T.C.
SELÇUK ÜNİVERSİTESİ
SOSYAL BİLİMLER ENSTİTÜSÜ
KAMU YÖNETİMİ ANABİLİMDALI
KAMU YÖNETİMİ BİLİM DALI
KAMU SEKTÖRÜNDE İÇ DENETİM: GENEL BÜTÇE
KAPSAMINDAKİ İDARELERE YÖNELİK BİR
ARAŞTIRMA
Eren ÖZDEMİR
YÜKSEK LİSANS TEZİ
Danışman
Doç. Dr. Mehmet GÖKÜŞ
İÇİNDEKİLER İÇİNDEKİLER ... i TEŞEKKÜR ... vi ÖZET ... vii SUMMARY ... viii KISALTMALAR LİSTESİ ... ix TABLOLAR LİSTESİ ... x
ŞEKİLLER LİSTESİ... xiii
GİRİŞ BİRİNCİ BÖLÜM DENETİM VE İÇ DENETİM İLE İLGİLİ KAVRAMLAR 1. Denetim Kavramı ve Tarihsel Gelişimi ... 4
2. Denetimin Tanımı, Önemi ve Özellikleri ... 5
3. İç Denetimin Tarihsel Gelişimi ... 9
4. İç Denetimin Tanımı ve Özellikleri ... 12
5. İç Denetimin Amacı, Önemi ve Kapsamı ... 14
6. İç Denetimin Temel Unsurları ... 16
6.1. Kuruma Değer Katma ... 16
6.2. Nesnel Güvence Sağlama ... 16
6.3. Danışmalık Faaliyeti ... 17
6.4. Bağımsızlık ve Tarafsızlık... 17
6.5. Risk Odaklı Denetim ... 18
7. İç Denetime İhtiyaç Duyulma Gereksinimi ... 18
7.2. Vekâlet Teorisi... 19
7.3. Yönetime Danışmanlık ve Yardım ... 20
7.4. Tasarruf İhtiyacı ... 20
7.5. Hileli İşlemler Karşı korunma İhtiyacı ... 21
8. İç Denetim Türleri ... 21
8.1. Uygunluk Denetimi ... 22
8.2. Performans Denetim ... 22
8.3. Mali Denetim ... 24
8.4. Sistem Denetimi ... 25
8.5. Bilgi Teknolojileri Denetimi ... 26
9. İç Denetim Süreci ... 26
9.1. Planlama ... 27
9.2. Denetimin Yürütülmesi ... 27
9.3. Raporlama ... 28
9.4. İzleme ... 29
10. İç Denetime Katkıda Bulunan Kuruluşlar ... 30
10.1. İç Denetçiler Enstitüsü ... 30
10.2. Uluslararası Yüksek Denetleme Kuruluşları ... 30
10.3. Treadway Komisyonunu Destekleyen Kuruluşlar Komitesi ... 31
10.4. Avrupa İç Denetim Enstitüleri ... 31
10.5. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu ... 32
10.6. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ... 32
10.7. Türkiye İç Denetim Enstitüsü ... 33 İKİNCİ BÖLÜM
TÜRK KAMU SEKTÖRÜNDE İÇ DENETİM
1. Kamu Sektöründe İç Denetim ... 34
2. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ... 39
2.1. 5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun Amacı ve Kapsamı ... 43
2.2.5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun Getirdiği Yenilikler... 43
2.3.5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda Denetim ... 46
3.5018 Sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununda İç Denetim ... 47
3.1.İç Denetimin Tanımı ve Özellikleri ... 48
3.2.İç Denetim Amacı ve Kapsamı ... 49
3.3.İç Denetimin Alanı İç Denetim Uygulaması ... 50
3.4.Türk Kamu İç Denetim Sisteminde Aktörler ... 51
3.4.1.Maliye Bakanlığı ... 51
3.4.2.İç Denetim Koordinasyon Kurulu ... 52
3.4.3. Üst Yönetici ... 54
3.4.4. Harcama Görevlisi ... 55
3.4.5. Gerçekleştirme Görevlisi... 55
3.4.6. Mali Hizmetler Birimi ... 55
3.4.7. Dış Denetçi ... 56 3.4.8. Muhasebe Yetkilisi ... 56 3.5. İç Denetçiler ... 56 3.5.1. İç Denetçilerin Görevleri ... 57 3.5.2. İç Denetçilerin Yetkileri ... 59 3.5.3. İç Denetçilerin Sorumlulukları ... 59
3.5.4. İç Denetçilerin Nitelikleri ... 59
3.5.5. İç Denetçilerin Bağımsızlığı ve Tarafsızlığı ... 60
3.5.6. İç Denetçilerin Güvencesi ... 61
3.6. İkincil ve Üçüncül Düzey Mevzuatlar Kapsamında İç Denetim ... 61
4.Genel Bütçe Kapsamındaki İdareler ve İç Denetim ... 66
4.1. Genel Bütçe Kapsamındaki İdareler ... 67
4.2. Genel Bütçe Kapsamındaki İdareler Üzerindeki Denetim Türleri ... 69
4.2.1. Siyasi Denetim ... 69 4.2.1.1. Soru ... 70 4.2.1.2. Meclis Araştırması ... 71 4.2.1.3. Genel Görüşme ... 71 4.2.1.4. Meclis Soruşturması ... 72 4.2.1.4. Gensoru ... 72 4.2.2.İdari Denetim ... 73 4.2.2.1.Hiyerarşik Denetim ... 73 4.2.2.2.İç Denetim ... 74 4.2.2.3.Dış Denetim ... 74 4.2.3. Ombudsman Denetimi... 77 4.2.3.Yargı Denetimi ... 78
4.2.5. Baskı Grupları ve Kamuoyu Denetimi ... 79
5. Genel Bütçe Kapsamındaki İdarelerde İç Denetim ... 80
GENEL BÜTÇE KAPSAMINDAKİ İDARELERDE İÇ DENETİMİN DEĞERLENDİRİLMESİNE YÖNELİK BİR ARAŞTIRMA
1. Araştırmanın Planı... 87
1.1. Araştırmanın Amacı ve Önemi ... 87
1.2. Araştırmanın Kapsamı ve Yöntemi ... 89
1.3. Araştırmanın Sınırlılıkları ... 90
1.4. Verilerin Analizi ... 90
1.5. Anketin Güvenirliliği ... 90
1.6. Ankete İlişkin Bulgular ve Yorumlar... 90
1.6.1. İç Denetçilerin Demografik Özellikleri ... 91
1.6.2. Kurumsal Yeterlilikler Çerçevesinde İç Denetime Yönelik Bulgular... 94
1.6.3. İç Denetim Mevzuatına İlişkin Bulgular ... 96
1.6.4. İç Denetim Uygulamasına Yönelik Bulgular ... 98
1.6.5. İç Denetimin Bağımsızlığına İlişkin Bulgular ... 103
1.6.6. İç Denetim-Üst Yönetici İlişkisine Yönelik Bulgular ... 107
1.6.7. İç Denetim-Dış Denetim İlişkisine Yönelik Bulgular ... 111
1.6.8. İç Denetim Koordinasyon Kuruluna İlişkin Bulgular ... 112
1.6.9. T-Testi ve Oneway Anova Testi Sonuçları ... 113
SONUÇ VE DEĞERLENDİRME ... 118
KAYNAKÇA... 124
TEŞEKKÜR
Tez konusunun belirlenmesinden tezin hazırlanması aşamasına kadar yardımlarını esirgemeyen, eleştirileriyle rehber olan ve farklı noktaları görmemi sağlayan tez danışmanım Doç. Dr. Mehmet GÖKÜŞ’e teşekkür ederim. Bunun yanında, tezin hazırlanmasında görüş ve yardımlarıyla desteğini esirgemeyen Eskişehir Osmangazi Üniversitesi Siyaset Bilimi ve Kamu Yönetimi Bölümü öğretim üyesi Prof. Dr. Sıtkı ÇORBACIOĞLU ve mesai arkadaşım Arş. Gör. Esma YÜRÜK’e, Eskişehir Osmangazi Üniversitesi Maliye Bölümü öğretim üyesi Doç. Dr. Semih BİLGE’ye ve Arş. Gör. Esra DOĞAN’a teşekkürlerimi sunarım. Ayrıca, tezin uygulama aşamasında yardımı ve desteğini esirgemeyen Anadolu Üniversitesi İç Denetim Birimi Başkanı Sedi KAVAK’a ve genel bütçe kapsamındaki idarelerde görev yapan iç denetçilere teşekkürü bir borç bilirim. Son olarak, tüm eğitim hayatım boyunca maddi ve manevi yardımlarını esirgemeyerek yanımda olan aileme en içten şükranlarımı sunarım.
T. C.
SELÇUK ÜNİVERSİTESİ Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdürlüğü
Ö
ğr
enc
ini
n Adı Soyadı Eren Özdemir Numarası:
114228001006 Anabilim/Bilim
Dalı Kamu Yönetimi/Kamu Yönetimi
Danışmanı Doç. Dr. Mehmet GÖKÜŞ
Tezin Adı Kamu Sektöründe İç Denetim: Genel Bütçe Kapsamındaki İdarelere Yönelik Bir araştırma
ÖZET
Geleneksel kamu yönetimi anlayışının kamunun ihtiyaçlarına cevap verememesi kamu yönetiminin yeniden yapılandırılmasını zorunlu hale getirmiştir. Bu kapsamda özel sektörde uygulanan yönetim anlayışı kamu yönetiminde benimsenmeye başlanmıştır. Kamuda benimsenen yeni kamu yönetimi ve yönetişim sistemleri kamu yönetimine şeffaflık, performans, verimlilik, etkililik, etkinlik gibi birçok kavramı da beraberinde getirmiştir. Kamu yönetiminde yaşanan gelişmeler kamu denetimini de etkilemiştir. Yaşanan bu gelişmeler kamu yönetimi sistemimizde küreselleşme ve Avrupa Birliği üyelik sürecinin de etkisiyle 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’nun kabul edilmesiyle sonuçlanmıştır. Bu Kanunla kamuda uygulanan dış denetimin yanında ilk uygulaması özel sektörde olan iç denetiminde uygulanması öngörülmüştür.
Bu çalışmanın amacı, Türk kamu yönetiminde uygulanan iç denetim sisteminin ne ölçüde etkili olduğu ve etkili bir şekilde uygulanmasını etkileyen olumlu ve olumsuz faktörleri tespit etmek ve çözüm önerileri sunmaktır.
Çalışma üç bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde iç denetime ilişkin teorik çerçeve verilmekte, ikinci bölümde Türk kamu yönetiminde iç denetime geçiş süreci ve iç denetim ile ilgili mevzuat düzenlemeleri anlatılmakta, üçüncü bölümde ise genel bütçe kapsamındaki idarelerde mülakat ve e-posta yoluyla gerçekleştirilen araştırma ile ilgili değerlendirmelere yer verilmiştir.
Anahtar Kelimeler: Denetim, İç Denetim, İç Denetçi, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu, Genel Bütçe Kapsamındaki İdareler
T. C.
SELÇUK ÜNİVERSİTESİ Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdürlüğü
Ö
ğr
enc
ini
n Adı Soyadı Eren Özdemir Numarası:
114228001006 Anabilim/Bilim
Dalı Kamu Yönetimi/Kamu Yönetimi
Danışmanı Doç. Dr. Mehmet GÖKÜŞ
Tezin İngilizce Adı
Internal Auditing in the Public Sector: A Resarch for The Administrations within The Scope of General Budget
SUMMARY
Reconstruction of public administration has been necessary because of the fact that traditional public administration perspective was unable to meet the needs of the public. In this context the management approach applied in the private sector is being adopted in public administration. New public management and governance systems adopted in the public sector has many concepts its train such as transparency in public administration, performance, efficiency, effectiveness. Developments in public administration has also affected the public audit. These developments has been resulted acception of Law No. 5018 on Public Financial Management and Control Law through globaliztion of public administration system and the European Union accession process. By this Law in addition to the external auditing, impelemented in the public sector, is foreseen the implementation of internal auditing in the private sector.
The purpose of this study determine the effevtiveness extention of the internal auditing system implemented in Turkish public managment and positive and negative factors affected the effective implementation of this system and also recommend the solutions.
This study consists of three parts. The first part describes the theoretical framework for internal auditing, the second part discusses the internal auditing transition process in Turkish public administration and regulations related to internal auditing, the third part consists assesments related to the survey performed through interview and the e-mail in the administrations in the scope of the general budget
Key words: Auditing, Internal Auditing, Internal Auditer, Law No. 5018 on Public Financial Management and Control Law, Administrations in the scope of the general budget.
KISALTMALAR LİSTESİ AB: Avrupa Birliği
ABD: Amerika Birleşik Devletleri
COSO: Treadway Komisyonunu Destekleyen Kuruluşlar Komitesi DPT: Devlet Planlama Teşkilatı
ECIIA: Avrupa İç Denetim Enstitüleri Konfederasyonu IASC: Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu IFAC: Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu IIA: İç Denetçiler Enstitüsü
INTOSAI: Uluslararası Yüksek Denetleme Kuruluşları İDKK: İç Denet Koordinasyon Kurulu
KMYKK: Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu MSB: Milli Savunma Bakanlığı
TBMM: Türkiye Büyük Millet Meclisi TİDE: Türkiye İç Denetim Enstitüsü
TABLOLAR LİSTESİ
Sayfa No
Tablo 1: İç Denetim Rapor Türleri ... 28
Tablo 2: İç Denetçilerin Bağlı Olduğu Üst Yöneticiler ... 54
Tablo 3: Genel Bütçeli İdarelerde İç Denetçi Kadrosu Verilen Kurumlara İlişkin Bilgiler ... 82
Tablo 4: Genel Bütçe Kapsamında İdarelerde İç Denetçi Kadrolarına İlişkin Bilgiler ... 83
Tablo 5: Genel Bütçe Kapsamında İdarelerde Emekli Olan, Görevden Ayrılan-Ataması İptal Edilen, Vefat Eden veya Başka Kuruma Geçen İç Denetçi Sayıları ... 84
Tablo 6: Genel Bütçe Kapsamında İdarelerde İç Denetim Faaliyetine İlişkin Veriler ... 84
Tablo 7: Ankete Katılan İç Denetçilerin Cinsiyetine Göre Dağılımı ... 91
Tablo 8: Ankete Katılan İç Denetçilerin Yaşa Göre Dağılımı ... 91
Tablo 9: Ankete Katılan İç Denetçilerin Daha Önceki Görev Unvanı... 92
Tablo 10: Ankete Katılan İç Denetçilerin Eğitim Durumları ... 92
Tablo 11: Ankete Katılan İç Denetçilerin İç Denetçi Olarak Çalışma Yılı ... 93
Tablo 12: Ankete Katılan İç Denetçilerin Uluslararası Sertifika Sahiplik Durumu .. 93
Tablo 13: Kurumun Fiziki Koşullarının Değerlendirilmesi ... 94
Tablo 14: Kurumunda Görev Yapan İç Denetçilerin Nitelik ve Nicelik Olarak Değerlendirilmesi ... 95
Tablo 15: İç Denetim Faaliyetleri İçin Gerekli Hukuki Düzenlemelerin Değerlendirilmesi ... 96
Tablo 16: İç Denetçilerin Mesleki Güvencesinin Değerlendirilmesi ... 97
Tablo 17: Kurumda Danışmanlık Faaliyetlerinin Değerlendirilmesi ... 98
Tablo 19: Mali Denetiminin Değerlendirilmesi ... 100 Tablo 20: Performans Denetiminin Değerlendirilmesi ... 100 Tablo 21: İç Denetim Biriminin Yönetimin Bir Parçası Olarak Hareket Etmesinin Değerlendirilmesi ... 101 Tablo 22: İç Denetim Faaliyetleri Kurumun Çalışmalarına/Faaliyetlerine Etkisinin Değerlendirilmesi ... 102 Tablo 23: İç Denetimin Varlığının Kurum Kaynakları Kullanımına Katkısının Değerlendirilmesi ... 102 Tablo 24: Kurumda İç Denetim Faaliyetleri Yerine Getirilirken İç Denetçilerin Bağımsızlığın Değerlendirilmesi ... 103 Tablo 25: İç Denetim Birim Yönergesinin Değerlendirilmesi ... 104 Tablo 26: İç Denetçilerin Aynı Kurumda Uzun Süre Çalışmasının Değerlendirilmesi ... 105 Tablo 27: Kurumda İç Denetçilere Başka İdari Görev Verilmesinin Değerlendirilmesi ... 105 Tablo 28: Kurumda İç Denetim Faaliyetlerine Karşı Bir Direncin Değerlendirilmesi ... 106 Tablo 29: Üst Yöneticinin İç Denetim Faaliyetleri Hakkında Bilgisinin Değerlendirilmesi ... 107 Tablo 30: Üst Yönetici Tarafından İç Denetim Faaliyetlerinin Takip Edilmesinin Değerlendirilmesi ... 108 Tablo 31: Kurumda İç Denetim Birimi İle Üst Yönetici Arasındaki İletişimin Değerlendirilmesi ... 108 Tablo 32: İç Denetim Raporlarındaki Öneriler Üst Yönetici Tarafından Uygulanmasının Değerlendirilmesi... 109 Tablo 33: Kurumdaki Üst Yönetici Tarafından Raporlardaki Tedbirlerin Zamanında Alınmasının Değerlendirilmesi ... 109
Tablo 34: İç Denetçilerin Bağımsız Bir Yapıya Bağlanmasının Değerlendirilmesi 110 Tablo 35: İç Denetim-Dış Denetimin İşbirliği ve İletişimin Değerlendirilmesi ... 111 Tablo 36: İDKK’nın Statüsünün Değerlendirilmesi ... 112 Tablo 37: İç Denetçilerin Kurs, Seminer ve Benzeri Etkinliklere Katılımının Değerlendirilmesi ... 113 Tablo 38: Kadın ve Erkek İç Denetçilerin İç Denetim Konusunda Farklı Algılamalarının Olup Olmadığının Değerlendirilmesi... 114 Tablo 39: İç Denetçilerin Çalışma Süresinin İç Denetim Algılarına Yönelik Oneway Anova Testi Sonuçları ... 116
ŞEKİLLER LİSTESİ
Sayfa No
Şekil 1: İç Denetim Türleri ... 22
Şekil 2: İç Denetimin Organizasyon Yapısındaki Yeri ... 49
Şekil 3: Genel Yönetim Bütçesi ... 68
GİRİŞ
Bir toplumda siyasal, ticari, sosyal ve kültürel amaçlı birçok örgüt vardır. Bu örgütlerin faaliyetlerinin hukuk düzenine uygun yürütülüp yürütülmediği, raporlanan bilgilerin doğru ve güvenilir olup olmadığı ve örgütün amaçlarına en etkin ve verimli bir şekilde ulaşılıp ulaşılmadığı, örgütlerle çıkar ilişkisi bulunan kişiler ve devlet adına denetlenmesi yasalarla zorunlu tutulmuştur. Denetim, örgütteki hataların önlenmesine yardımcı olmak, çalışanların ve kuruluşların gelişmesine, yönetim ve kontrol sistemlerinin geçerli, güvenilir ve tutarlı hale gelmesine rehberlik etmek amacıyla, hizmetlerin süreç ve sonuçlarının mevzuata, önceden belirlenmiş amaç ve hedeflere, performans ölçütlerine ve kalite standartlarına değerlendirmek, elde edilen sonuçları rapor haline getirerek ilgililere duyurmaktır. Denetim tarihsel süreç içerisinde belli dönemlerde gelişmeler geçirmiştir.
Dünya’da geleneksel kamu yönetimi anlayışının kamunun ihtiyaçlarına cevap verememesi kamu yönetiminin yeniden yapılandırılmasını zorunlu hale getirmiştir. Bu kapsamda özel sektörde uygulanan yönetim anlayışı kamu yönetiminde benimsenmeye başlanmıştır. Yeni kamu yönetimi anlayışıyla, kamu sektöründe piyasa anlayışı daha fazla egemen hale gelmiş ve kamu sektöründe, verimlilik ve etkinliği artırmak için özel sektör yönetim fikirleri ve uygulamalarının kamu yönetimine uyarlanması hız kazanarak, özel sektörde uygulanan iç denetim uygulamaları da, kamu sektöründe kendine yer bulmuştur. 1990’lı yıllarda kamu yönetimi alanında ortaya çıkan diğer paradigma ise yönetişimdir. Yönetişim, toplum-devlet ilişkilerinde karşılıklı etkileşime dayalı bir yönetim tarzını ifade etmektedir. Kamu yönetimi hem verimli hem de yaptığı işlemler, eylemler ve aldığı kararlardan dolayı sorumlu hale getirecek bir fikri çerçeveye ihtiyaç vardır. Bu çerçeveyi, yönetişim kavramı sunmaktır. Devletin rolünde önemli değişiklikler öngörmekte, devlet merkezli yönetimden toplum merkezli yönetime geçişi ifade etmektedir. Gerek yeni kamu yönetimi gerekse yönetişim yaklaşımı, kamu yönetiminin; katılımcı ve paylaşımcı, şeffaf ve hesapverebilir, performans yönetimine dayalı, sonuç odaklı, yerinde yönetim ağırlıklı olarak yürütülmesini
öngören yönetişim ile iç denetimin kamu sektöründe varlığı ve uygulanabilirliği tartışılmaya başlanmıştır.
Yönetimden ayrı ve bağımsız bir şekilde örgütlenemeyen ve birden çok sayıda denetim biriminin koordinasyonsuz olarak çalışmasına dayanan sistemin etkisini kaybetmesi, üstlendiği misyonu yerine getirememesi, çıktılar yerine girdiler üzerine odaklanan, sistematik ve sürekli olmayıp kısmi ve belirsiz zamanlı olarak yürütülen, hata bulma üzerine yoğunlaşan ve cezalandırıcı bir özellik taşıyan, denetim sonuçları hakkında güvence vermeyen ve denetim sonuçlarını kamuoyuyla paylaşmayan, baskı ve yönlendirmelere açık olan sistem, kamuda suiistimal, yolsuzluk, israf, kalitesiz kamu hizmeti ve güven kaybının önüne geçememiş, bu sistemin mevcut haliyle sürdürülmesi artık imkânsız hale gelmiştir. Aynı zamanda demokrasinin gelişim sürecinde çağdaş sosyal devlet uygulamalarının kaçınılmaz olması, devletin sosyo-ekonomik kalkınmada aktif rol alması, yönetilenlerin yönetimden beklenti ve taleplerinin her geçen gün artması, kamusal harcamaların kapsam ve bileşiminde olduğu kadar denetimin niteliğinde değişime zorunlu kılmıştır. Teftiş esasına dayalı denetimden farklı olarak risk esaslı, kuruma katkı sağlayan ve danışmanlık faaliyeti yürüten, kamu kurum ve kuruluşların etkin yönetilmesine yardımcı olan iç denetimin uygulanması gerekli kılmıştır.
İç denetim, kamu idaresinin çalışmalarına değer katmak ve geliştirmek için kaynakların ekonomiklik, etkililik ve verimlilik esaslarına göre yönetilip yönetilmediğini değerlendirmek ve rehberlik yapmak amacıyla yapılan bağımsız, nesnel güvence sağlama ve danışmanlık faaliyeti kapsamaktadır ve iç denetçiler tarafından yapılmaktadır. Bu çerçevede iç denetim, kamu idarelerinin faaliyetlerinin amaç ve politikalara, kalkınma planına, programlara, stratejik planlara, performans programlarına ve mevzuata uygun olarak planlanmasını ve yürütülmesini; kaynakların etkili, ekonomik ve verimli kullanılmasını; bilgilerin güvenilirliğini, bütünlüğünü ve zamanında elde edilebilirliğini sağlamayı amaçlar.
Yaşanan bu gelişmeler kamu yönetimi sistemimizde küreselleşme ve Avrupa Birliği üyelik sürecinin de etkisiyle 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanununun kabul edilmesiyle sonuçlanmıştır. Bu Kanunla kamuda uygulanan dış denetimin yanında ilk uygulaması özel sektörde olan iç denetiminde uygulanması öngörülmüştür. İç denetim, uygunluk denetimi, mali denetim, sistem denetimi, performans denetimi ve bilgi teknolojileri denetimini de içermektedir.
5018 sayılı Kanun kamu idareleri bütçelerini merkezi yönetim bütçesi, sosyal güvenlik kurumları bütçesi ve mahalli idareler bütçesi olarak hazırlanacağını belirtmiştir. Merkezi yönetim bütçesi de kendi içerisinde genel bütçeli idareler, özel bütçeli idareler ve düzenleyici ve denetleyici kurumların bütçesi olarak ayrılmıştır. Genel bütçeli idarelerin Cumhuriyetin temel organları (yasama, yürütme ve yargı) içerisinde bulunan önemli kamu idareleri yer almaktadır.
Bu tez çalışmasında mevcut iç denetim sistemi içerisinde genel bütçeli idarelerde uygulanan iç denetimin etkililiği değerlendirilecektir. Bu kapsamda tez üç bölümden oluşmaktadır. Tezin birinci bölümünde, denetim kavramı, iç denetiminin tanımı, tarihsel gelişimi, önemi, amacı, türleri ve özellikleri gibi konulara değinilerek iç denetimin teorik çerçevesi çizilecektir.
Tezin ikinci bölümünde ise, Türkiye’de 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile uygulama alanı bulan iç denetimin kamu sektöründe önemi ve faydalarından bahsedildikten sonra, Türk hukukunda iç denetim ile ilgili düzenlemeler incelenecektir. Ayrıca bu bölümde genel bütçeli idarelerde uygulanan denetim türleri de incelenecektir.
Tezin üçüncü bölümünde ise, iç denetçilere anket yapılarak, genel bütçeli idarelerde uygulanan iç denetiminin ne ölçüde etkili olduğu ve etkili bir şekilde uygulanmasını etkileyen olumlu ve olumsuz faktörler tespit edilmeye çalışılacaktır.
BİRİNCİ BÖLÜM
DENETİM VE İÇ DENETİM İLE İLGİLİ KAVRAMLAR 1. Denetim Kavramı ve Tarihsel Gelişimi
Tarihsel araştırmalar denetimin kökenlerinin insanların topluluk halinde yaşamaya başlamasıyla birlikte oluşmaya başlandığını belirtmektedirler. Devletlerin, derebeyliklerin oluşumu, ekonomik çıkar kavramlarının ön plana çıkmaya başlaması denetim sürecinin gelişmesini hızlandırmıştır (Güçlü, 2005:2).
Milattan önce (M.Ö) 3500 yıllarına kadar varan Mezopotamya kayıtlarında denetimin varlığına ilişkin kayıtlar vardır. Mali işlemleri de içeren bu kayıtlar, bir soruşturma sistemi olarak yorumlanabilecek çeşitli işaretler içermektedir. Antik Roma'da memurların kendi kayıtlarını diğerlerinin kayıtları ile karşılaştırdığı bir hesap sorgusu sistemi oluşturulmuştur (Tek ve Çetinkaya, 2004: 5).
Dilimize muhasebe denetimi olarak çevrilebilen denetim kavramının Anglo-Sakson ülkelerindeki karşılığı “auditing”dir. “Auditing” kavramının kökeni, Latince “işitme veya dinleme” anlamına gelen “audire” fiiline dayanmaktadır. Bunun anlamı, eski tarihlere dayanan toplumlarda seçilmiş uzmanların, görevli kişilerin yaptıkları işleri dinleyerek, doğruları bulmaya çalışmalarıdır (Bozkurt, 1999: 17). Meslek unvanı olarak “auditor” unvanı, 1289 yılında ilk defa İngiltere’de kullanılmıştır ve profesyonel denetçiliğin ilk örgütü ise 1581’de Venedik’te kurulmuştur. 1850’li yıllarda, İskoçya Fermanlı Muhasebeciler Enstitüsü tarafından modern muhasebe denetimi yazılı hale getirilmiştir. İngiltere’den Amerika’ya göç eden muhasebeciler, 1886 yılında New York’ta ilk diplomalı Kamu Muhasipleri Kanunu’nun çıkarılmasını sağlamışlardır (Alptürk, 2008: 3).
Denetim geniş kapsamlı bir kavramdır. Niteliği, konusu, amacı ve zamanı yönünden değişlik anlamlar kazandığından denetim kavramı yerine, aralarında önemli farklar bulunmasına rağmen, kontrol, inceleme, teftiş ve murakabe, tahkik ve gözetleme gibi kavramlar kullanılmaktadır.
İktisadi olayların bulunduğu her dönemde, bugünkü anlamıyla olmasa bile bir denetimin bulunduğu rahatlıkla söylenebilir. Çünkü denetimin tarihi iktisadi ve finansal olgularla başlar ve her finansal olgunun bulunduğu yerde denetim de olmak zorundadır. Sanayi devrimi sonrasında ise denetim ile ilgili önemli gelişmeler yaşanmıştır. Bu gelişmeler (Haftacı, 2011: 1-2):
o 1900’lü yıllara kadar muhasebe kayıtlarında ve muhasebe belgelerinde hata ve hile olup olmadığını araştırıp ortaya koymak için belgelerin tamamının incelenmesiyle yapılan “ Belge Denetimi”;
o 1900-1930 yılları arasında finansal tablolarda, yer alan bilgilerin doğruluğunu belirlemek için finansal tabloların bir bütün olarak incelenmesi ile yapılan “Finansal Tablolar Denetim”;
o 1930’lü yıllardan 2000’li yıllara gelen dönem içinde işletmelerde uygulanan muhasebe ve iç kontrol yapılarının, bu sistem içinde hazırlanmış olan finansal tabloların güvenirliliğinin bir göstergesi olduğunu kabul eden ve böylece iç kontrol yapısının incelenmesini temel alan “Sistemlere Dayalı Denetim”; Bilgi teknolojisindeki ve denetim alanındaki gelişmelerin bir yansıması olarak muhasebe kayıtları ve muhasebe belgeleri dışındaki diğer örgüt faaliyetlerinin denetimini kapsayan “Yönetim Denetim”; 2000’li yıllardan sonra karşılaşılan büyük ölçekli muhasebe skandalları sonucu ortaya çıkan “Risk Temelli Denetim” olmak üzere beş başlıkta ele alınabilir. 2. Denetimin Tanımı, Önemi ve Özellikleri
Yaşam boyunca kişiler çeşitli açıklamalar yapmakta, sayısız isteklerde bulunmakta, karar almakta, belirli görüş ve iddialar ileri sürerek bunların doğruluk ve güvenirliliğini savunmaktadır. Bu bildirim ve iddiaların uygunluk ve doğruluğu tartışılabilir. Bazı halde bildirimi alan kişi veya kurum bildirimin doğru ve güvenilir olduğunu ayrı bir incelemeye gerek görmeden kabul edebilir. Bu durumda, açıklanmış bilgilerin doğru ve güvenilir olduğu varsayımı doğrudan öznel bir yargıya dayandırılmaktadır. Çoğu hallerde ise, açıklamalardaki iddiaların geçerliliğinin kabul edilebilmesi için ayrıca bir incelemenin yapılması gereklidir (Güredin, 1999: 3). Toplum gelişip karmaşıklaştıkça karar alıcıya sunulan bilgilerin güvenilir olma
olasılığı azalmaktadır. Bir kere karar alıcı kendisine sunulan bilgileri doğrudan kaynağına kadar giderek incelemek olanağına sahip olmayabilir. Karar alıcı başkaları tarafından hazırlanmış bilgileri veri kabul ederek bunların doğruluğuna güvenmek zorundadır ya da başkaları tarafından hazırlanan bilgilerin kasti veya kasti olmayan hata ve yanlışlıkları kapsama olasılığı yüksek olması nedeniyle karar alıcıları bu konuda bazı önlemler almaya zorlamaktadır (Güredin, 1999: 2). Bu nedenler bilgilerin yayınlanmadan önce güvenilir kişi veya kurumlar tarafından onaylanması gereğini ortaya çıkarmıştır. Bu da gerçek “denetim” olgusunu ortaya çıkarmıştır (Ataman vd., 2001: 14).
Bir toplumda siyasal, sosyal ve kültürel amaçlı örgütler yanında kâr amacı güden birçok örgütsel ve bireysel örgüt vardır. Bu örgütlerin faaliyetlerine ve aynı zamanda örgüt yöneticilerinin ve çalışanlarının davranışlarına karşı toplumu oluşturan kişilerin, diğer örgütlerin ve devletin hak ve çıkarlarının korunması hukuk devletinin gereğidir. Hukuk devletinde kişiler ve örgütlerin faaliyetleri, hakları ve sorumlulukları tanımlanmış ve kanun, tüzük, kararname, yönetmelik ve genel tebliğlerle belli düzenlemelere bağlanarak, örgütlerin faaliyetlerinin hukuk düzenine uygun yürütülüp yürütülmediği, raporlanan bilgilerin doğru ve güvenilir olup olmadığı ve örgütün amaçlarına en etkin ve verimli bir şekilde ulaşılıp ulaşılmadığı, örgütlerle çıkar ilişkisi bulunan kişiler ve devlet adına araştırılması ve incelenmesi yasalarla zorunlu tutulmuştur (Kepekçi, 2000: 1).
Geçmişten günümüze gerek devlet yönetiminde gerekse iktisadi ve finansal alanlardaki gelişmelere paralel olarak farklı dönemlerde farklı anlamlar yüklendiğinden, denetim tanımı farklı biçimlerde yapılmıştır (Haftacı, 2011: 2). Denetim eskiden “murakabe” olarak tanımlanan sözcüğün bugünkü karşılıdır. Tüm iddia ve eylemlerin yürürlükte bulunan mevzuata uygunluk derecesini irdeleyen, sonuçlar çıkan bir süreç olarak tanımlamamız mümkündür (Güçlü, 2005: 1).
Denetim, örgütteki hataların önlenmesine yardımcı olmak, çalışanların ve kuruluşların gelişmesine, yönetim ve kontrol sistemlerinin geçerli, güvenilir ve tutarlı hale gelmesine rehberlik etmek amacıyla, hizmetlerin süreç ve sonuçlarının
mevzuata, önceden belirlenmiş amaç ve hedeflere, performans ölçütlerine ve kalite standartlarına göre; tarafsız olarak analiz etmek, karşılaştırmak ve ölçmek, kanıtlara dayalı olarak değerlendirmek, elde edilen sonuçları rapor haline getirerek ilgililere duyurmak olarak tanımlanabilir (Halıcı ve Ergün, 2012: 27-28).
Denetim, örgütün bir bütün olarak üçüncü bir göz tarafından incelenmesidir. Denetim sürecinde, örgütün iç kontrol sistemleri ve muhasebe sistemleri incelenir, aksaklıkları ve eksiklikleri tespit edilir ve denetçi tavsiye mektubu ile söz konusu aksaklıkları ve eksiklikleri örgüt yönetimine bildirilir. Böylece, örgüt aksaklık ve eksikleri görme ve bunları düzelterek sistemde sürekli bir gelişme sağlama şansına sahip olmaktadır (Başpınar, 2005: 37). Denetim faaliyeti ile elde edilen bilgi ve veriler sayesinde gerek kamu gerekse işletme hizmetlerinin sunumunun iyileştirilmesi ve yeni politikaların oluşturulması mümkün olmaktadır (Ekici, 2005: 61).
Yapılan bu tanımlar içerisinde denetim ile ilgili birçok özellik ortaya çıkmaktadır. Bu özellikler:
o Denetimin konusu: Önceleri ekonomik faaliyetlere ve olaylara ilişkin bilgilerken, örgütlerin gelişip karmaşıklaştıkça denetim kapsamında gelişmeler olmuş ve ekonomik faaliyetler ile birlikte ekonomik olmayan faaliyetler de denetimin kapsamına girmiştir.
o Önceden belirlenmiş kriterler (ölçütler): Denetçinin bilgiyi değerleyeceği standartlardır. Kullanılan kriterler denetimin amacına göre farklılık göstermektedir. Bu kriterler, kanunlar, anlaşmalar ve yönetim tarafından saptanmış hedefler ve genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri olabilir (Kurnaz ve Çetinoğlu, 2010: 12).
o Kanıtlar tarafsızca toplanır ve değerlenir: Kanıt, denetlenen bilgilerin önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini belirlemede, denetçinin kullandığı, her türlü bilgidir (Akgül, 2000: 2). Denetimin amaçlarına ulaşılması için, denetimde elde edilen her türlü bilgi ve veri kanıt olarak kullanabilir. Toplanacak kanıtların türleri ve kanıtları değerlemek için
kullanılacak ölçütler denetimin amacına göre farklı olabilir. Denetçinin kanıt toplarken ve değerlerken tarafsız olması, bir ön yargıya dayanmadan bağımsız ve uzman bir kişi olarak davranması demektir (Kepekçi, 2000: 1-2). Denetçi adı verilen bu uzman kişi, denetim süreci içinde yeterli nicelik ve nitelikte kanıt toplayabilmeli ve denetlenen örgüt ile ilgili olarak bir kanı oluşturabilmelidir. Bu nedenle denetçi, yüksek düzeyde bilgi ve deneyime sahip bağımsız ve tarafsız davranabilen yüksek ahlaki niteliklere sahip bir kişi olmalıdır (Haftacı, 2011: 3).
o Uygunluk derecesi: Denetimde açıklanan elde edilen her türlü bilgi ve verinin, elde edilmesinde ve raporlanmasında önceden belirlenmiş ölçütlere ne ölçüde uyduğunu ifade eder (Kepekçi, 2000: 2).
o Bilgi alıcıları: Denetçinin görüşüne güvenen ve örgüt yönetimi tarafından açıklanan bilgileri kararlarında kullanan karar alıcılarıdır. Bu gruba ortaklar, ortak olmak isteyenler, kredi verenler, yöneticiler, kamu kurumları ve diğer karar alıcıları girer (Uyanık, 2001: 54).
o Denetim sonuçlarının raporlanması: Denetçinin elde ettiği bulguların örgüt ile doğrudan veya dolaylı ilgisi olan kişi veya kuruluşlara iletilmesidir. Denetim raporları içerik olarak çok çeşitli olabilir (Gürbüz, 1995: 7).
o Denetimin sonuçları: Örgüt yönetimi tarafından açıklanan bilgilerin, önceden belirlenmiş kriterlere denetimle saptanmış olan uygunluk derecesi demektir (Kepekçi, 2000: 2).
o Denetim bir süreçtir: Denetim tek bir işlem veya faaliyet olmayıp, birbirini izleyen işlemler zincirinden oluşur. Bu süreçte denetçi tarafından belge ve kayıtları incelenerek kanıtlar toplanıp değerlenir (Haftacı, 2011: 4). Böylece bilgiler genel kabul görmüş ilkelere uygun olup olmadığı öğrenilerek denetlenmiş bilgi elde edilir. Denetçi denetlenmiş bilginin sonuçlarını ilgili karar alıcılara raporlar.
Özetle, faaliyetin planlanması, programın yürütülmesi ve denetçi bulgularının raporlanmasıyla denetim, bilgi üretme ve denetimi yaptıran tarafından karar verme şeklinde bir süreçtir (Altuğ, 2000: 3).
Denetimin temel amacı, örgütün amaçlarını ve amaçlarına ulaşmaktaki etkinlik ve verimlilik derecelerini tespit ederek, norm ile reeli kıyaslamak suretiyle çalışanların etkinlik düzeyini yükseltmek ve hedeflere ulaşmasını sağlamaktır (Doğan, 1996: 27). Denetim, örgütün içinde yer aldığı sistem veya çevre ile uyum veya bütünleşmesini amaç edinir. Kendi amaçları doğrultusunda ilerleyen örgütün, yönetim veya bireysel olarak yanlışlıklar yaparak kendi amaçlarına ya da çevresindeki ilgililere zarar verebilme ihtimali vardır. Bu zararı önlemede denetimin amacıdır (Atay, 1999: 33-36).
Denetim sözcüğü geneldir, kamu ve özel sektörü kapsar (Güçlü, 2005: 1). Denetim, hem özel sektörde hem de kamu sektöründe farklı türlere ayrılmıştır. Özel sektörde bu ayrım kendi içerisinde denetimin amaçlarına, uygulama zamanına, yapılış nedenine ve denetçinin statüsüne göre değişiklik göstermiştir. Denetim zamanına göre denetim, finansal tablolar, uygunluk ve performans denetimi olarak ayrılmıştır. Uygulama zamanına göre denetim, sürekli denetim, ara denetim ve son denetim olarak ayrılmıştır. Yapılış nedenine göre denetim, zorunlu denetim ve isteğe bağlı denetim olarak ayrılırken; denetçinin statüsüne göre denetim ise, iç denetim, dış denetim ve kamu denetimi olarak ayrılmıştır.
Kamu sektöründe denetim türlerine baktığımızda ise, siyasi denetim, idari denetim, ombudsman denetimi, yargı denetimi, baskı grupları ve kamuoyu denetimi gibi türlere ayrılmaktadır. Siyasi denetim kendi içerisinde yasama organı ve yürütme organın denetimi olarak ayrılırken; idari denetim ise, hiyerarşik denetim, iç denetim ve dış denetim olarak karşımıza çıkmaktadır. Burada söz edilen denetim türlerinin de kendi içerisinde türleri mevcuttur. Bu konu genel bütçe kapsamındaki idarelerde uygulanan denetim türleri kısmında değinileceğinden dolayı burada sadece bu kadar bilgi vermekle yetineceğiz.
3. İç Denetimin Tarihsel Gelişimi
İç denetim uygulama olarak eski dönemlere dayanmasına karşın, günümüz anlamındaki gelişimini sanayi devriminden sonra tamamlamıştır. İç denetim, ilk olarak 13.yüzyılda Venedik, Milano, Floransa gibi büyük İtalyan ticaret
merkezlerinde ortaya çıkmıştır. Günümüz anlamında iç denetim, 1900’lü yıllarda Avrupa ülkelerinde ele alınmaya başlamıştır (Bilge ve Kiracı, 2010: 6). Amerika’da 1933 tarihli Menkul Kıymetler Yasası’nda ve 1934 yılında Menkul Kıymetler Borsaları Yasası’nda halka arz edilmiş menkul kıymetler ilişkin yapılan düzenlemelerde yoğun olarak muhasebeden ve denetimden yararlanılması, örgüt yönetimi tarafından muhasebe kayıtlarının doğruluğunun incelenmesi ve muhasebe kontrolleri ile uyum sağlaması için yalnız dış denetimle yetinilemeyeceği ortaya konmuştur (Kurnaz ve Çetinoğlu, 2010: 30).
İç denetim, 1940’lı yıllardan sonra önem kazanmaya başlamış ve bu yıllardan sonra ortaya çıkan çeşitli gelişmeler, profesyonellere yetki devri nedeniyle iç denetim mesleği hızla gelişmiştir. İç denetim, 1941 yılında başta ABD’de kurulan İç Denetçiler Enstitüsü (IIA-Institute of Internal Auditors) ile kurumsal kimlik kazanmıştır (Kurnaz ve Çetinoğlu, 2010: 30). Ortaya çıkış gerekçesi olan objektif bilgi sağlama fonksiyonunun yerine getiren iç denetimin, İç Denetçiler Enstitüsü’nün kurulması ile birlikte farklı tanımlamaları yapılmış ve odak noktası sürekli değişmiş ve gelişmiştir. İç denetimin gelişmesinde İç Denetçiler Enstitüsü’nün kurumsallaşmasının, üye sayısının artarak daha fazla dikkate alınan bir kurum olmasının, iç denetim uygulamalarına ilişkin standartlar ve ahlak kurallarının yayınlamasının ve sertifika programları düzenlemesinin etkileri göz ardı edilemez (Pehlivanlı, 2010: 10).
İç denetimin gelişmesine yardımcı olan kilometre taşlarından bazıları aşağıdaki şekilde sıralanabilir (İç Denetim Merkezi, 16.12.2014):
o 1933 yılında Amerika’da SEC (Security Exchange Commission)’in kurulması,
o 1941 yılında Uluslararası İç Denetim Enstitüsü (IIA-Institute of Internal Auditors) kurulması,
o 1956 yılında IIA tarafından “Statement of Responsibilities of the Internal Auditors”ın yayınlaması,
o 1985 yılında The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission (COSO) kurulması,
o 1987 yılında Treadway Komisyonu tarafından “National Commissionon Fraudulent Financial Reporting” (NCFF Raporu)'in yayınlanması,
o 1989 yılında IIA tarafından “İç Denetim Standartları”nın yayınlanması, o 1990 yılında IIA tarafından iç denetim için ilk resmi tanımın yapılması, o 1991 yılında SAS (Statement of Auditing Standards) no: 65 “The Auditors
Consideration of the Internal Audit Function in an Audit of Financial Statement”ın yayınlanması,
o COSO tarafından 1992 yılında “İç Kontrol Çerçevesi”nin yayınlanması, o 1992 yılında İngiltere'de Cadburry Komisyonu tarafından “Cadburry
Raporu”nun yayınlanması,
o 1995 yılında Kanada’da “Canadian Institute of Chartered of Accountants” tarafından “Guidance on Control” (COCO Raporu)'ün yayınlanması,
o 1995 yılında IIA’in Türkiye şubesi olarak Türkiye İç Denetim Enstitüsü (TİDE)’nin kurulması,
o 1999 yılında İngiltere’de “The Financial Reporting Council” tarafından “Internal Control: Guidanacefor Directors on the Combined Code” (Turnbull Raporu)’nun yayınlanması,
o 1999 yılında IIA Yönetim Kurulu tarafından “İç Denetim Mesleki Uygulama Çerçevesi”nin kabul edilmesi,
o 1999 yılında “Blue Ribbon Committee Raporu”nun yayınlanması,
o 2002 yılında Afrika’da “The King Report on Corporate Governance for South Africa” (King Raporu) isimli raporun yayınlanması,
o Enron Skandalı sonrası 2002 yılında Amerika’da “Public Accounting Reform and Investor Protection Act. (Sarbanes-Oxley) Yasası”nın kabul edilmesi,
o COSO tarafından 2006 yılında “Kurumsal Risk Yönetimi Çerçevesi”nin yayınlanması,
o 2007 yılında IIA Yönetim Kurulu tarafından “Uluslararası İç Denetim Mesleki Uygulama Çerçevesi”nin Kabul Edilmesi.
4. İç Denetimin Tanımı ve Özellikleri
Tarihsel olarak iç denetim, bir örgütün işlemlerinin muhasebesinin ve altta yatan kayıtlarının uygun bir şekilde korunmasını; varlıkları güvenceye almak ve politikalarının ve prosedürlerin uygun olup olmadığını ve gerektiği gibi uyulup uyulmadığını görmek amacıyla, varlık yönetim sisteminin uygun olmasını garantiye almak olarak sınırlanmıştır. Zamanla, iç denetim kavramı, tanımı, kapsamı ve yaklaşımında önemli değişikliklere maruz kalmıştır (Asare, 2009: 15).Uluslararası İç Denetçiler Enstitüsü iç denetimi; “kurumun her türlü faaliyetini geliştirmek ve değer
katmak amacını güden bağımsız ve objektif bir güvence ve danışmanlık faaliyetidir. İç denetçiler, risk yönetimi ile kontrol ve yönetim süreçlerinin etkililiğini değerlendirmek ve geliştirmek amacına yönelik sistemli ve disiplinli bir yaklaşım geliştirerek kurumun amaçlarına ulaşmasına yardımcı olurlar” şeklinde
tanımlamıştır. Tanımdan anlaşılacağı üzere, iç denetim güvence ve danışmanlık faaliyetlerinin fonksiyonel anlamda bağımsız ve tarafsız yürütülmesi gerekli bir faaliyettir (Uzun, 2009: 63). Güvence sağlama, kurumun risk yönetimi, kontrol ve yönetim süreçlerinin etkin bir şekilde işleyip işlemediğine, üretilen bilgilerin doğru ve tam olup olmadığına, varlıkların korunup korunmadığına, faaliyetlerin mevzuata uygun olup olmadığını kurum içine, kurum üst yöneticisine ve kurum dışına bilgi verilmesidir (Çavuşoğlu ve Duru: 16). Danışmalık faaliyeti ise, idari bir sorumluluk üstlenmeksizin icrai konularla ilgili görüş, analiz, değerlendirme, performans göstergelerinin tespiti, proje görevleri gibi idari faaliyetlere değer katmak, kolaylaştırmak, geliştirmek ve yol göstermek amacıyla gerçekleştirilen faaliyetlerdir (Çavuşoğlu ve Duru: 16).
Uluslararası standartlarda iç denetimin bağımsızlığı vazgeçilmez bir koşul olarak görülür. Bağımsızlık vurgusunun amacı, nesnel bir yargıya varmak için denetçinin, denetlenenden (yönetimden) ayrılması ve özel statüsünün olmasıdır (Örenay, 2010: 141).
İç denetim bir organizasyonun faaliyetlerine değer katmak ve geliştirmek için dizayn edilmiş bağımsız, tarafsız bir güven ve danışma eylemidir. O bir organizasyonun risk yönetimi, kontrol ve kurumsallıkla ilgili süreçlerinin etkinliğini
değerlendirmek ve geliştirmek için sistematik ve disipline edilmiş bir yaklaşım getirerek organizasyonun amaçlarını başarmasına yardım eder (Yılancı, 2006: 7). İç denetim, örgüt çalışmalarına değer katmak ve geliştirmek için kaynakların ekonomiklik, etkililik ve verimlilik esaslarına göre yönetilip yönetilmediğini değerlendirmek ve rehberlik yapmak amacıyla yapılan bağımsız, nesnel güvence sağlama ve danışmanlık faaliyetidir (Özdemir, 2011: 2).
İç denetim, iç kontrol sisteminin bir unsurudur ve iç kontrol sisteminin işleyişini ve güvenirliğini sağlar. İç denetim, örgütte uzun deneyimler sonucu geliştirilmiş çok sayıda standartlar topluluğudur. İç denetim örgüte yön veren bir pusula işlevini görmektedir. Modern iç denetim tanımındaki unsurların tamamını içerecek şekilde icra edilen bir iç denetim faaliyeti, örgüt amaç ve politikalarının gerçekleşmesi adına yönetime ayna tutan bir işleve sahip olacaktır (Koçak ve Kavakoğlu, 2010: 123). İç denetim faaliyeti bağımsız ve tarafsız iç denetçiler tarafından yapılmaktadır. İç denetçiler, iç denetim faaliyetini etkin bir şekilde gerçekleştirebilmesi için bazı niteliklere sahip olmaları gerekmektedir. Bu nitelikler (Kapoor ve Brozzetti, 2012: 34):
o Bütünlük ve karakter o İletişim becerileri
o Teknik beceriler ve uzmanlık o Zekâ
o İş sezgisi
o Mesleki kuşkuculuk o Meraklılık
o Enerjik kişi becerileri o Bilgi teknolojileri bilgisi o Kişilik
İç denetimin belli başlı özellikleri (Üst Yöneticiler İçin İç Kontrol ve İç Denetim Rehberi, 2006: 6):
o İç denetim, sertifikalı iç denetçiler tarafından gerçekleştirilir. o İç denetim, genel kabul görmüş standartlara göre gerçekleştirilir.
o İç denetim, iç denetim birimi tarafından yapılan risk odaklı denetim plan ve programları esas alınarak yapılır.
o İç denetim sistematik, sürekli ve disiplinli bir yaklaşımla gerçekleştirilir. o İç denetim faaliyeti bağımsız olarak yerine getirilir. Denetim planlaması ve
programlanması, uygulanması ve raporlanması her türlü müdahaleden uzak ve serbestçe iç denetçiler tarafından gerçekleştirilir.
o İç denetim, mali ve mali olmayan tüm işlemleri kapsar.
5. İç Denetimin Amacı, Önemi ve Kapsamı
Örgütün faaliyet ve işlemlerinde hataların önlenmesine yardımcı olmak, çalışanların ve kuruluşların gelişmesine, yönetim ve kontrol sistemlerinin geçerli, güvenilir ve tutarlı hale gelmesine rehberlik etmek amacıyla; hizmetlerin süreç ve sonuçlarını mevzuata, önceden belirlenmiş amaç ve hedeflere, performans ölçütlerine ve kalite standartlarına göre; tarafsız olarak analiz etmek, karşılaştırmak ve ölçmek; kanıtlara dayalı olarak değerlendirmek, elde edilen sonuçları rapor haline getirerek ilgilere duyurmak olarak iç denetimi tanımlayabiliriz (Çoban ve Aydın, 2009: 150). Örgütte uygulanan iç denetimin bazı rolleri vardır. Bu roller (http://www.issai.org : 2):
o Risk yönetiminin, kontrolün ve yönetişim süreçlerinin verimliliğin değerlendirmek için sistematik, disiplinli bir yaklaşım getirmek suretiyle, bir örgütün amaçlarına erişmesine yardımcı olur.
o İç denetim, örgütün hedeflerine erişip erişemeyebileceğini etkileyebilen iyileştirmeler için yönetişimi, örgüt kültürünü ve bağlantılı tehdit ve fırsatları göz önüne almak suretiyle, örgütün iç kontrolünün güçlü ve zayıf yönlerini analiz ederek, kamu fonlarını etkin ve verimli bir şekilde yönetmek için riskleri saptar ve kontrolleri yürürlüğe koyar.
o İç denetim, uygun iç kontrol sistemlerinin dizayn edilip uygulamaya konulmasını garantiye almada, yönetim kurulu, denetim komitesi, üst yönetim veya uygun olan yerlerde dış gözetim organı gibi yönetişim sorumluluğu alanlarla çalışır. Bunun gibi, iç denetim, hedeflerin ve amaçların başarılmasına; kontrollerin güçlendirilmesine ve işlemlerin verimliliğinin ve etkinliğinin ve yetkilerle uyumunun iyileştirilmesine ilişkin destek sağlayabilir.
İç denetim amaç olarak; örgütün çalışmalarını geliştirmeyi ve değerlendirmeyi, örgütün hedeflerine ulaşmasını, faaliyetlerin çeşitli aşamalarında gerekli değişiklikleri önermeyi, yönetim tarafından ortaya konulan politikalar arasında koordinasyonu sağlamayı amaçlamaktadır (Çevikbaş, 2011: 51). İç denetim örgütte meydan gelebilecek hata ve hilelerin ortaya çıkartılması ve önlenmesi, yönetime yardımcı olunması ve danışmanlık yapılması, belirli alanlarda özel araştırmalar yapılması, finansal ve finansal olmayan kontrollerde faaliyetlerin etkililiği, verimliliği ve yeterliliğin sağlanması iç denetim örgütteki amaçları arasındadır. Özet olarak iç denetimin amacı, örgüt planları ve programlarda yer alan politika ve hedefler doğrultusunda örgüt kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde elde edilmesi ve kullanılmasını, hesap verilebilirliği ve mali saydamlığı sağlamaktır (Çevikbaş, 2011: 51). En uygun maliyetlerle etkili kontrolün özendirilmesi de iç denetimin amaçları arasında değerlendirilebilir (Kurnaz ve Çetinoğlu, 2010: 33). İç denetimin amaçlarına ulaşabilmesi için, yani iç denetimin başarılı olabilmesi için bazı hususların yerine getirilmesi gerekir (Sterck ve Bouckaert, 2006: 53):
o İç denetim birimlerinin kurulması kanunen zorunlu kılınması,
o İnsan kaynakları kurumu yetkin bir iç denetim personeli geliştirme stratejisine sahip olması,
o Kurumun üst yönetiminden destek görmesi, o Denetim komitesinin oluşturulması,
o Merkezi iç denetim kurulunun yol gösterici ilkelerin geliştirilmesinden, toplumun geliştirilmesinden ve iyi uygulamaların yaygınlaştırılmasından
sorumlu olması, gibi hususlar yerine getirilse iç denetim daha başarılı olacaktır.
6. İç Denetimin Temel Unsurları
İç denetim, örgütün her türlü faaliyetini geliştirmek ve değer katmak amacını güden bağımsız ve objektif bir güvence ve danışmanlık faaliyetidir. Tanımdan da anlaşılacağı üzere iç denetimin unsurları; kuruma değer katma, bağımsızlık ve tarafsızlık, güvence sağlama, danışmalık faaliyeti ve risk odaklı denetim olarak sıralayabiliriz.
6.1. Kuruma Değer Katma
Güvence ve danışmalık hizmetleri yoluyla, örgütün amaçlarını gerçekleştirme fırsatlarını artırmak ve faaliyetleri geliştirme imkânları belirleyerek riske maruz kalmasını azaltmaktır. Burada örgütün çalışmaları arasında mali olan ve olmayan bir ayrım yapılmamış, tüm çalışmalar kapsama alınmıştır (Kalender, 2008: 94). İç denetim faaliyetinin örgüte etkili bir şekilde değer katması, risk esaslı iç denetim faaliyeti planlanması, örgüt üst yönetimi ile iletişim, raporlama ve takip sistemine bağlıdır (Uzun, 2009: 63).
İç denetim faaliyeti tarafsız ve uygun güvence sağladığından, örgüte değer katar ve yönetişim, risk yönetimi ve kontrol süreçlerinin etkililiğine katkıda bulunur (IIA Uluslararası İç Denetim Standartları).
6.2. Nesnel Güvence Sağlama
Nesnel güvence sağlama, örgütün risk yönetimi, kontrol ve yönetim süreçlerinin etkin bir şekilde işleyip işlemediğine; üretilen bilgilerin doğru ve tam olup olmadığına; varlıkların korunup korunmadığına; faaliyetlerin etkili, ekonomik, verimli ve mevzuata uygun bir şekilde gerçekleştirilip gerçekleştirilmediğine dair, örgütün içine ve dışına makul düzeyde bir güvence verilmesi anlaşılmalıdır (Başpınar, 2006: 26).
İç denetim biriminin vereceği güvence mutlak anlamda bir güvence değildir. Hem örgüt faaliyetlerine nüfuz edilmesinin mümkün olmaması hem de geleceğin pek
çok belirsizlikler içermesi nedeniyle, mutlak bir güvencenin verilmesini olanaksız kılmaktadır. İç denetim faaliyetinin iç denetim standartlarına uygun bir şekilde yerine getirilmesi ve bu faaliyeti gerçekleştiren denetçilerinde mesleki ahlak kuralları çerçevesinde hareket etmiş olmaları durumunda iç denetimin makul bir güvence verdiği kabul edilmektedir (Aslan, 2010: 74).
6.3. Danışmalık Faaliyeti
Danışmanlık faaliyeti, herhangi bir sorumluluk üstlenmeden, bir örgütün faaliyetlerini geliştirmek ve onlara değer katma amacı güden, niteliği ve kapsamı denetlenen ile birlikte kararlaştırılan istişari faaliyetler ve bununla bağlantılı diğer hizmetlerdir. Usul ve yol göstermek, tavsiyede bulunmak, işleri kolaylaştırmak ve eğitim vermek, bu kapsamdaki faaliyet örnekleridir (IIA-Uluslararası İç Denetim Standartları).
Yapılan öneriler bir denetim faaliyeti sonunda düzenlenen denetim raporunda yer aldığı gibi, doğrudan iç denetim biriminden istenen danışmalık faaliyeti kapsamında düzenlenen raporlarda yer almaktadır (Aslan, 2010: 74).
6.4. Bağımsızlık ve Tarafsızlık
Bağımsızlık ve tarafsızlık, iç denetim sistematik, sürekli ve disiplinli bir yaklaşımla gerçekleştirilen bağımsız, objektif ve tarafsız bir faaliyettir. Bağımsızlık, iç denetim faaliyetinin bağımsız bir şekilde ifa edilmesidir. Bağımsızlık, iç denetçinin görevinde bağımsız olduğunu ifade eder. İç denetçi, denetim bulgularını, değerlendirme ve önerilerini herhangi bir etki altında kalmadan üst makama raporlar. İç denetçinin bağımsızlığı idari olarak bağlı olduğu makama karşı bir bağımsızlık değildir (Aksoy, 2008: 90).
Yönetimin bir parçası olan iç denetim, işlevsel anlamda bağımsızlığa sahip bir sistem olarak faaliyette bulunduğu için kurumlarda şeffaflık ve yönetsel hesap verilebilirlik anlayışının gelişmesine önemli bir katkı sağlamaktadır (Aslan, 2010: 73). Bağımsızlık daha çok denetim faaliyetinin/denetim biriminin örgüt içi konumuyla ve genel olarak denetim faaliyetinin planlanması, yürütülmesi ve raporlanmasıyla ilgiliyken, tarafsızlık ilkesi, bağımsızlığa göre daha sübjektiftir,
kişiyle ilgilidir. Bu noktada tarafsızlığın sağlanmasında bağımsızlığı sağlayan çerçeve yanında iç denetçinin bu konudaki irade ve hassasiyeti de önem arz etmektedir.
İç denetçilerin denetim görevlerini, çalışmalarının ürününe inanarak ve kalitesinden ödün vermeksizin yapmalarına izin veren, yansız bir zihinsel tutum olan tarafsızlık, iç denetçilerin denetim konusundaki yargılarını denetim konusundaki yargılarını başkalarının yargılarına bağlı kılmamalarını gerektirir (IIA-Uluslararası İç Denetim Standartları)
6.5. Risk Odaklı Denetim
Risk odaklılık, denetim faaliyetinin odak noktasının geçmiş faaliyetlerden geleceğin yönetilmesine çevrilmesinin günümüzdeki ifadesidir. Riskler, oluşma sıklıklarına ve yaratacakları hasara göre ölçülürler ve uygun iç kontrol önlemleriyle en aza indirilir. Risk yönetimi her türlü riskin tanımlanması, ölçülmesi ve giderilmesini kapsayan sistematik bir yönetim uygulanmasıdır. Ayrıca, denetim kaynaklarının sınırsız olmadığı, denetlenecek birim faaliyetlerinin farklı risklerle karşı karşıya olduğu ve göreceli olarak farklı önem derecesine sahip olduğu varsayımlarına dayanır (Gönülaçar, 2007: 10-11).
7. İç Denetime İhtiyaç Duyulma Gereksinimi
İç denetim faaliyetlerine duyulan ihtiyaç aşağıdaki nedenlere bağlanmaktadır. 7.1. Sorumluluk ve Hesap Verebilme
Her örgütte yöneticiler sahip oldukları yetki ve sorumluluklarının bir kısmını kendilerine bağlı olarak çalışan kişilere devrederler. Tüm yöneticilerin, çalışanların görevlerinin etkin ve verimli bir biçimde yerine getirip getirmedikleri ve örgütün hedeflerinin de bir parçasını oluşturan bireysel hedeflere ulaşıp ulaşmadıklarını öğrenmesini gereklidir. Söz konusu bilgilenme faaliyetinde ne yöneticilerin kişisel çabaları ne de astların kendi faaliyetlerini raporlamaları mevcut olan çıkar çatışması nedeniyle beklenen yararı sağlar. Bu nedenle sistemlerin, usullerin, kontrollerin değerlendirilmesi ve verimliliği ile hedeflere ulaşıp ulaşmadığının belirlenmesinde iç denetçiler bilgi toplama, şartları konularındaki mesleki yeterlilikleri nedeniyle
belirtilen işlemleri yöneticilere vekâleten yaparlar (Korkmaz 2007a: 6). Bununla birlikte söz konusu değerlendirme görevi ölçme, onaylama ve tavsiyelerle sınırlıdır. İç denetçilerin yönetimin yerine geçerek çalışanların görevlerini tanımlamamaları gerekir. Aksi halde sahip olmaları gereken en temel özellik olan nesnelliği kaybederler (Kurnaz ve Çetinoğlu, 2010: 27).
Ayrıca yönetim kurulu üyeleri, çoğu zaman üst yönetimin kararları ya da teklifleri hakkında değerlendirme yapabilecek bilgiden yoksundurlar. Yönetim kurulu üyelerinin gerek ortaklara gerekse kamuya karşı sorumlulukları dikkate alındığında, örgüt faaliyetleri hakkında elde edecekleri nesnel ve güvenilir bilgiler ışığında üst yönetimin kararlarını ya da tekliflerini değerlendirebilmeleri gereklidir. İşte bu aşamada iç denetçiler gerekli incelemeleri yapar, bilgileri bir araya getirir ve sonuçta hazırladıkları raporlar ile yönetim kurulunun nesnel ve güvenilir bilgi alma ihtiyacını karşılarlar (Korkmaz, 2007a: 6).
7.2. Vekâlet Teorisi
Günümüzde ticaretin büyük ölçülere ulaşması beraberinde şirketlerin de ölçülerinin ve ölçeklerinin büyümesine yol açmıştır. Aynı zamanda yönetici olan örgüt sahibinin yerini büyük ölçüde profesyonel yöneticiler almışlardır. Örgüt sahipleri yöneticilere emanet ettikleri kaynakların etkin ve verimli olarak kullanımı hususunda endişe duyarlar. Örgüt sahiplerinin yöneticilerin görevlerinin yerine getirip getirmedikleri hususlarında yeterli değerlendirmeleri yapacak zamanları ya da teknik ve metodolojik yetenekleri yoktur (Kurnaz ve Çetinoğlu, 2010: 27).
Örgüt sahipleri ile yöneticiler arasındaki bu ilişki vekâlet akdine benzetilmiştir. Bu kapsamda bir vekil olarak görev yapan yöneticinin söz konusu ilişkiden doğan borçlarını yerine getirmesi sırasında ortaya çakabilecek düzensizlikler hakkındaki örgüt sahibinin şüphelerini ortadan kaldıracak en önemli kontrollerden biri yapılacak olan iç denetimlerdir. Bağımsız ve nesnel bir biçimde gerçekleştirilen ve tatmin edici sonuçlar veren denetimler, yöneticilerin taşıdıkları sorumlulukları yerine getirdikleri hususunda üst yöneticiyi daha kolay ikna etmelerini sağlar. Bu kapsamda iç
denetçiler finansal olmayan işlem ve olayları konu alan denetimler ile örgüt sahibi ve yöneticiler arasındaki potansiyel çıkar çatışmasını önler (Korkmaz, 2007a: 7).
7.3. Yönetime Danışmanlık ve Yardım
İç denetimin amacı, sadece hata ve hileleri ortaya çıkarmak değil aynı zamanda örgüt yönetiminin ihtiyaç duyduğu alanlarda gerekli danışmalık desteğini vermektir (Pehlivanlı, 2010: 18).
İyi yetişmiş bir iç denetçi yönetime yardımcı olacak nitelikte eğitim ve deneyime sahiptir. Mesleklerinde ehil olan iç denetçiler örgütteki hata ve hileleri açığa çıkarmanın yanında, ileride benzer sorunlarla karşılaşılmaması için yöneticilere danışmalık ve eğitim hizmeti de verebilirler. İç denetçilerin belirtilen nitelikte bir faaliyeti yerine getirebilmeleri için planla, organizasyon, yönetim ve kontrol konularında bilgi sahibi olmaları ve olayları profesyonel bir yönetici gözüyle değerlendirebilmeleri gerekmektedir (Korkmaz, 2007a: 7). Bu niteliklere sahip iç denetçiler, yönetim merkezli denetçi olarak adlandırılmaktadır (Kurnaz ve Çetinoğlu, 2010: 28).
7.4. Tasarruf İhtiyacı
Yoğun rekabet koşullarında ayakta kalabilmek için maliyetlerin her alanda en aza indirildiği günümüzde iç denetim birimleri örgüt için tasarruf sayılabilecek alanların ortaya çıkarılmasın yardımcı olmaktadır (Pehlivanlı, 2010: 18).
Profesyonel olarak yürütülen denetimler sonucunda tespit edilen eksikliklerin düzeltilmesi sayesinde örgütler maddi açıdan da büyük tasarruflar sağlayabilmektedir. Maddi kayıpların ortaya çıkarılması ve düzeltilmesi bazen iç denetim biriminin örgüte olan yıllık maliyetini karşılayacak nitelikte dahi olabilmektedir. İç denetçiler, bir gemide mevcut olan deliklere yama yapan geminin batmaması için mevcut durumu kaptana raporlayan ve neler yapılası gerektiği noktasında çözüm üretip öneriler sunan kişiler gibi de görülebilir (Korkmaz, 2007a: 7).
7.5. Hileli İşlemler Karşı korunma İhtiyacı
Günümüzde, özellikle halka açık örgütte küçük pay sahiplerinin kâr payı alma gibi ortaklık haklarını tehdit eden en büyük tehlike örgütte meydana gelen hileli işlem ve eylemlerdir (Kurnaz ve Çetinoğlu, 2010: 28). Bununla birlikte, giderek kompleks hale gelen finansal araçlar ve finansal pazarlara bağlı olarak, örgüt dışından kişilerin yapmış oldukları incelemeler ile bu tür usulsüzlükleri ve hileli eylem ve işlemleri tespit etmeleri olasılığı azalmakta ve daha maliyetli hale gelmektedir (Korkmaz, 2007a: 7).
Hileli eylem ve işlemler örgütün çıkarı ya da zararı için örgüt içinden kişilerce gerçekleştirilmiş olabileceği gibi örgüt dışından kişilerce de gerçekleştirilebilir (Kurnaz ve Çetinoğlu, 2010: 29).
Yukarıda açıklanan nedenlerle iç denetim faaliyeti, öncelikle özel sektör kuruluşları tarafından benimsenerek çağdaş yönetim anlayışında yerini almıştır. Modern anlamda iç denetim sisteminin kamu sektörüne uyarlanması ise özellikle özel sektörün iç denetimden sağladığı kurumsal kazanımların anlamlı ve somut olarak ortaya çıkması ile birlikte hızlanmıştır. Aynı zamanda kamu sektörü bünyesinde gerçekleştirilen denetim sürecinin aşırı merkeziyetçi bir yapı ile teşekkül ettirilmesi sonucunda, birçok faaliyet alanının denetim dışında kalması, denetim kapsamındaki işlem ve faaliyetlerin gerçekleştirilmesinden uzun bir zaman sonra denetim yapılması gibi nedenler modern anlamda iç denetim sisteminin kamu sektöründe benimsenmesine hız katmıştır (Korkmaz, 2007a: 7-8).
8. İç Denetim Türleri
İç denetim, denetim uygulamalarından bir ya da birkaçını kapsayacak şekilde risk odaklı olarak yapılır. İç denetim bazı türlere ayırılmaktadır. Buna göre; uygunluk denetimi, performans denetimi, mali denetim, bilgi teknolojisi denetimi ve sistem denetimidir.
Şekil 1: İç Denetim Türleri
8.1. Uygunluk Denetimi
Örgütün faaliyet ve işlemlerinin ilgili kanun, tüzük, yönetmelik ve diğer mevzuata uygunluğunun incelenmesidir. İşlem ve harcama sonrası gerçekleştirilen hukuka uygunluk denetimini ifade etmektedir.
Uygunluk denetimi, örgütün mali işlerinin ve faaliyetlerinin belirlenmiş yöntemlere, kurallara veya mevzuata uygun olup olmadığını belirlemek amacıyla incelenmesidir (Aksoy, 2008: 84). Anayasa, kanun, tüzük, yönetmelik ve tebliğler gibi mevzuatlar, kalkınma planı, yıllık programlar ve stratejik planlar, yönetim tarafından belirlenen yönergeler ve örgütün girişmiş olduğu sözleşmeler uygunluk denetimi yapılırken dikkate alınması gereken kriterlerdir.
Uygunluk denetimi kapsamında elde edilen bulgular, sorunların giderilmesine yardımcı olacak ve bu konuda oluşturulan kontrollerin iyileştirilmesine yönelik önerilerle birlikte ilgili makamlara raporlanır.
8.2. Performans Denetim
Performans, amaçlı ve planlı faaliyetler sonucunda ulaşılanı nicel ve nitel olarak belirleyen bir kavram olup, mutlak ya da göreli olarak açıklanabilir. Hizmette etkinlik ve üretimde verimlilik ve tutumluluk, genel anlamda performansı
İç D en et im Uygunluk Denetimi Performans Denetimi Mali Denetim Sistem Denetimi Bilgi Teknolojileri Denetimi
tanımlamaktadır (Kubalı, 1999: 32). Performans denetimi, örgütün belirli faaliyet, program ya da projelerin verimlilik, ekonomiklik ve etkililik açısından objektif ve sistematik olarak incelenmesidir.
Performans denetimi, örgüt faaliyetlerini yürütmek üzere kullanılan kaynakların verimlilik, ekonomiklik, etkinlik ve etkililik yönlerinden denetlenmesidir. Performans denetiminin faaliyet bazında yapılması halinde, bu denetim, faaliyet denetimi olarak da ifade edilmektedir (Aslan, 2010: 76).
Performans denetiminin yönü geçmişe değil, geleceğe dönüktür. Amacı, geçmişe dönük kaynak kullanımın değerlendirilmesi ve bu şekilde verimsizlik, savurganlık, amaç dışı kullanım vb. yollarla oluşan kamu zararının ortaya çıkarılması değildir. Performans denetiminin asıl işlevi, kurumlara ve yöneticilerine geleceğe dönük olarak yol göstermek ve rehberlik etmektir. Zira performans denetimi anlamlı ve önemli kılan ve geleneksel denetimlerden ayıran özelliği, mevcut riskler ve zaafları ile birlikte bunların aşılmasını sağlayacak yol ve yöntemlerin ortaya konulması suretiyle, kurumların gelecekteki performanslarını artırmalarına katkıda bulunmayı hedeflemesidir (Akyel ve Köse, 2010: 20-21).
Performans denetimi, hesap verme sorumluluğunun tesis edilmesi ve dolayısıyla örgütün tüm paydaşları için örgütün etkin ve verimli bir şekilde yönetilmesinin, örgütsel faaliyetlerinin çıktı ve sonuçlarının bilinmesinin güvencesi durumundadır. Dolayısıyla örgüt kaynaklarının etkin ve verimli kullanılıp kullanılmadığının tespiti ancak fonksiyonel bağımsızlığa sahip bir denetim sistemiyle mümkün olabilecektir ve karar vericilere örgüt kaynaklarının gelecekte tahsis edileceği faaliyet ve projeler konusunda yardımcı olacak, bir anlamda verimsiz ve etkin olmayan alanlara kaynaklarının tahsisini önlemiş olacaktır (Kesik, 2005: 103).
Performans denetimin sonunda eğer sonuçlar belirlenmiş standartlar karşısında yetersiz kalmışsa verimliliğin arttırılmasına yönelik önerilerde bulunulur. Bu denetim zor bir denetim olduğu için kıdemli denetçiler tarafından yerine getirilir (Alçin, 2009: 22).
Performans denetimin sadece ekonomik ve mali nitelikteki kazanımlarla sınırlı kalmadığı, gelir dağılımının düzeltilmesi, güçsüzlerin korunması, milli ve tarihi değerlerin geliştirilmesi, çevrenin korunması, kısacası sosyal ve kültürel kalkınmanın sağlanmasında da önemli katkısının söz konusu olduğu göz ardı edilmemelidir (Akyel ve Köse, 2010: 20-21).
Performans denetiminin esas unsurlarını oluşturan etkililik, verimlilik ve ekonomiklik kavramlarını kısaca şu şekilde açıklanabilir (Kamu İç Denetim Rehberi, s.26-27):
Etkililik, hedeflere ulaşma derecesine ilişkin olup, etki ile gerçekleşen etki, bir
başka ifadeyle, amaçlar ve çıktılar ile sonuçlar arasındaki ilişkiyi ifade eder. Etkililik denetimi, kurumsal amaçlara ulaşılıp ulaşılmadığını ve bu amaçlara ulaşmak için izlenen politikaların başarısını sorgular.
Verimlilik, kurum faaliyetlerinde kullanılan girdilerin sabit kalması koşuluyla
belirli bir kalitede en fazla mal veya hizmetin sunumu ya da belirli bir miktar ve kalitedeki mal ve hizmeti sunmak için en az miktarda girdi kullanılmasıdır. Kurum faaliyetlerinin verimliliği, beşeri mali ve diğer kaynakların kullanılmasında; bilişim sistemleri, performans ölçütleri, gözetim ve iç kontrol sistemlerinin de incelenmesi suretiyle denetlenir.
Ekonomiklik, uygun düzeydeki kaliteyi de gözeterek, bir faaliyette kullanılan
kaynakların maliyetinin en aza indirilmesidir. Bir başka deyişle, en uygun girdinin en iyi fiyata temin edilmesidir.
8.3. Mali Denetim
Gelir, gider, varlık ve yükümlülüklere ilişkin hesap ve işlemlerin doğruluğunun; mali sistem ve düzenlenen mali tablolarla raporların güvenirliğinin değerlendirilmesi olarak tanımlanabilir (Soylu, 2010: 109).
Mali denetim, denetçilerin çalışmalarının finansal öğelerini kapsamaktadır (Aksoy, 2008: 84). Mali raporlardaki verilerin, denetlenen birimin varlık ve yükümlülüklerinin gerçek değerleri ile finansman kaynakları ile varlıklarının
yönetimi ve tahsis edilen bütçe ödenekleri ile uyumlu olup olmadığının değerlendirilmesidir (Bilge ve Kiracı, 2010: 13).
Mali denetim kapsamında elde edilen sonuçlar çerçevesinde, denetlenen birim veya sürece ilişkin oluşturulan iç kontrollerin etkinliği ve yeterliliği de değerlendirilir. Bu çerçevede, iç kontrollerin hesap ve işlemlerin doğruluğunu, mali sistem ve tabloların güvenirliğini sağlamadaki başarısı ortaya konulur (Kamu İç Denetim Rehberi, s.25).
8.4. Sistem Denetimi
Denetlenen birimin faaliyetlerinin ve iç kontrol sisteminin; organizasyon yapısına katkı sağlayıcı bir yaklaşımla analiz edilmesi, eksiklerinin tespit edilmesi, kalite ve uygunluğunun araştırılması suretiyle değerlendirilmesine sistem denetimi denir (Aksoy, 2008: 86).
Sistem denetimi, denetlenen sürecin ya da birimin amaçlarına ulaşmada iç kontrol sistemlerinin yeterlilik ve etkinliğinin değerlendirilmesidir. Diğer bir ifadeyle, denetlenen birimin faaliyetlerinin ve iç kontrol sisteminin; organizasyon yapısına katkı sağlayıcı bir yaklaşımla analiz edilmesi, eksiklerinin tespit edilmesi, kalite ve uygunluğunun araştırılması, kaynakların ve uygulanan yöntemlerin yeterliliğinin değerlendirilmesidir (Kamu İç Denetim Rehberi, s.17).
Sistem denetiminde (Kamu İç Denetim Rehberi, s.17):
o Gelir, gider, varlık ve yükümlülüklerinin etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde yönetilmesi,
o Örgütlerin kanunlara, temel politika belgelerine ve diğer düzenlemelere uygun olarak faaliyet göstermesi,
o Karar oluşturmak ve izlemek için düzenli, zamanında ve güvenilir rapor ve bilgi üretilmesi,
