kaynaklanmadığını ortaya koymasını,

 İşletme yönetiminden hile ve usulsüzlüğe ilişkin yazılı teyit mektupları almasını

 İşletme yönetimi ve yönetimden sorumlu kişilerle iletişim kurmasını gerektirir.

Bağımsız denetçi, bağımsız denetim riskini kabul edilebilir derecede düşük bir seviyeye indirmek için bağımsız denetim tekniklerini planlarken ve uygularken, finansal tabloların hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlıklar içerebileceğini göz önünde bulundurmak zorundadır.

Hile ve usulsüzlüklerin özellikleri

Finansal tablolardaki yanlışlıklar, hile ve usulsüzlükten veya hatadan kaynaklanabilir. Hile ve usulsüzlükleri hatadan ayıran temel unsur, finansal tablolarda yanlışlığa sebep olan fiilin kasıtlı olarak yapılıp yapılmadığıdır.

Hata, finansal tablolarda kasıt olmaksızın yapılan, bir tutarın veya bir açıklamanın atlanması gibi yanlışlıkları ifade eder.

Bu kapsamda;

28

 Finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan verileri toplarken ve bunları analiz ederken yapılabilecek bir yanlışlık,

 Olayların gözden kaçırılmasından veya hatalı yorumlanmasından kaynaklanan yanlış bir muhasebe tahmini

 Muhasebe ilkelerini uygularken, değerleme, kayda alma, sınıflandırma, sunma veya açıklama konuları ile ilgili yapılabilecek bir yanlışlık

hata olarak değerlendirilir.

Hile ve usulsüzlük; işletme yönetimindekiler ile yönetimden sorumlu kişilerin, işletme çalışanlarının veya üçüncü şahısların kasıtlı olarak adil veya yasal olmayan bir menfaat sağlamak amacıyla aldatma içeren davranışlarda bulunmalarını ifade eder. Hile ve usulsüzlük çok genel bir hukuki kavram olmakla birlikte, bu Tebliğin uygulamasında bağımsız denetçinin göz önünde bulundurması gereken husus, finansal tablolarda önemli yanlışlıklara sebep olabilecek hileli ve usulsüz iş ve işlemlerdir.

Bağımsız denetçi, hile ve usulsüzlüğün gerçekleşip gerçekleşmediğine dair yasal saptama yapmaz.

İşletme yönetiminin veya yönetimden sorumlu kişilerin bir veya birden fazlasının içinde yer aldığı hile ve usulsüzlükler ‘yönetim hile ve usulsüzlüğü’; sadece işletme çalışanlarının karıştığı hile ve usulsüzlükler ise ‘çalışan hile ve usulsüzlüğü’ olarak tanımlanır. Her iki durumda da işletme dışındaki üçüncü şahıslarla gizli bir anlaşma içine girilmiş olunabilir.

Bağımsız denetçinin hile ve usulsüzlüklerle ilgili olarak göz önünde bulundurması gereken; varlıkların kötüye kullanılmasından ve hileli finansal raporlamadan kaynaklanan iki tür hile ve usulsüzlük söz konusudur.

Hileli finansal raporlama, kasıtlı olarak, finansal tablolarda olması gereken tutarların veya açıklamaların yer almaması veya yanlış beyan edilmesi suretiyle finansal tablo kullanıcılarının yanıltılmasıdır. Hileli finansal raporlama;

 Finansal tabloların hazırlanmasına dayanak olan muhasebe kayıtlarının veya destekleyici dokümanların tahrif edilmesini (evrak sahtekârlığı), değiştirilmesini, manipüle edilmesini ve/veya gerçeğe aykırı belge düzenlenmesini,

 Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin kasıtlı olarak atlanmasını veya yanlış yansıtılmasını

 Finansal tablolara yansıtılması gereken olay, işlem ve diğer önemli bilgilerin, kayda alınması, değerlenmesi, sınıflandırılması, sunumu ve dipnotlarda açıklanması ile ilgili muhasebe ilkelerinin kasıtlı olarak yanlış uygulanmasını

içerir.

Hileli finansal raporlama, çoğunlukla işletme yönetiminin etkin olarak işletilmesi gereken kontrolleri göz ardı etmesinden kaynaklanabilir. Bu kapsamda, hile ve usulsüzlük;

 Faaliyet sonuçlarını değiştirmek ya da başka amaçlara ulaşmak için özellikle hesap dönemi sonuna yakın bir tarihte fiktif yevmiye kayıtları yapmak,

 Hesap bakiyelerini tahmin etmede kullanılan varsayımları uygun olmayan biçimde oluşturmak ve kanaatleri değiştirmek,

 Raporlama döneminde meydana gelen işlem ve olayları finansal tablolara yansıtmamak, zamanından önce yansıtmak veya ertelemek,

 Finansal tablolarda yer alan tutarları etkileyebilecek bilgileri gizlemek veya açıklamamak,

29

 İşletmenin finansal durumunu veya finansal performansını yanlış sunmak amacıyla karmaşık işlemlere girişmek

 Önemli ve olağandışı işlemlere ilişkin kayıtları ve koşulları değiştirmek suretiyle gerçekleştirilebilir.

Hileli finansal raporlama, işletme yönetiminin finansal tablo kullanıcılarının işletmenin performansı ve kârlılığı konusundaki algılarını etkileyerek, onları yanıltmak amacıyla işletmenin kârını manipüle etmesi şeklinde ortaya çıkabilir. Kârın bu şekilde manipüle edilmesi, küçük tutarlı işlemlerle veya uygun olmayan varsayımlarla ve kanaatlerin işletme yönetimi tarafından değiştirilmesiyle başlatılabilir. Baskılar ve teşvikler bu faaliyetleri artırmaya öncülük ederek hileli finansal raporlamaya neden olabilirler. Bu durum, piyasa beklentilerini karşılamak veya performansa dayalı ücretlerini azami düzeye ulaştırmak amacıyla, işletme yönetiminin finansal tabloları önemli ölçüde yanlış sunması suretiyle hileli finansal raporlama ile sonuçlanabilir. Bazı işletme yönetimleri, vergiyi en aza indirmek için kârını önemli tutarda azaltmaya veya yabancı kaynak teminini güvence altına almak amacıyla, kârını olduğundan çok göstermeye yönelebilir.

Varlıkların kötüye kullanılması, bir işletmenin varlıklarının çalınması eylemini içerir ve genellikle şirketin çalışanları tarafından nispeten küçük ve önemsiz miktarlarda gerçekleştirilir. Ancak, kötüye kullanma işletme yönetimi tarafından da gerçekleştirilebilir, bu takdirde bu işlemlerin ortaya çıkarılması iyi gizlenebilecek olması nedeniyle çok daha güçtür.

Varlıkların kötüye kullanılması, aşağıdakileri de içeren pek çok farklı yöntemle gerçekleştirilebilir:

 Alacak tahsilatının zimmete geçirilmesi veya kayıtlardan silinmiş alacaklardan gelen tahsilatların kişisel banka hesaplarına yönlendirilmesi gibi, tahsilatların zimmete geçirilmesi,

 Stokların kişisel kullanım için veya satılmak üzere çalınması ya da hurdaların satılmak üzere çalınması veya işletmenin teknolojik bilgilerinin rakip işletmelerle gizli anlaşma yapılarak para karşılığı satılması gibi, işletmenin maddi varlıklarının veya fikri mülkiyet haklarının çalınması,

 Fiktif satıcılara ödeme yapılması veya işletmenin satın alma temsilcilerine fiyatları olduğundan yüksek göstermeleri karşılığı satıcılar tarafından rüşvet ödenmesi veya olmayan çalışanlara ödeme yapılmış gösterilmesi gibi, işletmenin almadığı mal ve hizmetler için ödeme yapmasına sebep olunması ve

 İşletme varlıklarına kişisel kredi veya ilişkili taraflar için ipotek tesis ettirilmesi gibi, işletmenin varlıklarının kişisel amaçlarla kullanılması.

Varlıkların kötüye kullanılmasında, genellikle, varlıkların kaybolması veya izin alınmaksızın rehin verilmesini gizlemek için yanlış veya yanıltıcı kayıtlar yapılması ve gerçeğe aykırı belge düzenlenmesi söz konusu olur.

Hile ve Usulsüzlüklerin Tespit Edilmesi Amacıyla Bağımsız Denetçinin Göz Önünde Bulunduracağı Hususlar: Mesleki şüphecilik

Bağımsız denetçi çalışmasını, mesleki şüphecilik tutumu içerisinde ve finansal tablolarda önemli yanlışlıklara sebep olabilecek koşulların var olabileceğinin bilinciyle planlar ve yürütür. Hile ve

30 usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskinin değerlendirilmesinde bağımsız denetçinin mesleki şüphecilik tutumu, hile ve usulsüzlüklerin karakterlerinin farklı olması sebebi ile özel bir önem taşır.

Mesleki şüphecilik, bağımsız denetim kanıtına sorgulayarak yaklaşan ve onu kritik ederek değerlendiren bir yaklaşımı içerir. Mesleki şüphecilik elde edilen bilgi veya bağımsız denetim kanıtının hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli bir yanlışlığa işaret edip etmediğine dair sürekli bir sorgulamayı gerektirir.

Bağımsız denetçi, bağımsız denetim çalışması süresince mesleki şüphecilik tutumu içerisinde, işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu hakkında geçmiş tecrübelere dayanan bilgisi mevcut olsa bile, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli bir yanlışlığın olabileceğini ayrıca göz önünde bulundurmak zorundadır.

Bağımsız denetçinin işletme ile geçmişe dayanan tecrübeleri, işletme hakkında bir anlayış oluşturmasına katkı sağlar. Bununla birlikte, bağımsız denetçinin işletme veya işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu hakkında geçmiş tecrübelere dayanan bilgisini tamamen göz ardı etmesi beklenemez ise de, koşulların değişebilmesi sebebi ile mesleki şüphecilik tutumunun sağlanması önemlidir. Bağımsız denetim esnasında işletme yönetimi ile yapılan görüşmeler ve diğer bağımsız denetim tekniklerinin uygulanmasında bağımsız denetçi mesleki şüphecilik çerçevesinde tam olarak ikna edici olmayan bağımsız denetim kanıtları üzerinde yapacağı değerlendirmeyi, işletme ve işletmeyi yönetenlerin dürüstlüğü ve doğruluğu konusundaki inancına dayandıramaz. Mesleki şüphecilik bağımsız denetçinin, işletmenin yöneticileri ile yapmış olduğu görüşmeler sırasında almış olduğu yanıtların ve onlardan alınan diğer bilgilerin makul olup olmadığının, bağımsız denetim çalışması esnasında derlenen diğer kanıtlarla birlikte dikkatlice değerlendirmesini gerektirir.

Bağımsız denetim çalışması bazı durumlarda belgelerin doğruluğunun kanıtlanmasını da kapsar. Esas itibariyle bağımsız denetçi bu kapsamda bir çalışmayı yapacak eğitim ve uzmanlığa sahip değildir.

Ayrıca bağımsız denetçi bir belge içeriğinde yapılan değişiklikleri, bu kapsamda işletme ile üçüncü şahıslar arasında yapılan ve kendisine sunulmayan bir sözleşmenin varlığını tespit edemeyebilir.

Bağımsız denetçi denetim süresince aksini gösteren inandırıcı bir sebep olmadığı sürece kayıt ve belgelerin orijinal veya gerçek olduğunu kabul eder. Bununla birlikte, bağımsız denetim esnasında ortaya çıkan hususlar, belgelerin doğru olmayabileceği veya belgede yer alan madde veya konuların sonradan değişikliğe uğramış olabileceğine işaret ediyor ise, bağımsız denetçi üçüncü şahıslardan doğrulama talep edebilir veya belgenin gerçekliği konusunda uzman görüşüne başvurabilir.

Hile ve Usulsüzlükten Kaynaklanan Önemli Yanlışlık Risklerini Belirlemek Amacıyla Uygulanacak Bağımsız Denetim Teknikleri, Yapılacak İşlemler ve Değerlendirme

Bağımsız denetçi, finansal tablolarda ya da işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnotlarla ilgili açıklamalardaki önemli yanlışlık riskini tespit ederken, hile ve usulsüzlükten kaynaklanan önemli yanlışlık riskini belirler ve değerlendirir. Bu riskler hile ve usulsüzlük sebebiyle önemli yanlışlığa yol açabileceğinden, bağımsız denetçi işletmenin ilgili iç kontrollerini değerlendirir ve bunların uygulanıp uygulanmadığını tespit eder.

Bağımsız denetçi, mesleki kanaatini kullanarak, hile ve usulsüzlük sebebiyle ortaya çıkabilecek önemli yanlışlık riskini değerlendirirken;

 Risk değerlendirme sürecinde elde ettiği bilgiler ile finansal tablolardaki işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açıklamalarını da dikkate alarak hile ve usulsüzlük riskini belirler.

 Tespit edilen hile ve usulsüzlük risklerini hesap bazında olabilecek riskler ile ilişkilendirir.