T.C. KAMU GÖZETİMİ
MUHASEBE VE DENETİM STANDARTLARI KURUMU
T.C. BEYKENT ÜNİVERSİTESİ
MODÜL - I
DENETİM STANDARTLARI
HAZIRLAYANLAR
Prof. Dr. Yunus KİSHALI Doç. Dr. Mehmet Fatih GÜNER
Dr. Davut PEHLİVANLI
İSTANBUL - 2013
İÇİNDEKİLER (Özet)
Sayfa No.
Giriş: Denetim Süreci ... 1-4
Kısım 1: Genel Kalite Kontrol Standardı (ISQC-1) ... 5-10
Kısım 2: Genel İlkeler ve Sorumluluklar ... 11-138
Kısım 3: Güvence İşlerine İlişkin Çerçeve ... 139-164
Kısım 4: Etik Kurallar ... 165-190
Kısım 5: Türk Ticaret Kanununda Denetim Hükümleri ... 191-216
DERS İZLENCESİ
Ders Toplam Ders Saati Öğretim planındaki AKTS
DENETİM 42 6
Dersi Verenler Prof. Dr. Yunus KİSHALI Doç. Dr. M. Fatih GÜNER
Yrd.Doç.Dr. Davut PEHLİVANLI
Dersin Amacı
Bu dersin amacı, katılımcılara bağımsız denetimin temel esaslarını ve uygulamalarını tanıtmaktır. Bu çerçevede katılımcıları bağımsız denetim kuramı ile tanıştırır ve bağımsız denetimin ekonomik çevre içerisindeki işlevini gösterir. Bağımsız denetimin
planlanması ve yürütülmesi ile ilgili uygulama yöntemlerini ve ilkeleri açıklar, bağımsız denetim raporunun nasıl hazırlanacağını gösterir. Denetim dışında yürütülen inceleme işlemlerini açıklar.
Denetçinin uyması gereken etik ilkelerin anlaşılmasını sağlar.
Ders İçeriği
1. Genel kalite standartları 2. Bağımsız denetim kuramı 3. Risk değerlendirme 4. Denetim kanıtları
5. Üçüncü tarafların çalışmaları 6. Denetim raporu
7. İnceleme sözleşmeleri 8. Etik kurallar
9. Türk Ticaret Kanununda Denetim Hükümleri
HAFTA KONULAR
1 Bağımsız denetime giriş
2
1. Genel kalite standartları
2. Bağımsız Denetim İşlerinin Şartları Üzerinde Uzlaşılması 3. Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Kalite Kontrol 4. Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi
5. Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları
6. Finansal Tabloların Denetiminde Mevzuatın Göz Önünde Bulundurması
3 1. Risk değerlendirilmesi ve değerlendirilmiş risklere verilen karşılıklar
2. Finansal Tablo Denetiminin Planlanması
3. İşletmeyi ve Çevresini Tanımak Suretiyle Önemli Yanlışlık Risklerinin Belirlenmesi Ve Değerlendirilmesi
4. Denetimin Planlanmasında ve Gerçekleştirilmesinde Önemlilik 5. Denetçinin Değerlendirilmiş Risklere Karşılık Yapacağı İşler 6. Bir Hizmet Kuruluşu Kullanan İşletmeye İlişkin Denetim
Hususları
7. Denetim Sırasında Belirlenen Yanlışlıkların Değerlendirilmesi
4
1. Denetim Kanıtı
2. Denetim Kanıtı – Özellik Arz Eden Hesap Kalemleri İçin Dikkate Alınması Gereken Hususlar
3. Dış Kaynaklı Teyitler
4. İlk Denetimler – Açılış Bakiyeleri 5. Analitik Prosedürler
5
1. Denetim Örneklemesi
2. Muhasebe Tahminlerinin, Gerçeğe Uygun Değer Muhasebe Tahminleri ve İlişkili Açıklamalar Dahil, Denetimi
3. İlişkili Taraflar
4. Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar 5. İşletmenin Sürekliliği
6. Yazılı Beyanlar
6
1. Üçüncü tarafların çalışmalarından faydalanılması
2. Özel Hususlar – Grup Finansal Tablolarının Denetimi (Bileşen Denetçilerinin ÇalışmasıDâhil)
3. İç Denetçilerin Çalışmalarından Faydalanılması 4. Bağımsız Denetçinin Çalışmalarında Bir Uzmandan
Yararlanması
7
1. Denetim sonuçları ve raporlanması
2. Finansal Tablolara İlişkin Görüşün Oluşturulması ve Raporlama
3. Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Görüşte Yapılan Değişiklikler
4. Bağımsız Denetçi Raporundaki Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafları ve Diğer Hususlar Paragrafları
5. Karşılaştırmalı Bilgiler - Karşılık Gelen Bilgiler ve Karşılaştırmalı Finansal Tablolar
6. Denetçinin Denetlenmiş Finansal Tabloları İçeren Dokümanlardaki Diğer Bilgilere İlişkin Sorumlulukları
8 1. Uzmanlık gerektiren alanlar
2. Özel Hususlar – Özel Amaçlı Çerçeveler Uyarınca Hazırlanan
Finansal Tabloların Denetimi
3. Özel Hususlar – Tek Bir Finansal Tablonun Denetimi İle Finansal Tablolardaki Bir Unsurun, Hesabın veya Kalemin Denetimi
4. Özet Finansal Tablolara İlişkin Rapor Hazırlanması İşleri 9 1. Uluslararası denetim uygulama notları
2. Finansal Araçların Denetimine İlişkin Özel Hususlar
10
1. Güvence İşlerine İlişkin Çerçeve
2. İnceleme Sözleşmelerine İlişkin Uluslararası Standartlar 3. Finansal Tabloların İncelemesi İşleri
4. Ara Dönem Finansal Bilgilerin İşletmenin Bağımsız Denetçisi Tarafından İncelenmesi
11
1. Güvence İşlerine İlişkin Uluslararası Standartlar
2. Tarihi Finansal Bilgilerin Denetimi ve İncelenmesi Dışındaki Güvence İşleri
3. İleriye Yönelik Finansal Bilgilerin İncelenmesi
4. Hizmet Kuruluşlarında Yapılan Kontrollere İlişkin Güvence Raporları
5. Sera Gazı Beyanlarına İlişkin Güvence İşleri
12
1. Etik Kuralları
2. IESBA kurallarının genel uygulaması 3. Giriş ve Temel İlkeler
4. Dürüstlük 5. Tarafsızlık
6. Mesleki Yeterlik ve Gerekli Özen 7. Gizlilik
8. Mesleki Davranış
13 1. Bağımsız çalışan muhasebeciler
2. Bağımlı çalışan muhasebeciler
14 1. Türk Ticaret Kanununda denetim hükümleri
KAYNAKLAR
Ders Notu Yazılı Doküman ve Slaytlar Yardımcı Kaynaklar Bkz. Kaynakça
İÇİNDEKİLER
GİRİŞ: DENETİM SÜRECİ ... 1
KISIM 1: GENEL KALİTE KONTROL STANDARDI (ISQC-1) 1.1. Finansal Tabloların Denetimi, İncelenmesi ile Diğer Güvence ve İlgili Hizmet İşleri Gerçekleştiren Şirketler İçin Kalite Kontrolü (ISQC-1 ... 7
1.2. Alıştırma Soruları ... 10
KISIM 2: GENEL İLKELER ve SORUMLULUKLAR 2. Genel İlkeler ve Sorumluluklar ... 13
2.1. Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları ve Bağımsız Denetimin Uluslararası Denetim Standartlarına Uygun Olarak Gerçekleştirilmesi (ISA 200) ... 13
2.2. Bağımsız Denetim İşlerinin Şartları Üzerinde Uzlaşılması (ISA 210) ... 15
2.3. Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Kalite Kontrol (ISA 220) ... 15
2.4. Bağımsız Denetimin Belgelendirilmesi (Çalışma Kâğıtları) (ISA 230) ... 17
2.5. Finansal Tabloların Denetiminde Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları (ISA 240) ... 20
2.6. Finansal Tabloların Denetiminde Mevzuatın Göz Önünde Bulundurulması (ISA 250) ... 35
2.7. Kurumsal Yönetimden sorumlu Olanlarla İletişim (ISA 260) ... 36
2.8. İç Kontrol Eksikliklerinin Kurumsal Yönetimden Sorumlu Olanlara ve Yönetime İletilmesi (ISA 265) ... 37
2.9. Alıştırma Soruları ... 40
2.10. Risk Değerlendirilmesi ve Değerlendirilmiş Risklere Verilen Karşılıklar ... 43
2.10.1. Finansal Tablo Denetiminin Planlanması (ISA 300) ... 43
2.10.2. İşletmeyi ve Çevresini Tanımak Suretiyle Önemli Yanlışlık Risklerinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi (ISA 315) ... 45
2.10.3. Denetimin Planlanmasında ve Gerçekleştirilmesinde Önemlilik (ISA 320) 47 2.10.4. Denetçinin Değerlendirilmiş Risklere Karşılık Yapacağı İşler (ISA 330) .. 48
2.10.5. Bir Hizmet Kuruluşu Kullanan İşletmeye İlişkin Denetim Hususları ... 50
2.11. Denetim Sırasında Belirlenen Yanlışların Değerlendirilmesi (ISA 450) ... 52
2.11.1. Alıştırma Soruları ... 58
2.12. Denetim Kanıtları Elde Edilmesi ve Değerlendirilmesi ... 61
2.12.1. Denetim Kanıtı (ISA 500) ... 61
2.12.2. Özellik Arz Eden Hesap Kalemleri İçin Dikkate Alınması Gereken Hususlar (ISA 501) ... 65
2.12.3. Dış Kaynaklı Teyitler (ISA 505) ... 68
2.12.4. İlk Denetimler – Açılış Bakiyeleri (ISA 510) ... 69
2.12.5. Analitik Prosedürler (ISA 520) ... 70
2.12.5.1. Analitik İnceleme Teknikleri ... 70
2.12.5.2. Analitik İnceleme Tekniklerinin Kullanımına İlişkin Esaslar Risk Değerlendirme Yöntemi Olarak Analitik İnceleme Teknikleri ... 71
2.12.6. Denetim Örneklemesi (ISA 530) ... 72
2.12.7. Muhasebe Tahminlerinin Gerçeğe Uygun Değer Muhasebe Tahminleri ve İlişkin Açıklamalar Dâhil Denetimi (ISA 540) ... 80
2.12.8. İlişkili Taraflar (ISA 550) ... 86
2.12.9. Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar ... 88
2.12.9.1. Bağımsız Denetim Raporu Tarihine Kadar Gerçekleşen Olaylar Bilanço Tarihinden Sonraki Olayların Bağımsız Denetimi ... 88
2.12.9.2. Bağımsız Denetim Raporu Tarihinden Sonra Ancak Finansal
Tabloların Yayın Tarihinden Önce Ortaya Çıkan Olaylar ... 90
2.12.10. İşletmenin Sürekliliği (ISA 570)………...91
2.12.11. Yazılı Beyanlar (ISA 580)……….... 96
2.12.12. Alıştırma Soruları……… 98
2.13. Üçüncü Tarafların Çalışmalarından Faydalanılması ... 101
2.13.1. Özel Hususlar – Grup Finansal Tablolarının Denetimi (Bileşen Denetçilerinin Çalışması da Dâhil) (ISA 600) ... 101
2.13.2. İç Denetçilerin Çalışmalarından Faydalanılması (ISA 610 ... 103
2.13.3. Bağımsız Denetçinin Çalışmalarında Bir Uzmandan Yararlanması (ISA 620) ... 107
2.13.4. Alıştırma Soruları ... 110
2.14. Denetim Sonuçları ve Raporlanması ... 113
2.14.1. Finansal Tablolara İlişkin Görüşün Oluşturulması ve Raporlama (ISA 700 .. ) ... 113
2.14.2. Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Görüşte Yapılan Değişiklikler (ISA705) ... 114
2.14.3. Bağımsız Denetçi Raporundaki Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafları ve Diğer Hususlar Paragrafları (ISA 706) ... 115
2.14.4. Karşılaştırmalı Bilgiler – Karşılık Gelen Bilgiler ve Karşılaştırmalı Finansal Tablolar (ISA 710) ... 119
2.14.5. Denetçinin Denetlenmiş Finansal Tabloları İçeren Dokümanlardaki Diğer Bilgilere İlişkin Sorumlulukları (ISA 720) ... 120
2.14.6. Alıştırma Soruları ... 123
2.15. Uzmanlık Gerektiren Alanlar ... 125
2.15.1. Özel Hususlar: Özel Amaçlı Çerçeveler Uyarınca Hazırlanan Finansal Tabloların Denetimi (ISA 800) ... 125
2.15.2. Özel Hususlar: Tek Bir Finansal Tablonun Denetimiyle Finansal Tablolardaki Bir Unsurun, Hesabın ya da Kalemin Denetimi (ISA 805) .. 128
2.15.3. Özet Finansal Tablolara İlişkin Rapor Hazırlanması İşleri (ISA 810) ... 128
2.15.4. Alıştırma Soruları ... 131
2.16. Uluslararası denetim Uygulama Notları (100) ... 134
2.16.1. Finansal Araçların Denetimine İlişkin Özel Hususlar ... 134
2.16.2. Alıştırma Soruları ... 136
KAYNAKÇA ... 138
KISIM 3: GÜVENCE İŞLERİNE İLİŞKİN ÇERÇEVE 3.1. Güvence İşlerine İlişkin Çerçeve ... 141
3.2. İnceleme Sözleşmelerine İlişkin Uluslar arası Standartlar ... 141
3.2.1. Finansal Tabloların İncelemesi İşleri ... 141
3.2.1.1. Ara Dönem Finansa Bilgilerin İşletmenin Bağımsız Denetçisi Tarafından İncelenmesi ... 142
3.2.1.2. İncelenme Sözleşmesi ... 143
3.2.1.3. Bilgi Toplama, Analitik İnceleme ve Diğer İnceleme Teknikleri .. 144
3.2.1.4. İnceleme İşinin Yürütülmesi ... 146
3.2.1.5. İncelemenin Raporlanması ve Belgelendirme ... 147
3.3. Güvence İşlerine İlişkin Uluslararası Standartlar ... 148
3.3.1. Tarihi Finansal Bilgilerin Denetimi ve İncelenmesi Dışındaki Güvence İşleri ... 149
3.3.2. Güvence İşinin Planlanması ve Yürütülmesi ... 149
3.3.3. Uzmanın Çalışmalarını Kullanma ... 150
3.3.4. Kanıt Toplama ... 150
3.3.5. Güvence Raporunun Hazırlanması ... 151
3.4. İleriye Yönelik Finansal Bilgilerin İncelenmesi ... 151
3.4.1. İşin Kabulü ve Yürütülmesi ... 152
3.4.2. İnceleme ve Raporlama ... 153
3.5. Hizmet Kuruluşlarında Yapılan Kontrollere İlişkin Güvence Raporları ... 154
3.5.1. İşin Kabulü ve Yürütülmesi ... 155
3.5.2. İç Denetim Çalışmalarından Faydalanma ... 156
3.5.3. Belgeleme ve Raporlama ... 156
3.6. Sera Gazı Beyanlarına İlişkin Güvence İşleri ... 157
3.6.1. İşin Kabulü ve Planlanması ... 157
3.6.2. İşin Yürütülmesi ... 159
3.6.3. Belgeleme ve Raporlama ... 160
3.7. Bir İzannamede Yer Alan Proforma Finansal Bilgileri Düzenlenmesine İlişkin Rapor Hazırlanmasına Yönelik Güvence İşleri ... 161
3.7.1. İşin Kabulü, Planlama ve İşin Yürütülmesi ... 161
3.7.2. Denetçi Görüşü ... 162
3.8. Alıştırma Soruları ... 163
KAYNAKÇA ... 163
KISIM 4: ETİK KURALLARI 4.1. IESBA Kurallarının Genel Uygulaması ... 167
4.1.1. Giriş ve Temel İlkeler ... 167
4.1.2. Dürüstlük ... 168
4.1.3. Tarafsızlık ... 169
4.1.4. Mesleki Yeterlilik ve Gerekli Özen ... 169
4.1.5. Gizlilik ... 169
4.1.6. Mesleki Davranış ... 170
4.2. Bağımsız Çalışan Muhasebeciler ... 171
4.2.1. Giriş ... 171
4.2.2. Mesleki Atama ... 171
4.2.3. Çıkar Çatışması ... 172
4.2.4. İkincil Görüşler ... 173
4.2.5. Ücretler ve Diğer Ödemeler ... 174
4.2.6. Mesleki Hizmetlerin Pazarlanması ... 174
4.2.7. Hediyeler ve Ağırlanma ... 175
4.2.8. Müşteriden Emaneten Alınan Varlıklar ... 175
4.2.9. Tarafsızlık-Tüm Hizmetler ... 176
4.2.10. Bağımsızlık-Denetim ve İnceleme İşleri ... 176
4.2.11. Bağımsızlık-Diğer Güvence İşleri ... 181
4.3. Bağımlı Çalışan Muhasebeciler ... 182
4.3.1. Giriş ... 182
4.3.2. Potansiyel Çatışmalar ... 183
4.3.3. Bilgilerin Hazırlanması ve Raporlanması ... 184
4.3.4. Yeterli Uzmanlıkla Faaliyette Bulunma ... 185
4.3.5. Finansal Menfaatler ... 186
4.3.6. Teşvikler ... 187
4.4. Alıştırma Soruları ... 189
KAYNAKÇA ... 189
KISIM 5: TÜRK TİCARET KANUNUNDA DENETİM HÜKÜMLERİ
5.1. Giriş ... 193
5.2. Türk Ticaret Kanununda Denetim ... 193
5.2.1. Genel Hükümler ... 193
5.2.2. Denetçiye İlişkin Hükümler ... 194
5.2.3. Denetçinin Nitelikleri ... 195
5.2.4. Denetçinin Görevlendirilmesi ... 196
5.3. İbraz Yükümü ve Bilgi Alam Hakkı ... 198
5.4. Denetim Raporu ... 199
5.5. Diğer Hükümler ... 201
5.5.1. Denetçilerin Sır Saklamadan Doğan Sorumluluğu ... 201
5.5.2. Şirketle Denetçi Arasındaki Görüş Ayrılıkları ... 202
5.5.3. Topluluk İlişkileri İçin Özel Denetçi Denetimi ... 202
5.6. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu ... 202
5.6.1. KGK’nın Teşekkülü ... 203
5.6.2. Bağımsız Denetçi ... 205
5.6.3. Genel Koşullar ... 205
5.6.4. Uygulamalı Mesleki Eğitim ... 206
5.6.5. Denetçilik Sınavı ... 206
5.6.6. Bağımsız Denetime Tabi Şirketler ... 208
5.6.7. Sicil ... 209
5.6.8. Diğer Düzenlemeler ... 210
5.7. TTK’da İç Denetim ... 212
5.8. Alıştırma Soruları ... 215
KAYNAKÇA ... 216
1 1. GİRİŞ: DENETİM SÜRECİ
Denetim uygulamaları küreselleşmeye paralel olarak çeşitlenmiştir. Başta bağımsız denetim olmak üzere diğer denetim türleri de hem işletme içi hem de işletme dışı tarafların ihtiyacı olan bağımsız ve objektif bilgilendirme ihtiyacını karşılamaya yöneliktir.
Uluslararası yatırımların işletme satın alması, dolaysız yatırım ve işletme birleşmeleri şeklinde gerçekleşmesi uluslararası raporlama uygulamalarını ve bu uygulamaların uluslararası standartlara paralel denetlenmesini bir anlamda zorunlu kılmaktadır.
Bu bağlamda bağımsız denetim de etkinliği yüksek olan, işletme içi ve dışı tarafların beklentilerine paralel görüş sunan bir denetim türüdür. Finansal tabloların bağımsız denetimden geçirilmesinin temel amacı, raporlama standartlarına uygun olarak işletme faaliyetlerinin tam ve eksiksiz olarak raporlandığı ve muhasebe ilkelerine uygun işlemlerin yürütüldüğü konusunda bağımsız bir görüş açıklamaktır.
Denetimden geçmiş finansal tabloların kamu otoritesi, yatırımcılar, işletme sahipleri ve sendikalar gibi sivil toplum örgütleri açısından;
· Ortaklık haklarının korunması,
· Sağlıklı verinin sağlanması,
· Yatırımcıların objektif veriye ulaşmasının sağlanması,
· İşletmenin daha uygun maliyetli kredi bulmasına katkı ve
· İşletme içi ve dışı tarafların kararlarını almasına katkı gibi çeşitli faydaları bulunmaktadır.
Denetim kuruluşları denetim risklerini minimize edebilmek için müşteri kabulü ile başlayan ve denetim raporunun teslimi ile son bulan denetim sürecinde işletmenin daha iyi tanınması, işletme faaliyetlerinin detaylı analizi, işletme iç kontrol yapısının değerlendirilmesi ve hatta işletme risk yönetimi uygulamalarının değerlendirilmesini etkin yürütmek durumundadırlar. Aksi halde denetim sürecinde yapılan hatalar, yürütülmeyen analizler ve eksik/yanlış risk değerlendirmeleri hatalı denetim görüşüne ulaşılmasına neden olacaktır.
2
Aşağıdaki şekil denetim sürecinin işleyişini göstermektedir.
Aşama1: Müşteri Kabulü veya Mevcut Müşteri ile Devam
Müşteri kabulü, denetim sürecinin ilk aşamasıdır. Bu aşamada denetim kuruluşu yeni müşteriyi veya mevcut müşteriyi denetim riski açısından değerlendirir. Değerlendirme sürecinde denetim kuruluşu müşteri hakkında çeşitli kaynaklardan bilgi toplar. Bu aşamada yapılacak hatalar, dürüstlük ve etik kurallara aykırı çalışan veya kayıtdışı çalışma alışkanlıkları olan müşterinin denetim kuruluşu tarafından denetim hizmeti verilmesinin kabulü ile sonuçlanır.
Dürüstlük ve etik kurallara aykırı çalışan veya kayıtdışı çalışma alışkanlıkları olan müşteri tarafından finansal tabloların bozulma ihtimali yüksektir ve denetim kuruluşu açısından da bu bozulmaların tespit edilememesi denetim riskini artırmaktadır.
Müşteri kabul sürecinde, denetim kuruluşu müşteri hakkında elde ettiği verilere dayanarak müşteriyi kabul edip etmeyeceği belirler. Kabul edilen müşteri ile verilecek hizmet türleri ve şartları açıklayan denetim sözleşmesi imzalanır. Sözleşmede tarafların sorumlulukları, müşteri işletme personeli ve
Müşteri Kabulü veya Mevcut Müşteri ile Devam
(ISA 200 - 210)
Denetim Hazırlıkları (ISA 240 - 250)
Denetim Planlaması (ISA 300-320-330-401-60-
610-620)
İç Kontrol Sisteminin Değerlendirilmesi
(ISA 315) İşlemlerin ve Hesap
Bakiyelerinin Testi (IS30-330-500-501-505-510-
520-530-540-550) Denetimin Tamamlanması
ve Raporlama (ISA 260-265-450-560-570- 580-700-705-706-710-720)
3
varsa iç denetim biriminin denetim sürecindeki olası destekleri, sözleşmenin zamanı ve anlaşılan denetim ücreti yer alır.
Aşama 2: Denetim Hazırlıkları
Hazırlık aşamasında müşteri hakkındaki veriler güncellenir. Bu kapsamda müşterinin sektörü, yasal düzenlemeler, muhasebe politikaları, işletmenin amacı, stratejisi ve işlete riski, iç kontrol sistemi ve varsa performans değerleme kriterleri hakkında ayrıntılı bilgiye ulaşılır.
Bu veriler ışığında denetçi tarafından yürütülecek faaliyetlerin kapsamı ve denetim kuruluşunun karşılaşabileceği risk düzeyi kesinleşir. Bundan dolayı bu süreçte işletmenin stratejisi ve risk algısının tespiti, genel olarak denetim faaliyetinin riskli yönünü ve ağırlıklı olarak çalışmaların yürütüleceği alanları göstermektedir.
Bu aşamada denetim ekibi belirlenir. Müşterinin sektörü hakkında yeterli bilgiye sahip denetçi, eldeki veriler ışığında gerekliyse bilgi teknolojileri alanında uzman denetçi ve diğer denetim ihtiyaçlarına paralel yeterli niteliklere sahip denetçilerden ekip oluşturulur.
Aşama 3: Denetim Planlaması
Hazırlık aşamasında, eldeki verilere dayanarak belirlenmiş risk düzeyi ve önemlilik seviyesine paralel planlama yapılır. Planlama aşmasında denetim faaliyetinin gün-zaman-saat dağılımı müşterinin riskli faaliyetinin analizi ve önemlilik seviyesine paralel gerçekleştirilir.
İç kontrol değerlendirmesi verilerini de içeren bu aşamada denetçi denetim zamanlamasını, kapsamını ve denetim stratejisini içeren yazılı planı hazırlanır.
Aşama 4: İç Kontrol Sisteminin Değerlendirilmesi
İç kontrol sistemi işletmenin organizasyon şeması, yazılı görev süreçleri ve talimatları, kullanılan dokumanlar ve bilgisayar programları, görev tanımları ve sorumlulukların açıklandığı görev kartları ve raporlama ilişkisini tesis eden diğer kritik uygulamalardan meydana gelmektedir.
İç kontrol sistemin etkinlik seviyesi hem bağımsız denetim kuruluşunun riskini azaltacak hem de finansal tabloların güvenilirliği, faaliyetlerin verimliliği-etkinliği, yasal mevzuata uyum seviyesini yükseltecektir.
Aşama 5: İşlemlerin ve Hesap Bakiyelerinin Testi
Denetim planı işletmenin temel süreçlerine paralel belirlenmiş döngülere göre şekillenmektedir. Bu kapsamda denetçi satın alma, üretim, tahsilat, ödeme ve diğer döngülere paralel denetlenecek işlemler ve hesap bakiyesi testlerini yürütür. Yürütülecek testler denetim planlaması aşamasında hazırlanmış denetim programlarına paralel tamamlanır.
Bu aşamada denetçi saha çalışmalarını aktardığı çalışma kâğıtlarını hazırlar ve tamamlar. Denetim planı ve programa uyum, çalışma kâğıtlarına dayanarak değerlendirilir ve ihtiyaç halinde gerekli planlama değişiklikleri de yapılabilir.
4 Aşama 6: Denetimin Tamamlanması ve Raporlama
Denetim çalışmaları toplanan kanıtların uygunluğu ve yeterliliğinin değerlendirilmesi, bilanço tarihinden sonra ortaya çıkabilecek olayların değerlendirilmesi ve işletme hakkında açılmış davaların olası sonuçlarının değerlendirilmesi ile tamamlanır.
Çalışmaların tamamlanmasına paralel icra edilen kapanış toplantısının ardından hazırlanan denetim raporu hakkında işletmeden görüş alınır ve rapor nihai hale getirilir. Bu süreçte denetçi tarafından tespit edilen müşteri işletmenin düzeltmesi gerekli işlemler ve kayıtlar tekrar değerlendirilir.
Kanıtlar ve işletme yönetiminin açıklamalarına paralel oluşturulan denetim görüşü raporda açıklanır.
Denetçi olumlu, olumsuz ve şartlı görüş açıklamayı veya görüş açıklamamayı ulaştığı kanıtlara paralel kesinleştirir.
5
KISIM: 1
GENEL KALİTE KONTROL STANDARDI (ISQC-1)
HAZIRLAYANLAR Prof. Dr. Yunus KİSHALI Doç. Dr. Mehmet Fatih GÜNER
Dr. Davut PEHLİVANLI
İSTANBUL - 2013
6
7
1.1. FİNANSAL TABLOLARIN DENETİMİ, İNCELENMESİ İLE DİĞER GÜVENCE VE İLGİLİ HİZMET İŞLERİ GERÇEKLEŞTİREN ŞİRKETLER İÇİN KALİTE KONTROLÜ(ISQC 1)
Uluslararası Genel Kalite Kontrol Standardı; denetim kuruluşları ve denetçilerinin mesleki standartlar ile yasal düzenlemelere uygun çalıştığının ve denetim raporu ile görüşünün makul güvence kısıtıdâhilinde oluşturulduğuna yönelik kalite kontrol sistemi kurmalarını zorunlu kılmaktadır.
SPK Bağımsız Denetim standartlarında da denetimde kalite kontrol sistemiyer almaktadır. Bağımsız denetimin kalitesinin kontrolü; bağımsız denetim raporu tamamlanmadan önce, bağımsız denetim ekibinin önemli nitelikteki kararları ile bağımsız denetim raporuna ilişkin ulaştıkları sonuçların objektif bir şekilde değerlendirilmesine ilişkin sürecidir.
Denetim hizmeti veren kuruluşun kalite kontrol sisteminin gözetimi ise; bağımsız denetim kuruluşu tarafından, kalite kontrol sisteminin etkin bir şekilde işlediğine dair makul bir güvencenin sağlanması amacıyla, tamamlanmış bağımsız denetimlerle ilgili periyodik olarak yapılan kalite kontrolleri de dâhil, devamlı olarak uygulanan kalite kontrol yöntemlerinin işleyişinin izlenmesidir.
Kalite Kontrol Sisteminin Ögeleri:
a) Yönetimin sorumluluğu: Denetim kuruluşu tarafından hizmet kalitesine yönelik denetim politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması. Örneklem süreci gibi.
b) Etik kurallar: Denetim kuruluşu yöneticileri, sorumlu denetçileri ve diğer personelin etik kurallara uyum seviyesine artırmaya ve makul sınırlar içinde uyumu sağalamaya yönelik politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması. Dürüstlük, bağımsızlık, sır saklama, mesleki davranış, bağımsızlık ve mesleki yeterlilik – mesleki özen ve titizlik başlıca etik kurallaradır.
Kalite kontrol standardında özellikle bağımsızlık vurgulanmaktadır.
c) Müşteri ilişkilerinin ve belirli sözleşmelerin kabulü ve sürekliliği: Denetim kuruluşu tarafından müşteri kabulü ve sözleşmelerin devam ettirilmesine yönelik politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması.
d) İnsan kaynakları: Denetçilerin istihdamı politikaları çerçevesinde mesleki yeterlilikleri tam ev etik kurallara uygun çalışacak personelin istihdamına yönelik politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması.
e) Sözleşme performansı: Denetlenen kuruluşa verilen hizmet ve hazırlanan rapora ve görüşe ait kalite kontrol politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması. Kurum içi rapor-görüş değerlendirme ve raporun yayınlanması gibi.
f) İzleme: Kalite kontrol sürecinin hem sürekli izlenmesi gerekmekte hem de geçmiş denetim faaliyetlerine yönelik kalite kontrol politikalarının izlenmesi gerekmektedir. Şikâyet ve suçlamaların takibi ve değerlendirmesi ile dokümantasyon süreci önemlidir.
Yönetiminin Sorumlulukları
Bağımsız denetimle görevlendirilen bağımsız denetim ekibi;
· Bağımsız denetim sırasında uygun kalite kontrol yöntemlerini kullanır,
· Bağımsızlıkla ilgili bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol sisteminin çalışmasını teminen gerekli bilgileri verir ve
· Sürekli eğitim, bilgi paylaşımı ve yasal ve hukuki düzenlemeler ile Kuruluşun Kalite Kontrol sisteminin gözetimi nedeniyle, aksi iddia edilmedikçe, Kuruluşun sistemine güven duyar.
8
Bağımsız denetimin kalitesinin sağlanmasında sorumlu ortak baş denetçinin liderlik sorumlulukları:
· Sorumlu ortak baş denetçi, görevli olduğu her bağımsız denetim işinde, bağımsız denetimin genel kalitesi konusunda sorumluluğu üstlenerek, gerek yaptığı işler ve gerekse bağımsız denetim ekibine yaptığı açıklamalar yoluyla bağımsız denetimin her aşamasında diğer bağımsız denetçilere bağımsız denetimin kalitesi konusunda örnek olmak zorundadır.
Etik İlkeler
Sorumlu ortak baş denetçi ekipte yer alan bağımsız denetçilerin etik ilkelere uyumunu gözetir. Temel nitelikteki etik ilkeler aşağıda yer almaktadır.
· Dürüstlük,
· Tarafsızlık,
· Mesleki yeterlik, mesleki özen ve titizlik,
· Güvenilirlik ve
· Mesleki davranış.
Bağımsızlık
Sorumlu ortak baş denetçisi, yapılan bağımsız denetimle ilgili olarak bağımsızlığın sağlandığına dair bir sonuca ulaşmak zorundadır. Bu amaçla sorumlu ortak baş denetçi:
· Bağımsız denetim kuruluşundan veya gerekiyorsa Kuruluşun içinde yer aldığı ve lisans anlaşmaları nedeniyle ilişkide bulunduğu diğer bağımsız denetim kuruluşlarının oluşturduğu gruptan gerekli bilgileri alarak bağımsızlığı tehdit eden koşulları ve ilişkileri tespit ederek değerlendirir.
· Bağımsız denetim kuruluşunun bağımsızlıkla ilgili politika ve usullerine ilişkin tespit edilmiş bir ihlal var ise, bunları değerlendirerek bağımsız denetim çalışmasında bağımsızlığı ortadan kaldıran bir durum olup olmadığını belirler.
· Bağımsızlığı ortadan kaldıran durumları gerekli önlemleri alarak ortadan kaldırır veya kabul edilebilir bir düzeye indirir, çözümlenemeyen konuları bağımsız denetim kuruluşuna bildirir.
· Bağımsızlık ile ilgili konularda varılan sonuçlar ve bu sonuçları destekleyen bağımsız denetim kuruluşu yönetimi ile yapılan tartışmaları yazılı hale getirir.
Müşteri Kabulü ve Devamlılığı
Sorumlu ortak baş denetçi, müşterinin kabulü, müşteriyle olan ilişkinin devamı ve özellik arz eden bağımsız denetimlerle ilgili gerekli usul ve esasların izlendiğinden emin olmak ve ulaşılan sonuçların yazılı hale getirilmesini sağlamak zorundadır.
Sorumlu ortak başdenetçi müşterinin kabulü ve ilişkinin devamına ilişkin karar sürecini başlatmış olmasa bile, verilen en son kararın uygun olup olmadığını tespit eder.
9 İnsan Kaynakları
Sorumlu ortak başdenetçinin, grup olarak bağımsız denetim ekibinin, uygun yetenek ve yeterlilikte olduğu ve süresi içinde bağımsız denetim standartlarına, yasal ve hukuki düzenlemelere uygun olarak bağımsız denetim işini bitirebileceği ve gerçeği yansıtan bağımsız denetim raporu düzenleyebileceği hususlarında tereddüdü bulunmaması gerekir.
Genel olarak bağımsız denetim ekibinden beklenen yetenek ve yeterlilikler;
· Alınan uygun eğitim ve bağımsız denetimlere iştirak yolu ile benzeri nitelikte ve zorluktaki bağımsız denetim işini anlamak ve gerçekleştirmek hususunda deneyime,
· Bağımsız denetim standartları ile hukuki ve yasal düzenlemeler konusunda yeterli bilgiye,
· İlgili bilgi teknolojileri dahil uygun düzeyde teknik bilgiye,
· Müşterinin faaliyette bulunduğu sektör hakkında yeterli bilgiye,
· Mesleki karar verme yeteneğine ve
· Bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol politika ve yöntemlerini kavrama yeteneğine sahip olmayı gerektirir.
Sözleşme Performansı / Denetim Faaliyetinin Yürütülmesi
Sorumlu ortak başdenetçi, bağımsız denetim faaliyetinin bağımsız denetim standartları ile yasal ve hukuki düzenlemelere uygun olarak yapılması sürecinde, yönlendirme, gözetim ve verimlilikle ilgili hususlardan ve bağımsız denetim raporunun gerçeği yansıtacak şekilde hazırlanmasından sorumludur.
Sorumlu ortak baş denetçi bağımsız denetim ekibindeki bağımsız denetçileri aşağıda belirtilen hususlarda bilgilendirerek bağımsız denetim faaliyetini yönetir.
· Ekiptekilerin sorumluluğu,
· İşletme faaliyetlerinin doğası,
· Riskle ilgili hususlar,
· Ortaya çıkabilecek sorunlar ve
· Bağımsız denetim işinin yürütülmesiyle ilgili ayrıntılar.
İzleme / Gözetim
Bağımsız denetim kuruluşları, yaptıkları bağımsız denetimin kalitesinin kontrolünü sağlayacak yeterli, etkin işleyen ve uygulama kolaylığı bulunan politika ve prosedürleri makul bir güvence verecek şekilde sağlayan bir gözetim sistemi kurmak zorundadırlar.
10 1.2. ALIŞTIRMA SORULARI
1. Denetlenen kuruluşa verilen hizmet ve hazırlanan rapora ve görüşe ait kalite kontrol politika ve süreçlerinin kabulü ve uygulanması. Kurum içi rapor-görüş değerlendirme ve raporun yayınlanması kalite kontrol sistemi öğelerinden hangisi ile ilişkilidir?
A) Yönetimin sorumluluğu B) Sözleşme performansı C) İnsan kaynakları D) İzleme
E) Müşteri ilişkilerinin ve belirli sözleşmelerin kabulü ve sürekliliği
2. Sorumlu ortak kalite kontrol standardı kapsamında aşağıdaki faaliyetlerden hangisini/hangilerini yürütür?
I. Gözetim sonuçlarında bulunan eksikliklerin denetimi etkileyip etkilemediğini II. Çalışma kâğıtlarının kontrolü
III. Alınan tedbirlerin yeterli olup olmadığını değerlendirmelidir A) Yalnız I
B) Yalnız II C) Yalnız III D) I ve II E) I ve III
3. Kalite kontrol sistemi hakkında aşağıdaki ifadelerden hangisi/hangileri yanlıştır?
I. Bağımsız denetim raporu tamamlanmadan önce yürütülür
II. Bağımsız denetim ekibinin önemli nitelikteki kararları değerlendirilir III. Denetim planlama faaliyetleri onay sürecini kapsar
A) Yalnız I B) Yalnız II C) Yalnız III D) I ve II E) II ve III
11
KISIM: 2
GENEL İLKELER VE SORUMLULUKLAR
HAZIRLAYANLAR Prof. Dr. Yunus KİSHALI Doç. Dr. Mehmet Fatih GÜNER
Dr. Davut PEHLİVANLI
İSTANBUL – 2013
12
13 2. GENEL İLKELER VE SORUMLULUKLAR
Bu bölümde sırasıyla bağımsız denetçinin genel amaçları ve bağımsız denetimin uluslararası denetim standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmesi, bağımsız denetim işlerinin şartları üzerinde uzlaşılması, finansal tabloların bağımsız denetiminde kalite kontrol, bağımsız denetimin belgelendirilmesi (çalışma kâğıtları), finansal tabloların bağımsız denetiminde denetçinin hileye ilişkin sorumlulukları, finansal tabloların denetiminde mevzuatın göz önünde bulundurması, kurumsal yönetimden sorumlu olanlarla iletişim ve iç kontrol eksikliklerinin kurumsal yönetimden sorumlu olanlara ve yönetime iletilmesi standartları incelenmiştir.
2.1. BAĞIMSIZ DENETÇİNİN GENEL AMAÇLARI VE BAĞIMSIZ DENETİMİN ULUSLARARASI DENETİM STANDARTLARINA UYGUN OLARAK
GERÇEKLEŞTİRİLMESİ (ISA 200)
Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı; finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda bağımsız denetçinin görüş bildirmesini sağlamaktır.
Denetimin Genel Amaçları
Bağımsız denetçinin görüşü, finansal tabloların güvenilirlik derecesini yükseltmekle beraber, bu görüş finansal tabloları bağımsız denetime tabi tutulan işletmenin gelecekteki durumu hakkında ve işletme yönetiminin işletmenin faaliyetlerini etkin ve verimli bir biçimde yönettiğine dair bilgi sağladığı şeklinde değerlendirilmez.
Bağımsız denetimi amacına uygun olarak gerçekleştirmek için uygulanan bağımsız denetim yöntem ve teknikleri bağımsız denetimin kapsamını oluşturur.
Varolma ve Gerçekleş-
me
Tamlık
Haklar ve Yükümlülük
ler Değerleme
ve Dağıtım Sunum ve
Açıklama
14
Bağımsız Denetimin Genel İlkeleri
Mesleki şüphecilik: Bağımsız denetçi, bağımsız denetimi planlarken ve gerçekleştirirken, finansal tabloların işletmenin gerçek finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını göstermesine engel teşkil edebilecek ölçüde önemli yanlışlıkları içerebileceği varsayımını göz önünde bulundurarak, mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmek zorundadır.
Mesleki şüphecilik; bağımsız denetçinin, sorgulayıcı bir yaklaşımla, kanıtların geçerliliğini incelemesi ve kanıtların, işletme yönetiminin açıklamaları ve diğer bilgi ve belgeler ile çelişki içinde olup olmadığını değerlendirmesidir.
Bağımsız denetçinin mesleki şüphecilik anlayışıyla hareket etmesi; bağımsız denetim sürecinde şüpheli olayların gerekli özen gösterilmeden değerlendirilmesi, bağımsız denetim kanıtlarından sonuca ulaşırken gereğinden fazla genelleme yapılması, bağımsız denetimin mahiyet, zamanlama ve kapsamının belirlenerek bağımsız denetim yöntem ve tekniklerinin seçimi ve sonuçlarının değerlendirilmesinde yanlış varsayımların kullanılması gibi bağımsız denetim risklerini azaltır.
Makul güvence, bir bütün olarak finansal tabloların nitelik ve nicelik bakımından önemli bir yanlışlık içermediğine dair bir sonuca varmada yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtının toplanmasıdır.
Bağımsız denetçilerin finansal tablolara ilişkin mutlak bir güvence elde etmesi bazı durumlarda mümkün olmayabilir. Bu kısıtlamalar;
· Örnekleme yönteminin kullanılması.
· İşletme yönetiminin kontrol sistemini devre dışı bırakacak şekilde hareket etme ve/veya muvazaalı işlem yapma olasılığı gibi, muhasebe ve iç kontrol sistemlerinin yapısından kaynaklanan doğal kısıtlamalar.
· Bağımsız denetim kanıtlarının pek çoğunun sonuca yönelik olmaktan ziyade ikna edici özellikte olması.
· Gerek bağımsız denetim yöntem ve tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının tespiti gibi kanıt toplama sürecinde ve gerekse toplanan kanıtlardan hareketle, muhasebe tahminlerinin makul olup olmadığının değerlendirilmesi gibi bir görüşe ulaşılması aşamasında bağımsız denetçinin yaygın olarak kendi kanaatini kullanması.
· İlişkili taraflar arasında yapılan işlemler gibi, finansal tablolara ilişkin bir sonuca varmayı sağlayacak kanıtların ikna ediciliği ile ilgili diğer sınırlamalardır.
Bu sınırlamaların söz konusu olması halinde; finansal tablolarda normal koşullarda beklenenin ötesinde önemli ölçüde yanlışlık riskini artıran olağandışı durumlar veya önemli bir yanlışlık olduğunu gösteren herhangi bir belirti bulunmasa dahi, ilave bağımsız denetim yöntem ve teknikleri kullanılarak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtı elde edilir.
Mesleki Şüphecilik Makul Güvence Bağımsız Denetim
Riski ve Önemlilik
15
2.2. BAĞIMSIZ DENETİM İŞLERİNİN ŞARTLARI ÜZERİNDE UZLAŞILMASI (ISA 210) Bağımsız denetim sözleşmesi; bağımsız denetim kuruluşunun bağımsız denetim görevini üstlenmeyi kabul ettiğini, bağımsız denetimin amacını ve kapsamını, bağımsız denetçinin müşteriye ve müşterinin bağımsız denetçiye karşı sorumluluklarını ve bağımsız denetim sonunda müşteriye verilecek olan bağımsız denetim raporu türlerine ilişkin hükümleri kapsar.
Bağımsız Denetim Sözleşmesi Öncesinde Dikkat Edilecek Hususlar
Bağımsız denetim yaptıracak işletmelerin bağımsız denetim kuruluşunu seçerken, kuruluşun imkânlarını, uzmanlık ve deneyimlerini dikkate alması gerekir.
Bağımsız denetim kuruluşları, müşterileri ile bağımsız denetim sözleşmesi yapmadan önce, üstlenecekleri bağımsız denetimin kendilerine getirebileceği riski tespit etmek, bağımsız denetimin kapsam ve planlamasını belirlemek amacıyla gerekli ön araştırmaları yapmak zorundadırlar.
Bağımsız Denetim Sözleşmesi ve Asgari Unsurları
Bağımsız denetim hizmetinin kabul edilmesine ilişkin bir engel yoksa bağımsız denetim kuruluşunca yazılı olarak düzenlenen bağımsız denetim sözleşmesi taraflarca imzalanır.
Bağımsız denetim sözleşmesinin, şekil ve içeriği her müşteriye göre değişmekle birlikte, asgari olarak aşağıda belirtilen unsurları içermesi gerekir;
· Finansal tabloların bağımsız denetiminin amacı ve bağımsız denetim dönemi,
· İşletme yönetiminin finansal tablolara ilişkin sorumluluğu,
· Finansal tablolar düzenlenirken esas alınan finansal raporlama standartları,
· Bağımsız denetçinin uymakla yükümlü olduğu bağımsız denetim standartlarına atıf da dahil olmak üzere bağımsız denetimin kapsamı,
· Bağımsız denetim çalışması sonucunda, sözleşme gereğince düzenlenecek diğer rapor türleri,
· Bağımsız denetimin örnekleme yöntemiyle yapılan testlere dayanması, muhasebe ve iç kontrol sistemleri ile bağımsız denetimin doğasından kaynaklanan kısıtlamalar nedeniyle önemli yanlışlıkların ortaya çıkarılamaması gibi kaçınılmaz bir riskin söz konusu olduğu hususu,
· Bağımsız denetimle ilgili olarak istenen her türlü kayıt, doküman ve diğer bilgilere sınırsız bir şekilde erişimin gerekliliği,
· Bağımsız denetimden sorumlu ekibin unvanları, öngörülen çalışma süreleri ve her biri için uygun görülen ücret tutarının ayrıntılı dökümü ile toplam bağımsız denetim ücreti ve
· Bağımsız denetimle ilgili olarak yaptırılacak mesleki sorumluluk sigortasına ilişkin bilgiler.
2.3. FİNANSAL TABLOLARIN BAĞIMSIZ DENETİMİNDE KALİTE KONTROL (ISA 220) Bağımsız denetim kuruluşları yaptıkları işin kalitesinin korunması ve artırılması amacıyla yürütülmekte olan bağımsız denetim işinin gözetiminde bulunarak, ulaşılan sonuçlar ve bağımsız denetim sırasında alınan önemli kararların objektif bir şekilde değerlendirilmesini yaparlar. Bağımsız denetimle eş zamanlı olarak bağımsız denetimin kontrolü ile görevlendirilen bağımsız denetçiler de, denetimden sorumlu ekibin bağımsızlık konusunda yaptığı değerlendirmeleri önemlilik kavramı çerçevesinde inceleyerek risklerin belirlenmesine, tereddütlü konularda yeterli danışmanlık hizmeti alınıp alınmadığına, kurumsal yönetim ilkelerinin uygulanmasından sorumlu yöneticilerle yapılan
16
görüşmelerin niteliğine ilişkin hususlarda konuyla ilgili çalışma kâğıtları ve raporları inceleyerek bağımsız denetim çalışmasının gözetimini yaparlar.
Bağımsız denetim kuruluşları ayrıca belirli dönemler itibariyle tamamlanan bağımsız denetim çalışmalarının kalite kontrolünü de, öncelikle kalite kontrol politikalarını oluşturmak ve süreçleri belirlemek suretiyle yapmak zorundadırlar.
Bağımsız Denetim Kalitesinin Kontrolü
Bağımsız denetimin kalitesinin kontrolü: Bağımsız denetim raporu tamamlanmadan önce, bağımsız denetim ekibinin önemli nitelikteki kararları ile bağımsız denetim raporuna ilişkin ulaştıkları sonuçların objektif bir şekilde değerlendirilmesine ilişkin süreci,
Kontrolör: Bağımsız denetimin kalitesinin kontrolüne ilişkin gözden geçirme işlemini yapan, gerekli deneyim ve yetkiye sahip sorumlu ortak baş denetçiyi, diğer bağımsız denetçileri veya bu kişilerin oluşturduğu bir gruba denir.
Bağımsız Denetim Ekibi ve Sorumlulukları
Bağımsız denetimle görevlendirilen bağımsız denetim ekibi;
· Bağımsız denetim sırasında uygun kalite kontrol yöntemlerini kullanır,
· Bağımsızlıkla ilgili bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol sisteminin çalışmasını teminen gerekli bilgileri verir
· Sürekli eğitim, bilgi paylaşımı ve yasal ve hukuki düzenlemeler ile Kuruluşun Kalite Kontrol sisteminin gözetimi nedeniyle, aksi iddia edilmedikçe, Kuruluşun sistemine güven duyar.
Bağımsız denetimin kalitesinin sağlanmasında sorumlu ortak baş denetçinin liderlik sorumlulukları
Sorumlu ortak baş denetçi, görevli olduğu her bağımsız denetim işinde, bağımsız denetimin genel kalitesi konusunda sorumluluğu üstlenerek, gerek yaptığı işler ve gerekse bağımsız denetim ekibine yaptığı açıklamalar yoluyla bağımsız denetimin her aşamasında diğer bağımsız denetçilere bağımsız denetimin kalitesi konusunda örnek olmak zorundadır. Yapılan işler ve açıklamalarla ilgili olarak, sorumlu ortak başdenetçi;
· Mesleki standartlara, yasal ve hukuki düzenlemelere uygun iş yapmanın,
· Bağımsız denetim kuruluşunun kalite kontrol politika ve yöntemlerinden gerekli olanları kullanmanın,
· Gerçeği yansıtan bağımsız denetim raporu düzenlemenin önemini
· Bağımsız denetim işi yapılırken kalitenin işin özü olduğu hususunu özellikle vurgular.
17
2.4. BAĞIMSIZ DENETİMİN BELGELENDİRİLMESİ (ÇALIŞMA KÂĞITLARI) (ISA 230) Çalışma Kâğıtları ve Nitelikleri
Çalışma kâğıtları, bağımsız denetim raporu için yeterli ve uygun bir kayıt düzeni oluşturmak suretiyle bağımsız denetimin ilgili standartlar, kanun ve yasal düzenlemelere uygun yapıldığına dair kanıt oluşturur.
Uygun ve yeterli bir şekilde hazırlanmış çalışma kâğıtları bağımsız denetimin kalitesini artırarak gözden geçirmenin, toplanan kanıtların ve bağımsız denetim raporunun nihai hale getirilmeden değerlendirilmesine imkân verir. Çalışma kâğıtlarının bağımsız denetim sürerken hazırlanması zorunludur.
Hazırlanan çalışma kâğıtları yardımıyla;
· Bağımsız denetim ekibine bağımsız denetimin planlanıp yürütülmesi konusunda yol göstermek,
· Bağımsız denetimde sorumluluk ve gözetim görevi üstlenmiş ekip üyelerine bağımsız denetimin izlenmesi ve yönlendirilmesi konusundaki sorumluluklarının yerine getirilmesinde yardımcı olmak,
· Ekip üyelerinin kendi çalışmalarından sorumlu olmalarını sağlamak,
· Gelecek dönemlerde de önem arz edecek hususların kaydedilmesine imkân vermek,
· Kıdemli denetçinin kalite kontrol çalışması yapmasını sağlamak ve
· Kanun ve diğer yasal düzenlemelere uyum konusunda yukarıda tanımlanan kıdemli denetçinin bağımsız bir soruşturma yapmasını kolaylaştırmak mümkün olur.
Çalışma Kâğıtlarının Niteliği
Çalışma kâğıtları kâğıt ya da elektronik ortam veya diğer şekillerde tutulabilir. Bu kapsamda;
· Bağımsız denetim programları,
· Analizler,
· Önemli konuların özeti,
· Doğrulama mektupları,
· İşletme yönetimi teyit mektupları,
· Kontrol listeleri,
· Elektronik posta dahil önemli konularla ilgili yazışmalar çalışma kâğıtları olarak sınıflandırılabilir.
Son durumu yansıtmayan veya hatalı bilgiler içeren çalışma kâğıtları bağımsız denetim ile ilgili çalışma kâğıtlarının arşivlendiği bağımsız denetim dokümanları arasından çıkarılır.
18 Çalışma Kâğıtlarının Şekli, İçeriği ve Kapsamı
Bağımsız denetçi, çalışma kâğıtlarını yürütülen bağımsız denetim çalışması ile hiçbir bağlantısı olmayan kıdemli bir denetçinin:
· Bağımsız denetimin planlanması da dahil olmak üzere uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamının bu Tebliğle belirlenen standartlara, kanun ve ilgili diğer yasal düzenlemelere uygunluğunu,
· Toplanan bağımsız denetim kanıtları ve uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin sonuçlarını,
· Bağımsız denetim sırasında ortaya çıkan önemli hususlar ve bunlarla ilgili ulaşılan değerlendirmeleri
kavrayabilmesine olanak sağlayacak şekilde hazırlanır.
Çalışma kâğıtlarının içerik, şekil ve kapsamı;
· Uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısına,
· Belirlenen önemli yanlışlık riskine,
· Bağımsız denetimin yapılması ve sonuçlarının değerlendirilmesinde kullanılan mesleki kanaate,
· Toplanan bağımsız denetim kanıtlarının önem derecesine,
· Tespit edilen istisnaların yapısı ve kapsamına,
· Sonuçları belgelendirme ihtiyacına veya toplanan bağımsız denetim kanıtları ve yapılan bağımsız denetimle ilgili hazırlanan çalışma kâğıtlarından ulaşılan sonuçların kolayca anlaşılır olup olmamasına,
· Bağımsız denetim metodolojisine ve kullanılan araçlara bağlıdır.
Bağımsız denetçi tarafından yapılan sözlü açıklamalar yapılan işi temsil ederek ulaşılan sonuçları desteklemek amacıyla kullanılamaz. Bu açıklamalar ancak hazırlanan çalışma kâğıtlarındaki bir hususu netleştirmek amacıyla dikkate alınabilir.
Belirli Hesap Kalemleri veya Olay ve Durumlarla İlgili Unsurların Belirlenmesi Amacıyla Çalışma Kâğıtları Hazırlanması
Bağımsız denetçi bağımsız denetim tekniklerinin yapısı, zamanlaması ve kapsamını belgelendirirken, belirli hesap kalemlerinin veya test ettiği hususların temel özelliklerini çalışma kâğıtlarına yansıtmak zorundadır.
Söz konusu unsurların çalışma kâğıtlarına yansıtılması; bağımsız denetim ekibinin kendi yaptığı çalışmadan sorumlu olmasını sağlayarak istisnaların ve tutarsızlıkların soruşturulmasını da kolaylaştırır. Çalışma kâğıtlarında yazılı hale getirilecek özellik arz eden hususlar, uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısına ve bağımsız denetim konusu hesap kalemi veya inceleme konusu durumun özelliğine göre değişir. Bu kapsamda bağımsız denetçi;
· İşletme kaynaklı alım emirlerinin ayrıntılı olarak testi için seçilen dokumanın alım emir sıra numarası ve tarihi,
19
· Bir ana kitleden örnek seçiminde ve örneğin gözden geçirilmesinde belirli bir tutarın üzerindeki işlemlerin dikkate alınmasıyla ilgili bağımsız denetim teknikleri,
· Sistematik olarak ana kitleden örnekleme yapılmasını gerektiren bağımsız denetim teknikleri için örneğin başlangıç noktası ve örnekleme aralıkları,
· İşletme personeli ile görüşme gerektiren bağımsız denetim teknikleri için görüşme zamanı ve işin tanımı,
· Gözleme dayalı bağımsız denetim teknikleri için gözlem konusu kişiler ve sorumlulukları ile gözlemin nerede ve ne zaman gerçekleştiği
hakkında çalışma kâğıdı düzenleyerek belgelendirme yapar.
Bağımsız denetçi, uygulanan bağımsız denetim tekniklerinin yapısını, zamanlamasını ve kapsamını belirlerken;
· Bağımsız denetimin kim tarafından yapıldığını ve ne zaman tamamlandığını
· Bağımsız denetimin kim tarafından, ne zaman ve hangi kapsamda gözden geçirildiğini Çalışma kâğıtları ile belgelendirmek zorundadır.
Çalışma Kâğıtlarının Nihai Bağımsız Denetim Dosyası Olarak Birleştirilmesi
Bağımsız denetçi bağımsız denetim raporunu tamamladıktan sonra çalışma kâğıtlarını bir araya getirmek suretiyle bağımsız denetim dosyasını zamanında tamamlar. Bağımsız denetim raporu tarihinden sonraki 60 gün içerisinde tüm çalışma kâğıtlarının bir araya getirilmesi zorunludur.
Çalışma kâğıtları, bağımsız denetim rapor tarihinden itibaren en az 10 yıl süreyle saklanır. Bağımsız denetim kuruluşları çalışma kâğıtlarının saklanmasına ilişkin süreç ve politikaları belirlemek zorundadırlar.
Çalışma kâğıtlarının bir araya getirilmesi süreci tamamen şekli ve yönetsel nitelikte bir işlemdir. Bu süreç içinde yeni bağımsız denetim teknikleri uygulamak ya da yeni sonuçlara ulaşmak mümkün değildir. Bu kapsamda yapılabilecek değişiklikler;
· Fazla nüshaların yok edilmesi,
· Çalışma kâğıtlarının toplanması, sınıflandırılması ve çapraz referans verilmesi,
· Çalışma kâğıtlarının toplanması ile ilgili kontrol çizelgelerinin tamamlanması
· Bağımsız denetim raporu tarihinden önce ekip üyeleri ile tartışılarak uzlaşmaya varılan bağımsız denetim kanıtlarının çalışma kâğıtlarına aktarılmasıdır.
Çalışma kâğıtlarında bağımsız denetim raporu tarihinden sonra ortaya çıkan istisnai durumlar nedeniyle yapılan değişiklikler yapılması mümkündür.
Bağımsız denetçi, çalışma kâğıtlarının birleştirilmesi işleminden sonra mevcut çalışma kâğıtlarında değişiklik veya ilave yapma gereksinimi duyduğunda, değişikliğin niteliğinden bağımsız olarak bu değişiklik veya ilaveyi;
· Ne zaman, kim tarafından yapıldığı ve gözden geçirildiği,
· Neden yapıldığına ilişkin özel gerekçe ve
· Ulaştığı sonuçlara olan etkisi
ile birlikte çalışma kâğıtlarında belgelemek zorundadır.
20
Çalışma Kâğıtlarında Bağımsız Denetim Raporu Tarihinden Sonra Ortaya Çıkan İstisnai Durumlar Nedeniyle Yapılan Değişiklikler
Bağımsız denetim raporu tarihinden sonra ortaya çıkan istisnai durumların varlığı halinde, yeni veya ek bağımsız denetim teknikleri uygulamak gerektiğinde ya da bu durum yeni sonuçlar ortaya çıkardığında bağımsız denetçi:
· Karşılaşılan durumlar,
· Yeni ve ek olarak uygulanan bağımsız denetim teknikleri, elde edilen bağımsız denetim kanıtları ve ulaşılan sonuçlar,
· Değişikliklerin ne zaman ve kim tarafından yapıldığı ve ne zaman ve kim tarafından gözden geçirildiği hakkında çalışma kâğıtları düzenlemek zorundadır.
Söz konusu istisnai durumlar, finansal tablolarla ilgili bağımsız denetim raporu tarihi itibariyle geçerli olan ve o tarih itibariyle bağımsız denetçi tarafından bilinseydi bağımsız denetim raporundaki görüşü etkileyebilecek olay ve durumları içerir.
Çalışma kâğıtları cari dosya ve sürekli dosyalarda saklanırlar.
2.5. FİNANSAL TABLOLARIN DENETİMİNDE DENETÇİNİN HİLEYE İLİŞKİN SORUMLULUKLARI (ISA 240)
Hile, bir kişinin veya bir kurumun varlığına el koyma veya haksız bir biçimde kullanması şeklinde tanımlanabilir. Bir diğer hile tanımı da; bir çalışanın çalıştığı işletmenin kaynaklarını ve varlıklarını kasıtlı olarak uygun olmayan bir biçimde kullanarak veya ele geçirerek haksız kazanç sağlamasıdır.(Pehlivanlı, Hile Denetimi Metodoloji ve Raporlama, s. 1-5)
Cari Dosya
Denetlenilen yıl çalışma kâğıtlarının yer aldığı dosyadır.
Cari dosyada; denetim anlaşması, denetim programı,
yazışmalar, yönetim teyit mektubu, denetim mizanı, doğrulama mektuplarına gelen cevaplar, iç kontrol formaları ve
denetim raporu yer alır.
Sürekli Dosya
Sonraki yıllarda yapılacak denetimlerde de kullanılabilecek
çalışma kâğıtlarının yer aldığı dosyadır. İşletmenin ana sözleşmesi, vekâletnameler, imza sirküleri, telif sözleşmeleri,
hesap planı, organizasyon şeması, yönetim kurulu tutanakları, vergi beyannameleri
kopyaları, çeşitli yıllara ait denetim raporları, çeşitli yıllara
ait iç kontrol soru kâğıtları ve soru anket formları belgeler
sürekli dosyada yer alır.
