SOSYAL BĠLĠMLER ENSTĠTÜSÜ
TURĠZM ĠġLETMECĠLĠĞĠ ANABĠLĠM DALI
TURĠZM ĠġLETMECĠLĠĞĠ BĠLĠM DALI
ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARI TMS-2
VE TMS-16’NIN TURĠZM ĠġLETMELERĠNDE
UYGULANABĠLĠRLĠĞĠ VE KONYA ĠLĠNDE FAALĠYET
GÖSTEREN KONAKLAMA ĠġLETMELERĠNE YÖNELĠK
BĠR UYGULAMA ÖRNEĞĠ
ERGÜN YĠĞĠT
144260002003
YÜKSEK LĠSANS TEZĠ
DanıĢman
DR. ÖĞRETĠM ÜYESĠ SEMĠH BÜYÜKĠPEKCĠ
T. C.
SELÇUK ÜNĠVERSĠTESĠ Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdürlüğü
Bilimsel Etik Sayfası
Öğre
n
cin
in
Adı Soyadı Ergün YĠĞĠT Numarası 144260002003
Ana Bilim / Bilim Dalı Turizm ĠĢletmeciliği/Turizm ĠĢletmeciliği Programı Tezli Yüksek Lisans Doktora
Tezin Adı
Uluslararası Muhasebe Standartları Tms-2 ve Tms-16’nın Turizm ĠĢletmelerinde Uygulanabilirliği ve Konya Ġlinde Faaliyet Gösteren Konaklama ĠĢletmelerine Yönelik Bir Uygulama Örneği
Bu tezin proje safhasından sonuçlanmasına kadarki bütün süreçlerde bilimsel etiğe ve akademik kurallara özenle riayet edildiğini, tez içindeki bütün bilgilerin etik
davranıĢ ve akademik kurallar çerçevesinde elde edilerek sunulduğunu, ayrıca tez yazım kurallarına uygun olarak hazırlanan bu çalıĢmada baĢkalarının eserlerinden yararlanılması durumunda bilimsel kurallara uygun olarak atıf yapıldığını bildiririm.
Öğrencinin imzası (Ġmza) Ergün YĠĞĠT
T. C.
SELÇUK ÜNĠVERSĠTESĠ Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdürlüğü
Yüksek Lisans Tezi Kabul Formu
Öğre n cin in
Adı Soyadı Ergün YĠĞĠT Numarası 144260002003 Ana Bilim / Bilim
Dalı Turizm ĠĢletmeciliği/Turizm ĠĢletmeciliği Programı Tezli Yüksek Lisans Doktora Tez DanıĢmanı Dr. Öğretim Üyesi Semih BÜYÜKĠPEKCĠ
Tezin Adı
Uluslararası Muhasebe Standartları Tms-2 ve Tms-16’nın Turizm ĠĢletmelerinde Uygulanabilirliği ve Konya Ġlinde Faaliyet Gösteren Konaklama ĠĢletmelerine Yönelik Bir Uygulama Örneği
Yukarıda adı geçen öğrenci tarafından hazırlanan “Uluslararası Muhasebe Standartları Tms-2 ve Tms-16’nın Turizm ĠĢletmelerinde Uygulanabilirliği ve Konya Ġlinde Faaliyet Gösteren Konaklama ĠĢletmelerine Yönelik Bir Uygulama Örneği” baĢlıklı bu çalıĢma 22/03/2019 tarihinde yapılan savunma sınavı sonucunda oybirliği/oyçokluğu ile baĢarılı bulunarak, jürimiz tarafından yüksek lisans tezi olarak kabul edilmiĢtir.
Ünvanı, Adı Soyadı DanıĢman ve Üyeler Ġmza
Dr. Öğr. Üye. Semih BÜYÜKĠPEKCĠ DanıĢman Doç. Dr. Hüseyin ÇETĠN Üye Doç. Dr. ġafak ÜNÜVAR Üye
ÖNSÖZ
Tezimin çalıĢma aĢamasında beni yönlendiren ve yol gösteren danıĢmanım ve değerli hocam Dr. Öğretim Üyesi Semih BÜYÜKĠPEKCĠ’ye, çalıĢmam sırasında desteğini hiçbir zaman esirgemeyen hocam Doç. Dr. Ali ERBAġI’na teĢekkürü bir borç biliyorum.
Bu yoğun çalıĢma sürecinde bana sabır gösteren ve en az benim kadar yorulan eĢime, çalıĢmama izin veren biricik kızlarıma, anneme, babama ve yardımını esirgemeyerek yanımda olan herkese teĢekkürlerimi sunuyorum.
T. C.
SELÇUK ÜNĠVERSĠTESĠ Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdürlüğü
Öğre n cin in
Adı Soyadı Ergün YĠĞĠT Numarası 144260002003
Ana Bilim / Bilim Dalı Turizm ĠĢletmeciliği/Turizm ĠĢletmeciliği Programı Tezli Yüksek Lisans Doktora Tez DanıĢmanı Dr. Öğretim Üyesi Semih BÜYÜKĠPEKCĠ
Tezin Adı
Uluslararası Muhasebe Standartları Tms-2 ve Tms-16’nın Turizm ĠĢletmelerinde Uygulanabilirliği ve Konya Ġlinde Faaliyet Gösteren Konaklama ĠĢletmelerine Yönelik Bir Uygulama Örneği
ÖZET
Ekonomik olarak büyüyen iĢletmeler, globalleĢme ve bunun neticesinde ortaya çıkan çok uluslu firmalar ve yabancı ortaklıklar, finansal raporlamada ülkelerin mevcut uygulamalarından etkilenmeden ortak geçerliliği olan mali tablolar hazırlanması ihtiyacını ortaya çıkarmıĢtır.
Konaklama iĢletmeleri açısından bakıldığında, bu iĢletmelerin varlıklarında önemli yer kaplayan stoklar ve maddi duran varlıkların, Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları içerisinde yer alan “TMS-2 Stoklar” ve “TMS-16 Maddi Duran Varlıklar” standartları ile uluslararası normlara uygun bir Ģekilde düzenlenmesi mümkündür.
ÇalıĢmada, bu amaçla TMS-2 ve TMS-16 Standartları incelenmiĢ, mevcut sisteme göre farklılıkları ortaya konmuĢ, gerekli muhasebe iĢlemleri yapılmıĢ ve bunun neticesinde mali tablolar ve vergisel açıdan ortaya çıkan farklılıklara değinilmiĢtir.
T. C.
SELÇUK ÜNĠVERSĠTESĠ Sosyal Bilimler Enstitüsü Müdürlüğü
Öğre n cin in
Adı Soyadı Ergün YĠĞĠT Numarası 144260002003
Ana Bilim / Bilim Dalı Turizm ĠĢletmeciliği/Turizm ĠĢletmeciliği Programı Tezli Yüksek Lisans Doktora Tez DanıĢmanı Dr.Öğretim Üyesi Semih BÜYÜKĠPEKCĠ
Tezin Ġngilizce Adı
Applicability of International Accounting Standards IAS-2 and IAS-16 in Tourism Businesses and a Practical Example in Hospitality
Businesses in Konya Province
SUMMARY
Businesses growing economically, multinational companies and foreign partners resulting from globalisation firms have revealed the need for the preparation of financial statements that are valid in financial reporting without being affected by the current practices of the countries.
In terms of accommodation establishments, these stocks occupying an important place in the presence of businesses and tangible assets are possible to be held in an appropriate manner according to the international norms and "IAS 2 Inventories" and "IAS-16 Tangible Assets" Standards taking part in Turkey Accounting and Financial Reporting Standards.
In this study, IAS-2 and IAS-16 Standards were examined for this purpose, differences have been presented according to the current system, necessary accounting transactions have been made and as a result of this, the financial statements and the tax-related differences are mentioned.
KISALTMALAR AB. Avrupa Birliği
ASB. Muhasebe Standartları Kurulu
EFO. Etkin Faiz Oranı
FASB. Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu
FIFO. Ġlk Giren Ġlk Çıkar
IASB. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu IASC. Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi IFAC. Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu
IOSCO. Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Örgütü
KGK. Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu
KHK. Kanun Hükmünde Kararname
MDV. Maddi Duran Varlıklar
TFRS. Türkiye Finansal Raporlama Standartları TMS. Türkiye Muhasebe Standartları
TMSK. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu
TMU. Tekdüzen Muhasebe Uygulaması
TMUDESK. Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu
TÜRMOB. Türkiye Serbest Muhasebeci ve Mali MüĢavirler Odaları Birliği UFRS. Uluslararası Finansal Raporlama Standardı
UMS. Uluslararası Muhasebe Standardı
VUK. Vergi Usul Kanunu
NGD. Net GerçekleĢebilir Değer TSF. Tahmini SatıĢ Fiyatı
ĠÇĠNDEKĠLER
BĠLĠMSEL ETĠK SAYFASI... Ġ
YÜKSEK LĠSANS TEZĠ KABUL FORMU ... ĠĠ
ÖNSÖZ ... ĠĠĠ ÖZET ... ĠV SUMMARY ... V KISALTMALAR ... VĠ GĠRĠġ ... 1 BĠRĠNCĠ BÖLÜM ... 3
1.1. KONAKLAMA ĠġLETMELERĠ VE GENEL ÖZELLĠKLERĠ ... 3
1.1.1. Konaklama ĠĢletmeleri ... 3
1.1.2. Konaklama ĠĢletmelerinin Genel Özellikleri ... 4
1.1.3. Konaklama ĠĢletmelerinin Sınıflandırılması ... 5
1.2. ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARININ OLUġUMU VE GELĠġĠMĠ ... 7
1.2.1. Muhasebe Standartlarının Tanımı ... 7
1.2.2. Muhasebe Standartlarının OluĢumu, GeliĢimi ve Amacı ... 9
1.2.3. Uluslararası Muhasebe Standartlarının OluĢumu ve GeliĢimi Ġçin Yapılan ÇalıĢmalar ... 10
1.2.4. Muhasebe Standartlarının GeliĢimi Ġçin Türkiye’de Yapılan ÇalıĢmalar ... 14
ĠKĠNCĠ BÖLÜM ... 20
2.1. TMS-2 STOKLAR STANDARDI ... 20
2.1.1. Standardın Amacı ve Kapsamı ... 20
2.1.2. Standartta Yer Alan Tanımlar ... 22
2.1.3. Stok Maliyetlerinin Belirlenmesi ... 23
2.1.3.1. Satın Alma Maliyetleri ... 24
2.1.3.2. DönüĢtürme Maliyetleri ... 25
2.1.4. Hizmet Sunan ĠĢletmelerde Stok Maliyeti ... 28
2.1.5. Canlı Varlıkların Hasadından Elde Edilen Tarımsal Ürünlerin Maliyeti ... 31
2.1.6. Stok Maliyetlerini Hesaplama Yöntemleri ... 32
2.1.7. Net GerçekleĢebilir Değer ... 33
2.1.8. Stokları Gider Olarak Kaydetme ... 36
2.1.9. Raporlanacak Bilgiler ... 37
2.2. TMS-16 MADDĠ DURAN VARLIKLAR STANDARDI ... 39
2.2.1. Standardın Amacı ve Kapsamı ... 39
2.2.2. Standartta Yer Alan Tanımlar ... 40
2.2.3. Maddi Duran Varlığın MuhasebeleĢtirilmesi ... 42
2.2.3.1. Maddi Duran Varlığın BaĢlangıç Maliyetleri ... 43
2.2.3.2. Maddi Duran Varlığın Sonraki Maliyetleri ... 44
2.2.4. Maddi Duran Varlıklarda Değerleme Modelleri ... 44
2.2.4.1. Maliyet Modeli ... 44
2.2.4.2. Yeniden Değerleme Modeli ... 45
2.2.5. Maddi Duran Varlıklarda Amortismanların Hesaplanması ve Amortisman Yöntemleri ... 46
2.2.6. Maddi Duran Varlıklarda Değer DüĢüklüğü ... 47
2.2.7. Maddi Duran Varlıkların Bilanço DıĢı Bırakılması ... 47
2.2.8. Açıklama ... 48
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ... 51
3.1. STOKLAR VE MADDĠ DURAN VARLIKLARIN VUK VE TMS/TFRS KAPSAMINDA MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ VE FARKLILIKLARI ... 51
3.1.1. Stokların MuhasebeleĢtirilmesi ... 51
3.1.1.1. Satın Alma Maliyetleri ... 51
3.1.1.2. DönüĢtürme Maliyetleri ... 55
3.1.1.3. Diğer Maliyetler ... 57
3.1.1.4. Hizmet ĠĢletmelerinde Stok Maliyetleri ... 57
3.1.1.5. Stokların Değerlemesi ... 60
3.1.1.6. Stokların Gider Olarak Kayıt Edilmesi ... 62
3.1.2. Maddi Duran Varlıkların MuhasebeleĢtirilmesi ... 63
3.1.2.1. BaĢlangıç Maliyetleri ... 63
3.1.2.2. Sonraki Maliyetler ... 67
3.1.2.3. Maddi Duran Varlıklarda Değerleme ... 68
3.1.2.3.1. Maliyet Modeli ... 70
3.1.2.3.2. Yeniden Değerleme Modeli ... 72
3.1.2.4. Amortisman ... 74
3.2. KONYA ĠLĠNDE FAALĠYET GÖSTEREN BĠR KONAKLAMA
ĠġLETMESĠNĠN MALĠ TABLOLARINA ĠLĠġKĠN STOK VE MADDĠ DURAN VARLIKLARININ VUK VE TMS/TFRS KAPSAMINDA ĠNCELENMESĠ VE
MALĠ TABLOLARA YANSIMASI ... 79
3.2.1. Uygulamanın Amacı ve Önemi ... 79
3.2.2. Uygulama ĠĢletmesine Ait Açıklamalar ve Mali Tablolar ... 80
3.2.3. Uygulama ĠĢletmesinin TMS/TFRS Kapsamında Muhasebe Kayıtlarının Yapılması ve Mali Tabloların Düzenlenmesi ... 84
SONUÇ ... 94
KAYNAKÇA ... 97
GĠRĠġ
Ekonomik manada sınırların kalkmıĢ olması, büyük çaplı iĢletmelerin farklı ülkelerde yatırım yapma isteklerini artırmıĢtır. Doğal olarak bunun sonucunda gerek direkt olarak baĢka ülkelere yapılan yatırımlar, gerekse diğer ülkelerde yer alan ulusal firmalara ortak olma yoluyla yapılan giriĢimler neticesinde çok uluslu firmaların ortaya çıkması ile birlikte, her ülkenin kendine özgü ekonomik yasaları ve muhasebe sistemleri olması dolayısıyla firmalar bir takım sıkıntılarla karĢı karĢıya kalmıĢlardır.
KüreselleĢme ile birlikte ortaya çıkan bu sorunlar, çok uluslu ve küresel firmaların yapmıĢ oldukları ekonomik faaliyetleri dolayısıyla yapılması gereken muhasebe iĢlemlerinin, tek bir çerçeve Ģeklinde uygulanması olarak kabul gören ve ülkemizde de aynen kabul edilerek uygulanmakta olan Uluslararası Muhasebe Standartlarının ortaya çıkmasına sebep olmuĢtur. Uluslararası Muhasebe Standartlarının ortaya çıkması ile birlikte muhasebe alanında Dünya genelinde tek bir muhasebe dili ortaya çıkarmak amaçlanmıĢtır. Bunun sebebi küreselleĢme ile birlikte farklı ülkelerde faaliyet gösteren kuruluĢların faaliyet gösterdiği ülkelerdeki muhasebe kurallarına göre finansal tablolarını farklı biçimlerde düzenlemeleri ve bu uygulama farklılıkları sonucu mali tabloların karĢılaĢtırılmasında sıkıntıların ortaya çıkmasıdır (Sarıay, 2012: 110). Ayrıca küreselleĢme ile birlikte geniĢleyen pazar ve bu doğrultuda iĢletmelerin yatırımcı portföyünün geniĢlemesi, iĢletmelerin doğru ve tüm dünyada geçerliliği olan bilgiyi sunacak finansal raporlar üretebilmesini zorunlu hale getirmiĢtir.
Dünya genelinde kabul gören muhasebe standartları, Avrupa Birliği uyum süreci çalıĢmalarından ötürü 2005 yılından itibaren ülkemizde de aynen kabul görerek uygulanmaya baĢlanmıĢtır. Ülkemizde kabul görerek uygulanmaya baĢlayan muhasebe standartları, ülkemizdeki vergi ile ilgili kaygılardan dolayı halen tam olarak sağlıklı bir Ģekilde uygulanamamaktadır.
Bu varsayımlardan yola çıkarak yapılan tez çalıĢmasında, konaklama iĢletmeleri üzerinden, ülkemizde de kabul görerek uygulanmakta olan Uluslararası
Muhasebe Standartlarından olan ve konaklama iĢletmelerinin bilançosunda önemli yer kaplayan TMS-2 Stoklar ve TMS-16 Maddi Duran Varlıklar standartları üzerinde çalıĢma yapılmıĢ ve uygulanmakta olan muhasebe sistemi ile arasındaki farklılıklara değinilmiĢtir.
Bu amaçla yapılan çalıĢma 3 bölümden oluĢmaktadır. AraĢtırma kapsamında, birinci bölümde konaklama iĢletmesinin ne olduğu tanımlandıktan sonra, konaklama iĢletmesi türleri anlatılacaktır. Konaklama iĢletmeleri anlatıldıktan sonra, Uluslararası Muhasebe Standartlarının oluĢumu ve geliĢimi ile ilgili genel bilgilendirme yapılacaktır. Ġkinci bölümde TMS-2 Stoklar ve TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standartları teorik olarak incelenecek ve Tekdüzen Muhasebesi ile aralarındaki farklılıklara değinilecektir. Üçüncü bölümde ise stoklar ile maddi duran
varlıkların, mevcut muhasebe sistemi ve standartlara göre karĢılaĢtırılması yapılmıĢ ve devamında da buna yönelik bir konaklama iĢletmesinin mali tabloları üzerinde TMS-2 ve TMS-16 standartlarının etkisi incelenmiĢtir.
BĠRĠNCĠ BÖLÜM
AraĢtırmanın birinci bölümünde konaklama iĢletmeleri hakkında bilgi verilerek devamında ise ülkemizde de uygulanmakta olan muhasebe standartlarının tarihsel geliĢimi hakkında bilgi verilmiĢtir.
1.1. KONAKLAMA ĠġLETMELERĠ VE GENEL ÖZELLĠKLERĠ
1.1.1. Konaklama ĠĢletmeleri
Ġnsanların sürekli olarak yaĢadıkları yerlerin dıĢında çeĢitli sebeplerle yaptıkları seyahatler ve bu seyahatler neticesinde gittikleri yerlerde geçici konaklama ihtiyaçları sonucu ortaya çıkan faaliyetler, turizm faaliyetleridir (Batman, 1999: 1). Ġnsanlar bulundukları yerden ayrılarak eğlenme, dinlenme, farklı insanlarla tanıĢarak sosyalleĢme, ruh ve beden sağlığını geliĢtirme ve iyileĢtirme gibi sebeplerle boĢ zamanlarını değerlendirmek istemektedirler (Albayrak, 2012: 44). Ġnsanların gerçekleĢtirmek istediği bu faaliyetlerin en önemli parçalarından birisini de konaklama iĢletmeleri oluĢturmaktadır. Konaklama endüstrisi günümüzde, küresel çapta büyüyen bir endüstri halini almıĢtır (Akoğlan Kozak vd., 2013: 1).
Ġnsanlar, çalıĢma Ģartlarının değiĢmesi, ulaĢım alanındaki hızlı geliĢmeler, ticari hayattaki geliĢmeler, iĢ gezileri, istek ve gereksinimlerinin değiĢmesi gibi nedenlerle ikamet ettikleri yerlerin dıĢındaki yerlere seyahat etmektedirler. Bu seyahatler beraberinde geçici konaklama, yeme-içme gibi ihtiyaçların ortaya çıkmasına neden olmaktadır. Ġnsanların bu ihtiyaçlarının karĢılanması gerekliliği konaklama iĢletmelerinin ortaya çıkmasına neden olmuĢtur (Dursun ve Yalnız: 2013, 140).
Konaklama endüstrisi, insanların kendi konutlarının bulunduğu yer dıĢında değiĢik nedenlerle yaptıkları seyahatlerde geçici konaklama, yeme-içme, gezi, spor, eğlence gibi ihtiyaçların karĢılanması için mal ve hizmet üreten ekonomik ve sosyal içerikli iĢletme faaliyetlerinden oluĢmaktadır (Bekçi, 2003: 1). Bir baĢka deyiĢle, konaklama iĢletmeleri müĢterilerin gecelemelerinin yanı sıra, yiyecek-içecek ve
kısmen eğlence gereksinimlerini karĢılamak üzere kurulan yerler olarak tanımlanarak (Kozak vd., 2014: 49), konaklama endüstrisinin yapı taĢını oluĢturmaktadır.
Konaklama endüstrisinde iĢletmeler dünyanın her yerinde ekonomik olarak hızla büyüyen ve geliĢen, müĢterilerine çeĢitli ürün ve hizmetler sunan hizmet odaklı emek-yoğun iĢletmelerin yer aldığı bir sektördür (Çelebi, 2015: 3). Sektörün büyüklüğü ve bu sektörden faydalanmak isteyen insanların seyahat etmekteki amaçları, beklentileri, zevkleri, seyahat Ģekilleri ve beklentilerinin farklı olmasından dolayı, konaklama sektörünü oluĢturan iĢletmelerde de farklılıklar görülmektedir (MEGEP, 2011: 5).
1.1.2. Konaklama ĠĢletmelerinin Genel Özellikleri
Konaklama iĢletmeleri, insanların baĢta konaklama olmak üzere yeme-içme, dinlenme ve eğlenme gibi birçok ihtiyacını karĢılayan bir hizmet iĢletmesi olup, konaklama iĢletmesini diğer iĢletmelerden ayıran kendine has özellikleri bulunmaktadır. Bu özellikler Ģunlardır (Bekçi, 2003: 2-4; Olalı ve Korzay, 1993: 10-11);
Konaklama iĢletmeleri kuruluĢ süreci ve faaliyetlerinin devam ettirilmesinde büyük sermayelere ihtiyaç duymaktadırlar.
Maddi duran varlıklar konaklama iĢletmelerinin faaliyetlerinin sürekliliğinin sağlanmasında önemli yer tutmaktadır.
Konaklama iĢletmeleri estetik standartlara uymalı ve buna göre düzenlemelerini yapmalıdır.
Turizm ve dolayısıyla konaklama iĢletmelerine olan talep miktarı ekonomik, siyasi ve iklimsel koĢullar çerçevesinde değiĢkenlik gösterebildiği için risk oranı yüksektir.
Konaklama iĢletmeleri hizmet iĢletmeleri olduğu ve bu hizmetlerin sağlıklı yürütülebilmesi için, çok sayıda personel istihdam edilmeli ve aralarında sağlıklı bir iĢ bölümü yapılmalıdır.
Konaklama iĢletmelerinde sunulan hizmetin stoklanarak baĢka bir yere aktarılması mümkün değildir.
Konaklama iĢletmelerinde sabit olarak yapılan maliyet giderlerinden yeteri kadar faydalanabilmek için konaklama iĢletmesinin belirli doluluk oranı ile faaliyet göstermesi gerekir.
Konaklama iĢletmeleri emek yoğun iĢletmeler olduğu için üretilen hizmetin büyük çoğunluğu insan emeğine dayanmaktadır.
Konaklama iĢletmelerinde istihdamın yüksek olması sosyal sorunların da ön planda yer almasını doğurur.
Konaklama iĢletmelerinde çalıĢan insanlar, hizmet bekleyen çok farklı özelliklere sahip insanlarla karĢılaĢtıkları için, anlayıĢlı karaktere sahip olmaları gerekmektedir.
Konaklama iĢletmelerinde çalıĢan personelin arasındaki iĢbirliği, diğer sektörlere göre daha çok zorunluluk arz etmektedir.
1.1.3. Konaklama ĠĢletmelerinin Sınıflandırılması
Günümüzde iĢ odaklı seyahatlerin yanında, esas olarak eğlenme amaçlı seyahat eden turistlerin artıĢ göstermesi onların beklenti ve isteklerine paralel olarak konaklama iĢletmelerinde de farklılaĢmaya sebep olmaktadır (Gürbüz, 1992: 28).
Konaklama iĢletmeleri konuk ettiği misafirlerinin konaklama, yeme-içme gibi doğal ihtiyaçlarını karĢılamakla beraber kuruldukları yer, verdikleri hizmet ve iĢletme büyüklükleri gibi faktörlere göre birbirinden ayrılmaktadır (MEGEP, 2006: 3). Bununla birlikte seyahat eden turistlerin nedenleri; gelir düzeyleri, seyahatten beklentileri, zevkleri ve yaĢ gruplarının farklılık göstermesi de konaklama iĢletmelerinde çeĢitliliğe neden olmaktadır (Özdemir ve Akpınar, 2002: 86).
Konaklama iĢletmelerini, Turizm Tesislerinin Belgelendirilmesi ve Niteliklerine ĠliĢkin Yönetmeliğe göre; oteller, moteller, tatil köyleri, pansiyonlar, kampingler, apart oteller, hosteller, dağ evleri Ģeklinde sınıflandırabiliriz.
Oteller: Otel iĢletmeleri, seyahat eden insanların barınma, yeme-içme, eğlence,
dinlenme vb. ihtiyaçlarını karĢılayarak bir hizmet sektörü olan turizmin en önemli parçalarından birini oluĢturmaktadır (Didin ve Köroğlu, 2008: 112).
Konaklama iĢletmelerinin en önemli türlerinden birisi olan otel iĢletmeleri, çok uzun zamanlardır sürekli iĢleyiĢ ve kapsam bakımından pek çok değiĢiklik geçirmiĢ ve hala değiĢen insan ihtiyaçlarına göre de değiĢim gösteren, konaklama ihtiyacını karĢılayan en önemli ekonomik birimler olarak kabul edilmektedir (Gülal, 2013: 39). Otel iĢletmeleri ile ilgili çok fazla çalıĢma yapılmıĢ ve yapılan çalıĢmalar neticesinde farklı tanımlamalar da ortaya çıkmıĢtır.
Yer yabancısı olan konuklarına öncelikli olarak geçici konaklama, daha sonra yeme-içme hizmeti sunan ve belirli standartları yerine getiren ticari iĢletmelere otel denilmektedir (Yenipınar, 2004: 4). Bir baĢka tanıma göre otel iĢletmesi, geçici konaklama, yeme-içme ve eğlence gibi gereksinimleri uygar bir insanın arzu ettiği nitelikte yapısı, donanımı, konforu, konuklara sunduğu hizmetin kalitesi gibi elemanlarıyla bir ücret karĢılığında karĢılayan konaklama tesisleridir (Azaltun ve Kaya, 2004: 48). Bir baĢka tanıma göre, “Otel; yapısı, teknik donatmı, konforu ve bakım koĢulları gibi maddi; sosyal değeri, personelin hizmet kalitesi gibi moral elemanlarıyla uygar bir insanın arzu ettiği nitelikte geçici konaklama ve kısmen beslenme ihtiyaçlarını bir ücret karĢılığında karĢılamayı meslek olarak kabul eden ekonomik, sosyal ve disiplin altına alınmıĢ, bir iĢletmedir.” Ģeklinde tanımlanmaktadır (Olalı ve Korzay, 1993: 25). Ülkemizde otellerle ilgili yapılan en yaygın sınıflandırma olan, Kültür ve Turizm Bakanlığının yıldız sınıflandırmasına göre oteller, bir yıldız ve beĢ yıldız arasında sınıflandırmaya tabi tutulmaktadır. Bir otel iĢletmesinin tek yıldız alabilmesi için en az on odaya sahip olması gerekmektedir. Eğer bakanlıktan beĢ yıldız alınmak istenirse 2005 yılında yayınlanan Turizm Tesislerinin Belgelendirilmesine ĠliĢkin Yönetmeliğe göre en az yüzyirmi odaya sahip olması gerekmektedir. Bunun yanında sağlaması gereken diğer nitelikler yönetmelikte belirtilmektedir.
Moteller: Moteller, karayolları üzerinde veya çevresinde motorlu araçlarıyla
seyahat edenlerin, konaklama, yeme-içme, araçların park ve küçük bakım-onarım ihtiyaçlarını karĢılayan en az on odalı konaklama tesisleridir (Demir, 1990: 3).
Tatil Köyleri: Rahat bir konaklamanın yanında çeĢitli spor, eğlence ve satıĢ
yapılardan oluĢan en az seksen odası bulunan doğal güzellikler içerisinde yer alan tesislerdir (Yalnız, 2011: 5).
Pansiyonlar: Konaklama, yeme-içme hizmeti veren veya misafirlerinin kendi
yemeklerini kendilerinin hazırlayabilmesine imkan sağlayan en az beĢ odalı ev tipi konaklama iĢletmeleridir (Mısırlı, 2001: 11).
Kampingler: Ġnsanların kendilerine ait veya kiralama yoluyla elde ettikleri
otomobil, karavan, motosiklet veya bisikletleriyle seyahat ederek, deniz ve göl kenarları ile ağaçlık alanlarda, doğal güzelliklerin olduğu yerlerde kurulu olan ve seyahat edenlerin kendi olanaklarıyla konaklamasına imkan sağlayan iĢletmelerdir (Ünüvar, 2008: 18). Turizm Belgelendirilmesi ve Niteliklerine ĠliĢkin Yönetmeliğe göre kampingler en az on ünitelik tesislerdir.
Apart Oteller: Bağımsız apartman veya villa tipinde konut olarak inĢa ve
dekore edilmiĢ, müĢterinin kendi yeme ve içme ihtiyacını karĢılayabilmesi için gerekli teçhizat ile donatılmıĢ belgeli bir otel veya tatil köyü veya yatırım iĢletmesi içerisinde yer alan otel gibi iĢletilen konaklama tesisleridir (Demir, 1990: 4).
Hosteller: Gençlik turizmine yönelik faaliyet gösteren en az on odalı olan
yeme-içme hizmeti sunan ya da müĢterinin kendi yemeklerini hazırlayabilme imkanı sağlayan konaklama iĢletmeleridir (MEGEP, 2011: 8).
Dağ Evleri: Spor ve av turizmine yönelik ve doğal güzelliklerden faydalanmak
amacıyla faaliyet gösteren en az bir yıldızlı otel iĢletmelerinin niteliklerini taĢıyan konaklama tesisleridir (Azaltun ve Kaya, 49).
1.2. ULUSLARARASI MUHASEBE STANDARTLARININ
OLUġUMU VE GELĠġĠMĠ
1.2.1. Muhasebe Standartlarının Tanımı
Muhasebe iĢletmelerin faaliyetleri sonucu ortaya çıkan iĢlemleri kaydedip, sınıflandırıp, özetleyerek analiz eden ve yorumlayan bir bilim dalıdır. Tanımda da yer aldığı gibi, muhasebenin en büyük görevlerinden birisi de bilgi kullanıcılarına
doğru bilgi aktarılmasını sağlamaktır. Bunun için bilginin analiz ve yorumunun sağlıklı yapılması büyük önem arz etmektedir.
KüreselleĢen dünyada, çok uluslu firmaların ortaya çıkması ve giderek yaygınlaĢması sonucu ve bunun paralelinde yatırımcı çeĢitliliğinin artması ile birlikte muhasebe ve finansal raporlamanın önemi çok daha artmıĢtır. Bununla birlikte farklı ülkelerde faaliyet gösteren firmaların, faaliyette bulunduğu her ülkenin vergi ve muhasebe politikalarına göre finansal raporlama yapması firmalara gereksiz iĢ yükü getirmekte, ayrıca ülkeler arası bu farklılıklardan ötürü firmanın gerçek durum tespitinde çeliĢkiye düĢülmektedir. Bu nedenlerden dolayı ortak bir muhasebe ve finansal raporlama standardına ihtiyaç duyulmuĢ ve bu sayede uluslararası muhasebe ve finansal raporlama standartları ortaya çıkarılmıĢtır.
Uluslararası Muhasebe Standardı (UMS) ve Uluslararası Finansal Raporlama Standardı (UFRS) tüm dünyada olduğu gibi ülkemizde de kabul görmüĢ ve Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) tarafından uluslararası standartlarla uyumlu Türkiye Muhasebe Standartları (TMS) ve Türkiye Finansal Raporlama Standartları (TFRS) yürürlüğe konulmuĢtur. Bu sayede genel kabul görmüĢ, ihtiyaca uygun, anlaĢılır ve karĢılaĢtırılabilir raporlar hazırlanması sağlanarak firmaların yükü hafifletilmiĢtir.
Muhasebe standartlarının amacı, muhasebe uygulamalarının yöntemini belirleyerek hem uygulayıcılar açısından, hem de finansal tablo kullanıcıları açısından finansal bilgilerin güvenilir, doğru, gerçeğe uygun ve karĢılaĢtırılabilir olmasını sağlamaktır (Yılmaz, 2007: 140). Bir baĢka deyiĢle muhasebe standartlarının amacı, iĢletmelerin finansal tablolarının muhasebeleĢtirilmesi ve raporlanmasındaki temel alınan ilkeleri belirlemektir (Kötüoğlu, 2008: 8).
Muhasebe standartları ile ilgili çok fazla çalıĢma yapılmıĢ olup, literatürde farklı tanımlamalara rastlanılmaktadır. Bu tanımlardan bazıları Ģunlardır; muhasebe hususunda uygulamada birlik elde edilmesi amacıyla muhasebe iĢlemleri neticesinde düzenlenmesi gereken mali tabloların, muhasebenin genel kabul görmüĢ yasa ve ilkeleriyle tutarlı bir Ģekilde, belirli bir çerçeve ve yasal hükümler içerisinde
düzenlenmesini belirten, muhasebe iĢlemlerini düzenleyen kurallar bütünüdür (Yazıcı, 2003: 35). Bir baĢka çalıĢmada, muhasebe standartları finansal tabloların, tablo kullanıcıları ve iĢletmeler arasında genel bir terim birliği ve tabloların tarafsız, ön yargıdan uzak bir Ģekilde düzenlenmesini sağlamaya çalıĢır ve finansal tabloların güvenilirliği sermaye piyasalarında artırmaktadır, denilmektedir (Çiftçi ve Erserim, 2008: 3). Bir baĢka çalıĢmada, muhasebe standartlarının finansal tablo kullanıcılarının ihtiyaç duyduğu iĢletme sonuçlarını doğru, gerçeği yansıtan, karĢılaĢtırılabilir, tutarlı, güvenilir, dengeli ve anlaĢılabilir olarak yansıtılabilmesi için uyulması gereken ilke ve kurallar olarak tanımlanmaktadır (Bostancı, 2002: 2). Muhasebe standartları ile ilgili bir baĢka çalıĢmada, meslek elemanları tarafından hangi nitelikte iĢlemlerin ve olayların, hangi nitelikte değerler üzerinden kaydedilerek sınıflandırılacağını ve hangi finansal tablolar ile sunulacağını belirler denilmektedir (Satybaldieva, 2010: 4).
Uluslararası Muhasebe Standartları finansal raporlarını düzenleyen firmaların varlık ve yükümlülüklerini en doğru ve açık Ģekilde kullanıcılara yansıtmak esasına dayanmaktadır. ĠĢletmeler bu standartlara uygun Ģekilde raporlarını düzenledikleri zaman küresel anlamda herkes tarafından anlaĢılabilir bir Ģekilde mevcut durumunu yansıtmıĢ olacaklardır (Kocamaz, 2012: 106).
Muhasebe iĢlemleri sonucunda elde edilen iĢletme faaliyetlerine iliĢkin bilgilerin, finansal tablo kullanıcılarına sağlıklı bir Ģekilde aktarılabilmesi ve bu bilgileri aktarırken tabloda yer alan bilgilerin doğru, güvenilir, gerçeğe uygun, benzer olayların benzer ve karĢılaĢtırılabilir Ģekilde aktarılması, finansal tabloların belirli standartlara göre hazırlanması ile mümkündür. Kamunun aydınlatılması ve finansal tablo kullanıcılarının tam ve doğru bir Ģekilde bilgilendirilmesi, kaliteli muhasebe standartları ile mümkündür (Üstündağ, 2000: 31).
1.2.2. Muhasebe Standartlarının OluĢumu, GeliĢimi ve Amacı
KüreselleĢme ile birlikte, farklı ülkelerde yatırım yapan küresel yatırımcılar yatırım kararı alırken finansal tabloları değerlendirme sürecinde, referans olarak kabul ettiği ülkenin finansal tablolarıyla karĢılaĢtırma yapmaktadır. Ġki finansal tablo raporunun aynı dili konuĢabilmesi için karĢılaĢtırma kriterlerinin aynı temellere
dayanması gerekmektedir. KarĢılaĢtırmanın etkin ve güvenilir bir Ģekilde yapılabilmesi için ülkeler arasındaki finansal raporlama esaslarının aynı olması ihtiyacı ortaya çıkmaktadır (Kötüoğlu, 2008: 6).
Küresel ekonomide çok uluslu firmalar giderek yaygınlaĢmıĢ ve küreselleĢen dünyanın sonucunda, farklı ülkelerde ticaret yapan firmaların yatırımcıları da farklılaĢmıĢ ve yatırımcıları aydınlatma konusunda da ulusal muhasebe standartları yetersiz kalmıĢ ve uluslararası muhasebe standartlarının geliĢtirilmesi ihtiyaç haline gelmiĢtir. GloballeĢen ekonomide firmaların dıĢa açılması ile birlikte finansal kaynak ihtiyaçlarının uluslararası yatırımcılardan karĢılanmak istenmesi sonucu, iĢletmeler arasında finansal bilgi akıĢının önemi daha da artmıĢtır. Ancak ülkeler arasındaki farklı muhasebe uygulamaları uluslararası düzeyde finansal tabloların ortak bir dille hazırlanmasını zorunlu hale getirmiĢtir (Baz, 2010: 7).
1.2.3. Uluslararası Muhasebe Standartlarının OluĢumu ve GeliĢimi Ġçin Yapılan ÇalıĢmalar
KüreselleĢme ile birlikte firmaların muhasebe faaliyetlerini sağlıklı bir Ģekilde devam ettirebilmeleri için, küresel bir muhasebe dili olan muhasebe standartlarının hazırlanması için ilk adımlar 1972 yılında atılmıĢtır (Aysan, 2008: 40).
ĠĢletmelerin uluslararası etkinlik düzeylerinin artması, finansal piyasaların küreselleĢme etkisi ile bütünleĢmesi ve denetim sektörünün geliĢmesi ile birlikte, geliĢen bu yeni koĢullar çerçevesinde, farklı kuruluĢ ve örgütler çalıĢmalar yapmıĢlardır. Bunlar arasında, Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB), Ekonomik Kalkınma ve ĠĢbirliği Örgütü (OECD) Muhasebe Standartları ÇalıĢma Grubu, Avrupa Birliği Muhasebe DanıĢma Grubu, BirleĢmiĢ Milletler Hükümetler Arası ÇalıĢma Grubu gibi örgütler, finansal raporların uluslararası düzeyde standartlaĢması için çalıĢmalar yapmıĢlardır. Avrupa Birliği (AB) ise 1950’li yıllardan baĢlayan muhasebe çalıĢmalarını, 1995 yılında sonlandırarak Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC)’nin çalıĢmalarına destek vermeye baĢlamıĢ, 2000 yılında da birliğe üye ülkelerin Ģirketlerinin bu standartları benimsemelerini zorunlu hale getirmiĢtir (Uysal, 2006: 88).
Dünya üzerinde küreselleĢmenin etkisi ile geliĢen global piyasalarda muhasebe standartlarının belirlenmesinde tek bir kurumdan söz etmek mümkün değildir. KüreselleĢme ile birlikte standartların tespit edilebilmesi için yıllar içerisinde birçok kurum ve kuruluĢ çalıĢmalar yapmıĢtır (ġahin, 2010: 5-6). ÇalıĢmayı yapan kurum ve kuruluĢlar ve belli baĢlı ülkeler aĢağıda incelenmiĢtir.
Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB): Uluslararası
Muhasebe Standartları Kurulu’nun baĢlangıcı, 1973 yılında kurulan Uluslararası Muhasebe Standartları Komitesi’ne dayanmaktadır. IASC 1973 yılında kurulmuĢ ve ilk taslağını 1974’te yayınlamıĢtır. Mayıs 2000’de baĢlatılan yeniden yapılandırma kapsamında, IASC tüzüğü değiĢtirilerek vakıfa dönüĢtürülmüĢ ve UMS’nin yayınlanma görevi yeni kurulan IASB’ye devredilmiĢtir (ElitaĢ vd., 2011: 2).
IASC tarafından 2000 yılına kadar yayınlanan uluslararası muhasebe standartları IASB tarafından 2001 yılından itibaren devralınmıĢtır. IASB’nin görevi UMS’leri geliĢtirmek, yayınlamak ve standart yorumlama komitesinin yorumlarını onaylamaktır (ĠbiĢ ve Özkan, 2006: 29).
IASB ülkelerde yer alan ulusal muhasebe standartları belirleyicileri ile birlikte çalıĢarak, dünya genelinde uygulanabilir muhasebe standartlarını oluĢturmayı amaçlamaktadır (Satybaldieva, 2010: 9).
Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Örgütü (IOSCO): Küresel
bir standart belirleyici olarak kabul edilmiĢ olan Uluslararası Menkul Kıymetler Komisyonları Örgütü (IOSCO); 1983 yılında kurulan uluslararası bir organdır (Çelik, 2013: 30).
IOSCO sermaye piyasalarındaki düzenleyici ve denetleyici otoritelerin, ilgili alanlarda koordinasyonu ve iĢbirliğini sağlamak, sermaye piyasalarının yasal ve kurumsal yapısına iliĢkin olarak ortak uluslararası standartlar oluĢturmak ve üyeler arasında bilgi alıĢ veriĢini olanaklı kılmak amacıyla oluĢturdukları bir kuruluĢtur (Çiftçi ve Erserim, 2008: 10).
IASB’nin yapmıĢ olduğu çalıĢmaları destekleme kararı alan IOSCO, yürütmüĢ olduğu projeler sonucunda 2000 yılı mayıs ayında uluslararası menkul kıymet ihraçlarında kullanılmak üzere IASB tarafından oluĢturulan muhasebe standartları setini onaylamıĢtır (ĠbiĢ ve Özkan, 2006: 74).
Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC): Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC), 1977 yılında Münih’te yapılan 11. Dünya Muhasebe Kongresi’nde kurularak, muhasebe mesleğini tüm dünyada geliĢtirmeyi amaç edinmiĢtir (Bostancı, 2002: 5).
IFAC uluslararası muhasebe standartlarının oluĢturulması, sorunların çözümü ve çalıĢmaların yayınlanması konusunda IASC’nin tek ve tam yetkili kuruluĢ olduğu konusunda 1982 yılında IASC ile karĢılıklı anlaĢmaya varmıĢlardır. Bu tarihten itibaren IFAC üyelerinin, aynı zamanda IASC üyesi olduklarını kabul etmiĢlerdir (Çiftçi ve Erserim, 2008: 9). IFAC’ın muhasebe mesleği ile ilgili önemli çalıĢmaları olmuĢtur. Özellikle mesleki etik kuralları ve uluslararası denetim standartlarının yayınlanması konusunda en büyük otoritedir (Çiftçi ve Erserim, 2008: 10).
Uluslararası Muhasebe Standartları Ġle Ġlgili Ġngiltere’de Yapılan ÇalıĢmalar: Muhasebe ile ilgili Ġngiltere’de ilk düzenlemeler 1844 yılında ġirketler
Kanunu ile baĢlamıĢ, 1900 ve 1947 yıllarında önce düzenleme daha sonra da değiĢiklik yapılmıĢtır. Ġngiltere ve Galler’de 1970 yılına kadar muhasebe meslek mensuplarının bağlı olduğu enstitüler muhasebe uygulamalarına yönelik çalıĢmalar yapmıĢlardır 1970 yılında ise muhasebe standartlarının oluĢturulması için, Muhasebe standartları belirleme komitesi kurulmuĢ, 1990 yılında bu kurum Muhasebe Standartları Kurulu (ASB) adını almıĢtır (BaĢpınar, 2004: 44).
ASB’nin kurulması ile birlikte, Ģirketler kanunu geliĢtirilmiĢ ve 1990 yılından itibaren muhasebe standartlarının Ġngiltere’de yeniden yapılanmasına sebep olmuĢtur (BaĢpınar, 2004: 44).
Uluslararası Muhasebe Standartları Ġle Ġlgili Almanya’da Yapılan ÇalıĢmalar: Oldukça köklü bir muhasebe tarihi olan Almanya’da muhasebe
Alman muhasebe ilkelerinde mali tablo düzenlemelerinde vergi ön planda tutularak düzenlemeler yapıldığı için finansal raporlama vergi kanunu ile kısıtlanmıĢtır (Üstündağ, 2000: 42).
Almanya’da muhasebe standartları ile ilgili yakın zamanlara kadar fazla çalıĢma yapılmamıĢ olup 01.05.1998 tarihinde Almanya Muhasebe Standartları Komitesi kurulmuĢtur. Muhasebe uygulamaları konusunda tutucu olduğu bilinen Almanya’da komitenin görevi mali tablolar hakkında standart oluĢturmak ve muhasebe standartları ile ilgili bakanlığa muhasebe düzenlemeleri ile ilgili yardımcı olmaktır (Üstündağ, 2000: 43).
Uluslararası Muhasebe Standartları Ġle Ġlgili ABD’de Yapılan ÇalıĢmalar:
ABD'de, muhasebe standartlarının oluĢturulmasında kamu ve özel sektör düzenlemelerinin karıĢımı esasına dayalı bir sistem geçerlidir. Muhasebe standartlarına iliĢkin ana düzenleme 1929 finansal krizinden sonra krize tepki olarak çıkarılan "1933 Menkul Kıymetler Yasası" ve "1934 Menkul Kıymetler Borsası Yasası"nda yer almaktadır. 1933 yasasını uygulamak amacıyla kurulan Menkul Kıymetler ve Borsa Komisyonu (SEC), kuruluĢundan itibaren "Accounting Series Releases" ve "Staff Accounting Bulletins" adı altında muhasebe konuları üzerinde dokümanlar çıkarmıĢtır. Genel olarak muhasebe standartları belirlemedeki rolünü denetim ve gözetim fonksiyonuyla sınırlandırmıĢ, muhasebe ve bağımsız denetim için kuralların belirlenmesinde özel sektör düzenleyici kuruluĢlarının etkili olmasına izin vermiĢtir (Üstündağ, 2000: 38).
ABD'de muhasebe standartları oluĢturulmasına iliĢkin geliĢmeler düzenlemelerde etkili olan düzenleyici kuruluĢlar açısından 3 döneme ayrılmaktadır. Bunlar Amerikan Yetki Belgeli Kamu Muhasebecileri (AlCPA)'nin etkin rol aldığı "1939-1959 AICPA Muhasebe Prosedürleri Komitesi ve 1959 -1973 Muhasebe Prensipleri Kurulu (APB)" dönemleri ile 1973 yılında kurulan ve halen ABD'de muhasebe standartları oluĢturulması fonksiyonunu yerine getiren Finansal Muhasebe Standartları Kurulu (FASB) dönemleridir (BaĢpınar, 2004: 43).
1972 yılında kurulan FASB bugün de hala çalıĢmalarına devam etmektedir. Kurul, mali muhasebe ve raporlama hususunda, hisse senedi ihraç eden yatırımcılara ve finansal bilgi kullanıcılarına rehberlik yapmak, eğitmek ve standartlar yayınlayarak bu standartları geliĢtirmek olarak misyonunu ilan etmektedir. Son yıllarda ABD’de yaĢanan ekonomik krizler neticesinde, UMS ile arasındaki farklılıkları en aza indirmek için FASB çalıĢmalar yapmaktadır (Çankaya, 2007: 134).
ABD’nin uluslararası muhasebe standartlarını benimsemesi, ülke ekonomisinin çok büyük olması, menkul kıymet borsasının geliĢmiĢ olması ve birçok küresel firmanın bu piyasada yer almasından dolayı oldukça önemlidir. Dünyada ortak bir muhasebe dilinin oluĢması için yapılan bütün çalıĢmalar büyük rol oynamaktadır. Ancak bunların en önemlisi olan ABD, uyumlaĢtırma çalıĢmalarında hala son noktaya gelememiĢtir (ġahin, 2010: 21).
1.2.4. Muhasebe Standartlarının GeliĢimi Ġçin Türkiye’de Yapılan ÇalıĢmalar
Türkiye’de muhasebe standartlarının geliĢim sürecinde devletin etkileri görülmekte olup, iliĢkilerimizin yoğun olduğu ülkelerin yasalarından örnekler alınması dolayısıyla bu ülkelerin etkileri görülmüĢtür (Üstündağ, 2000, 51). Ülkemizde muhasebe uygulamaları konusunda ilk olarak Fransız mevzuatı ve yayınlarının, daha sonra ise Alman mevzuatının etkileri görülmüĢtür. ABD ile olan iliĢkilerin geliĢmesi ile birlikte bu ülkenin sisteminden etkilenilmiĢtir. Avrupa Birliği üyelik sürecinin baĢlaması ile birlikte AB düzenlemelerinin etkisinde kalınmıĢtır. Son zamanlarda ise Uluslararası muhasebe standartlarının etkisinde kalınmıĢtır (BaĢpınar, 2004: 46).
Ġktisadi Devlet TeĢekkülleri Yeniden Düzenleme Komisyonu, bankalara iliĢkin yapılan çalıĢmalar, Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yapılan düzenlemeler ve Maliye Bakanlığınca yapılan çalıĢmalar ülkemizde muhasebe standartları ve tek
düzen muhasebe sistemine iliĢkin en önemli çalıĢmalardır. Ayrıca Türkiye Serbest Muhasebeci ve Mali MüĢavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) tarafından Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu (TMUDESK) oluĢturulmuĢ olup, bu
kuruluĢ tarafından Türkiye Muhasebe Standartları adı altında muhasebe standartları yayınlanmaktadır (Üstündağ, 2000: 53).
Türkiye’de muhasebe standartları ile ilgili çalıĢma yapan kuruluĢlardan birisi olan Ġktisadi Devlet TeĢekkülleri Yeniden Düzenleme Komisyonu 21.03.1964 tarihinde yürürlüğe giren 440 sayılı kanunun birinci maddesindeki hükümlere göre kurulmuĢtur (Çelik, 2013: 51). Bu komisyon 1968 yılında yayımlanan ve 1972 yılında uygulamaya koyduğu ve Kamu Ġktisadi TeĢebbüs'leri için zorunlu tuttuğu Tekdüzen Muhasebe Sistemi çalıĢmasını yapmıĢtır (BaĢpınar, 2004: 46).
Muhasebe standartları ile ilgili çalıĢma yapan baĢka bir kurum ise Türk Standartları Enstitüsü’dür. 1987 yılında kurulan enstitü 43 adet muhasebe standardı yayınlamıĢtır. Ülkemizde muhasebenin geliĢmesi için önemli çalıĢmalar yapan enstitünün uygulamada çok da etkili olduğu söylenemez (BaĢpınar, 2004: 47).
Bankalar arasındaki uygulama da birliği sağlamak amacıyla Bankalar Birliği de muhasebe ile ilgili çalıĢmalarda bulunmuĢtur. Bankalar Birliği bankalardan kredi isteyen iĢletmelerin son üç yıla ait bilanço ve gelir tablosu tiplerini belirleyerek ülkemizde aynı tip bilançoların kullanılmasına önderlik etmiĢtir (BaĢpınar, 2004: 47).
Muhasebe standartları hakkında Sermaye Piyasası Kurulu (SPK) da çalıĢmalar yapmıĢ ve bu amaçla UFRS ile uyumlu muhasebe standartlarını hazırlayarak Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliği’ni 15.11.2003 tarih ve 25290 sayılı Resmi Gazete ’de yayınlayarak yürürlüğe girmiĢtir (ĠbiĢ ve Özkan, 2006: 32).
Ülkemizde faaliyet gösteren sigortacılık iĢletmeleri ise 1994 yılından itibaren uygulanmaya baĢlanan tek düzen hesap planına göre iĢlemlerini muhasebeleĢtirmektedir. Tek düzen muhasebe sisteminde tek tip raporlama anlayıĢı kabul edilmekte ve buna imkan tanınmaktadır. Bu sayede sigortacılık sektöründe muhasebe kayıtları ve raporlarında birlik sağlamak ve gerekli olan bilgilerin sağlıklı bir Ģekilde elde edilmesini sağlamak amacı güdülmektedir (BaĢpınar, 2004: 48).
Maliye Bakanlığınca da 1990 yılında çeĢitli kesimlerin temsilcilerinin katılımı ile oluĢturulan Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliği yayınlanmıĢtır (Üstündağ, 2000: 53). Bu tebliğin yayınlanmasındaki amaç muhasebe uygulamalarındaki farklılığı ortadan kaldırarak tekdüze bir muhasebe ve raporlamanın gerçekleĢmesini sağlamaktır.
Muhasebe alanında ülkemizde yapılan bir baĢka çalıĢma da bankacılık sektörü ile ilgili düzenlemeleri gerçekleĢtiren Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK) nun yapmıĢ olduğu çalıĢmalardır. Buna göre muhasebe iĢlemlerinin sistemli ve tek düze bir Ģekilde gerçekleĢmesi, hazırlanması istenen mali tabloların doğru ve zamanında hazırlanabilmesi ve yayımlanabilmesi amacıyla, bankacılık sektörü ile ilgili 19 adet muhasebe standardı Türkiye’de uygulamaya konulmuĢtur (ĠbiĢ ve Özkan, 2006: 34).
Standartların oluĢumu için yapılan çalıĢmalardan birisi de TÜRMOB tarafından 9 ġubat 1994 tarihinde kurulan TMUDESK, ilk toplantısını da aynı tarihte yapmıĢtır (Yalkın, 1995: 260). Kuruldan alınan yetkiyle standartların oluĢumu amacıyla çalıĢmak üzere, muhasebe ve denetim standartları komisyonları oluĢturulmuĢ ve standartlarla ilgili çalıĢmalar yapılmıĢtır (Yalkın, 1995: 261).
TMUDESK’in yapmıĢ olduğu toplantı sonucu Kurul'dan aldığı yetkiyle oluĢturulan muhasebe standardı ve denetim standardı komisyonlarına ilgili standartlara iliĢkin ön taslakları hazırlamak üzere 25.04.1994 tarihine kadar süre tanınmıĢtır. Bu süre içinde Komisyonlar hazırladıkları standart ön taslaklarını Kurul'a belirtilen süre içinde göndermiĢlerdir. Ulusal Standartların saptanmasında iki ilke temel olarak benimsenmiĢtir (Yalkın, 1995: 261);
a) Uluslararası Muhasebe ve Denetim Standartlarını esas almak,
b) Ülke yapısını ve koşullarını göz önünde bulundurarak gerekli düzenlemeleri yapmak
TMUDESK, standartlarla ilgili yapmıĢ olduğu çalıĢmalar sonucu 1 Ocak 2002 tarihi itibari ile 19 adet standart yayınlamıĢtır ve bu standartların tamamı UFRS ile uyumludur (Parlakkaya, 2004: 130).
Muhasebe ve denetim standartlarını belirleme ve geliĢtirme görevine devam etmesi planlanan TMUDESK’in temel hedefleri arasında yakın gelecekte koĢullar oluĢunca, muhasebe standartlarını geliĢtirmekten sorumlu ve bağımsız Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunu oluĢturmak yer almaktadır (Yalkın, 1995: 262).
Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) 18 Aralık 1999 tarih ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa ve 4487 sayılı kanuna eklenen madde uyarınca idari ve mali özerk yapıda kurulmuĢtur. 07 Mart 2002 tarihinde faaliyetlerine baĢlayan TMSK, TMUDESK’in görevlerini yapmıĢ olduğu çalıĢmalarla birlikte devralmıĢtır (BaĢpınar, 2004: 51). TMSK dünya çapında uygulanabilecek tek bir muhasebe seti oluĢturulabilmesi için IASB ile iĢ birliği halinde çalıĢmıĢ ve 2005 yılından itibaren UMS ile tam uyumlu Türkiye Muhasebe Standartlarını ve Türkiye Finansal Raporlama Standartlarını yayınlamaya baĢlamıĢtır. 2007 yılı Mart ayından itibaren de TMS ve TFRS yorumlarını yayınlamaya baĢlamıĢtır (Çiftçi ve Erserim, 2008, 16-17).
Türkiye’de daha sonra muhasebe standartları ve bağımsız denetim standartları, çok baĢlılığın engellenmesi ve tek bir kurum çatısı altında toplanması amacıyla 2 Kasım 2011 tarih ve 28103 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname (KHK) ile Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu kurulmuĢtur (Çelik, 2012: 47).
Muhasebe standartları ile ilgili çalıĢmalar artık Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından yürütülecektir. KHK 8. Maddesine göre “Kurul görevini yaparken bağımsızdır. Hiçbir organ, makam, merci ve kiĢi; Kurulun kararını etkilemek amacıyla emir ve talimat veremez.” demek suretiyle kurumun özerkliği ve bağımsızlığı sağlanmıĢtır (Çelik, 2012: 47).
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından 26 Ağustos 2014 tarih ve 29100 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 21 Ağustos 2014 tarihli karara göre muhasebe standartlarına uygun olarak, 01.01.2014 tarihi ve sonrasında finansal tablolarını TMS ye göre hazırlamak zorunda olan kurum, kuruluĢ ve iĢletmeler Ģunlardır;
1) 06.12.2012 tarihli ve 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi işletmelerden;
a) Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem gören anonim şirketler,
b) Yatırım kuruluşları,
c) Kolektif yatırım kuruluşları, d) Portföy yönetim şirketleri, e) İpotek finansmanı kuruluşları,
f) Konut finansmanı ve varlık finansmanı fonları, g) Varlık kiralama şirketleri,
h) Merkezî takas kuruluşları, i) Merkezî saklama kuruluşları, j) Veri depolama kuruluşları,
k) Sermaye piyasası araçları bir borsada ve/veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda işlem görmeyen ancak Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında halka açık sayılan şirketlerden aşağıdaki üç ölçütten en az ikisini sağlayanlar:
- Aktif toplamı on beş milyon ve üstü Türk Lirası.
- Yıllık net satış hasılatı yirmi milyon ve üstü Türk Lirası. - Çalışan sayısı elli ve üstü.
2) 19.10.2005 tarihli ve 5411 sayılı Bankacılık Kanunu uyarınca Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumunun düzenleme ve denetimine tabi işletmelerden;
a) Bankalar,
b) Finansal kiralama şirketleri, c) Faktöring şirketleri,
e) Varlık yönetim şirketleri, f) Derecelendirme kuruluşları, g) Finansal holding şirketleri,
h) Finansal holding şirketleri üzerinde 5411 sayılı Kanunda tanımlandığı şekliyle nitelikli paya sahip olan şirketler,
i) Ödeme kuruluşları ve elektronik para kuruluşları.
3) 03.06.2007 tarihli ve 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu ile 28.3.2001 tarihli ve 4632 sayılı Bireysel Emeklilik Tasarruf ve Yatırım Sistemi Kanunu kapsamında faaliyet göstermekte olan sigorta, reasürans ve emeklilik şirketleri.
4) Borsa İstanbul Piyasalarında faaliyet göstermesine izin verilen; yetkili müesseseler, kıymetli madenler aracı kurumları, kıymetli maden üretimi veya ticareti ile iştigal eden anonim şirketler.
Bunun dıĢındaki kurum, kuruluĢ ve iĢletmeler muhasebe standartlarını uygulamada isteğe bağlı olarak hareket edebilmektedirler.
ĠKĠNCĠ BÖLÜM
AraĢtırmanın bu kısmında ülkemizde Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu tarafından faaliyetleri yürütülmekte olan muhasebe standartlarından TMS-2 Stoklar ve TMS-16 Maddi Duran Varlıklar Standartları açıklanmıĢtır.
2.1. TMS-2 STOKLAR STANDARDI
2.1.1. Standardın Amacı ve Kapsamı
Bir hizmet iĢletmesi olan konaklama iĢletmeleri, sağlamıĢ olduğu hizmetleri gerçekleĢtirirken hizmet üretimi sırasında iĢletme malzemesi olarak stoklardan yararlanmaktadır. Konaklama iĢletmeleri, konaklama hizmetinin yanında yiyecek-içecek hizmeti de sağlamaktadır, ayrıca konaklama iĢletmeleri hizmetin devamlılığını sağlamak amacıyla iĢletmenin temizliğini ve müĢterilerin temizlik ihtiyaçlarını da karĢılamak zorundadırlar. Bu amaçla konaklama iĢletmeleri hizmetin sağlıklı bir Ģekilde yürütülebilmesi için yiyecek-içecek malzemelerinden ve iĢletme malzemeleri olarak tabir edilen; temizlik malzemeleri, yakacak malzemeleri, buklet malzemeleri, kırtasiye malzemeleri, bakım onarım malzemeleri vb. Ģekilde gruplandırılabilen (Çetiner, 2009: 263) stoklardan yararlanmaktadır.
Standardın 1. maddesine göre bu standardın amacı, mamul veya hizmet üretmek, ticari satıĢ amaçlı veya iĢletmede kullanmak amacıyla bulundurulan stokların muhasebeleĢtirilmesi ile ilgili iĢlemleri açıklamaktır. Bir varlık olarak stokların muhasebeleĢtirilmesinde, kullanılması ve elden çıkarılması halinde ortaya çıkan gelir ile karĢılaĢtırılacak ilgili maliyetin belirlenmesi, muhasebede stokların muhasebeleĢtirilmesi ile ilgili temel konudur. Stoklarla ilgili bu maddede, stokların ilk defa kayda alınması, iĢletme faaliyetlerinde kullanılması ve elden çıkarılması durumunda maliyetin nasıl hesaplanacağına değinilmektedir (Tuğrul Poyraz, 2011: 37). Bu standartta stoklarla ilgili maliyetlerin oluĢumu, net gerçek değer tespiti, nasıl gidere dönüĢeceği ve stoklarla ilgili değerleme yöntemleri hakkında bilgi verilmektedir.
TMS 2 stoklar standardının 2 ila 5. maddeleri arasında standardın kapsamına giren ve girmeyen faaliyetler ile sözleĢmelerden bahsedilmiĢtir (Sönmez, 2007: 151). Muhasebede stokların kapsamına giren stok kalemleri; ilk madde ve malzeme, yarı mamuller, mamuller, ticari mallar ve hizmet iĢletmelerini kapsayan tamamlanmamıĢ ve tamamlanmıĢ hizmet maliyetlerinden oluĢmaktadır. Ticaret iĢletmeleri ile mamul ve hizmet üreten iĢletmeler, faaliyetlerini sürdürebilmek amacıyla bu stok kalemlerini bünyelerinde bulundururlar. Standartta iĢletmelerin mevcudiyetini sürdürebilmeleri için yer alan stok kalemlerinin hangilerine bu standardın uygulanacağını belirtmekten ziyade, kapsam dıĢı olanlar belirtilerek diğer bütün stoklar için standart hükümlerinin uygulanabileceği belirtilmiĢtir. Diğer bir deyiĢle standardın kapsamına giren stokların belirtilmesi yerine, kapsama alınmayan stoklar belirtilerek, dolaylı yoldan standarda tabi stoklar belirtilmiĢtir (Özbek, 2008: 81).
TMS 2 Stoklar standardında 2018 yılında yapılan değiĢiklikle standardın 2. maddesine gelindiğinde TMS 11 ĠnĢaat SözleĢmeleri standardının uygulamadan kaldırılması ile birlikte, stoklara iliĢkin standardın kapsamı da yeniden düzenlenmiĢtir. Buna göre standardın kapsamının dıĢında kalan stoklar, finansal araçlar ve tarımsal faaliyetler ile ilgili canlı varlıklar ve hasat zamanındaki tarımsal ürünler olarak belirtilmiĢtir. Kapsam dıĢı bırakılan bu stoklar için sırasıyla konuları ile ilgili var olan TMS 32 Finansal Araçlar: Sunum, TFRS 9 Finansal Araçlar ve TMS 41 Tarımsal Faaliyetler standartları uygulanmaktadır.
Standardın 3, 4 ve 5. maddelerinde tarım ve orman ürünleri, hasat dönemi sonrası tarımsal ürün, mineral ve mineral ürün üreticilerinin elinde bulundurdukları stoklar. Yani bu gruba giren üretimin belli dönemlerinde, örneğin tarımsal ürünlerin hasat edildiği ya da madenlerin çıkarıldığı, satıĢın devlet garantisi veya vadeli iĢlem sözleĢmesi altında garanti altına alındığı ya da aktif bir piyasa oluĢtuğu ve satamama riskinin çok düĢük olduğu durumlarda net gerçekleĢebilir değeri ile ölçülürler. Stoklarını gerçeğe uygun (rayiç) değerlerinden satıĢ giderlerini düĢerek saptayan aracıların ellerinde bulundurdukları stoklar. Sözü edilen bu stoklar yakın gelecekte satma amacı ya da fiyatlardaki iniĢ çıkıĢlardan kar elde etmek ya da aracılık karı doğurmak amacıyla edinilirler ve gerçeğe uygun değerlerinden satıĢ giderleri
çıkarılarak değerlendirilirler. Burada belirtilen stoklar standarda tabi olmakla birlikte, sadece değerleme esaslarına tabi değildirler (Demirel, 2009: 36).
2.1.2. Standartta Yer Alan Tanımlar
Olağan Ģekilde süregelen iĢletme faaliyetleri kapsamında, satılmak üzere elde tutulan veya hizmet sunumunda ya da mamul üretim sürecinde kullanılmakta olan ilk madde ve malzemeler, yarı mamul, mamul ile ticari mallar stok olarak kabul edilen varlıklardır (YartaĢ, 2009: 120).
Muhasebede stoklar; mal ve hizmet üretimi veya iĢletmenin diğer faaliyetlerinde tüketilenler, üretim safhasında bulunanlar, üretimi tamamlanmıĢ olanlar, satılmak üzere depolananlar ile bunların dıĢındaki yan ürün ve hurda vb. Ģekilde bölümlenerek izlenmektedir (Akgün, 2012: 232).
ĠĢletmeler için en önemli kalemlerden birisi olan stoklar bütün iĢletmeler tarafından kullanılan varlık kalemleridir. Bu açıdan bakıldığı zaman standart hem finansal muhasebe yönüyle ticari iĢletmeleri ilgilendirirken, maliyet muhasebesi kapsamında mamul ve hizmet üreten iĢletmeleri de ilgilendirmektedir (Özbek, 2008: 78).
TMS-2 standardının 8. maddesine göre stoklar; tekrar satılmak üzere satın alınan ticari malları kapsamaktadır. Örneğin perakendeci tarafından tekrar satılmak için satın alınan ve satıĢa hazır ticari mal, ya da tekrar satılmak üzere alınan satıĢa hazır arsa ve binalar ticari mal olarak stoklar kapsamında yer alır. Stoklar aynı zamanda iĢletme tarafından üretilen mamulleri ya da üretiminde olan yarı mamulleri ve üretim sürecinde kullanılmak üzere bekleyen ilk madde ve malzemeleri de kapsamaktadır. MüĢteri ile yapılan sözleĢmenin ifa edilebilmesi için katlanılan ve stok (veya baĢka bir standart kapsamında bir varlık) oluĢumuna neden olmayan maliyetler, TFRS 15 MüĢteri SözleĢmelerinden Hasılat uyarınca muhasebeleĢtirilir. Bir hizmet iĢletmesi olan konaklama iĢletmeleri de, hizmetin ifası için müĢteri ile yapılan sözleĢme gereği katlanmak zorunda olduğu maliyetleri yine bu hüküm uyarınca muhasebeleĢtirecektir.
Stoklar ile ilgili yapılan tanımlamalardan sonra standartta belirtilen diğer tanımlamalar Ģunlardır;
Net gerçekleĢebilir değer: Normal iĢ akıĢı içerisinde, stokların satılması veya
hizmet esnasında kullanılması sonucu beklenen satıĢ bedelinden, tahmini tamamlanma maliyetleri (ürün veya hizmetin tamamlanması veya satılabilir hale gelmesi için gerekli ek maliyetler) ve satıĢ esnasında katlanılması düĢünülen satıĢ giderlerinin toplamının düĢülmesi ile elde edilen tutardır (Tuğrul Poyraz, 2011: 39).
Standardın 7. maddesine göre net gerçekleĢebilir değer; iĢin normal akıĢı içerisinde, bir iĢletmenin stokların satılmasından elde etmeyi beklediği net tutar olduğu ifade edilmektedir. Standarda göre net gerçekleĢebilir değerin, iĢletmeye özgü bir değer olduğu belirtilmektedir. Tanımdan yola çıkarak net gerçekleĢebilir değer formüle edilecek olursa aĢağıdaki gibi gösterilebilir (Özbek, 2008: 79).
Net GerçekleĢebilir Değer = Tahmini SatıĢ Fiyatı - (Tahmini Tamamlanma Maliyeti + Tahmini SatıĢ Giderleri)
Gerçeğe uygun değer: Piyasaya katılan kiĢiler arasında ölçüm tarihinde
gerçekleĢecek olağan bir iĢlemde varlık satıĢı sonucu elde edilecek veya bir borcun devri sırasında ödenecek fiyat olarak tanımlanmaktadır (TMS-2: md.6).
Gerçeğe uygun değer; bilgili ve istekli gruplar arasında karĢılıklı pazarlık ortamında, bir varlığın el değiĢtirmesi ya da bir borcun ödenmesi durumunda ortaya çıkan fiyat olarak da tanımlanmaktadır (Demirel, 2009: 37). Standardın 7. maddesinde belirtildiği üzere, gerçeğe uygun değerin iĢletmeye özgü bir değer olmayıp, genel bir değer olduğu belirtilmektedir (Özbek, 2008: 80). Standartta belirtilen gerçeğe uygun değer kavramı ile ilgili yapılacak iĢ ve iĢlemlere iliĢkin 2012 yılında yayınlanan TFRS 13 Gerçeğe Uygun Değer Ölçümü standardından yararlanılmaktadır (TMS-2: 6).
2.1.3. Stok Maliyetlerinin Belirlenmesi
Bir mamul veya hizmet üretiminin gerçekleĢme aĢamasında yapılan bütün harcamaların değerlendirilmesi sonucunda elde edilen değer maliyet olarak
adlandırılır (Çam, 2009: 502). Bunun yanında mamul ve hizmet üretimi için katlanılan fedakârlıklar maliyeti oluĢturmakta iken, ticari malların elde edilmesi sürecindeki satın alma bedeli ile birlikte bu bedele eklenebilecek diğer giderlerin toplamı da ticari mala iliĢkin maliyeti oluĢturmaktadır.
Bir cari varlık olarak stokların muhasebeleĢtirilmesinde, kullanılmasında ve elden çıkarılması ile gerçekleĢen gelirler ile katlanılacak olan fedakarlıkları oluĢturan maliyetlerin belirlenmesi stokların muhasebeleĢtirilmesindeki önemli husustur (Akgün, 2012: 230).
Standardın 9. maddesine göre stoklar, maliyet değeri ve net gerçekleĢebilir değerin düĢük olanı ile değerlenmektedirler.
Standardın 10. maddesine göre iĢletmelerin en önemli varlık kalemlerinden birisi olan stokların maliyetlerini; stokların satın alma maliyetleri, üretim esnasında meydana gelen dönüĢtürme maliyetleri ve stokların mevcut duruma ve konuma getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içermektedir.
2.1.3.1. Satın Alma Maliyetleri
Standardın 11. maddesinde stokların satın alımı sırasında maliyetini oluĢturan unsurlara değinilmiĢtir. Buna göre satın alma fiyatı, firma tarafından vergi idaresinden iadesi alınabilecek olan vergiler hariç olmak üzere ithalat vergileri ve diğer vergiler ile nakliye, hamaliye, mamul malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle ilgili direkt olarak bağlantı kurulabilen diğer maliyetler satın alma maliyetleri olarak adlandırılır. Stokların alımı sırasında yapılan ticari iskonto ve benzeri diğer indirimler, satın alma maliyetinin belirlenmesi esnasında indirim konusu olarak yer almaktadır.
Ülkemizde uygulanmakta olan mevcut muhasebe uygulamasına göre de satın alma maliyeti; satın alma bedeli, nakliye, hamaliye, ithalat vergileri ve diğer vergiler, mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan bağlantısı kurulabilen diğer maliyetlerdir. Bu noktada tek düzen muhasebe sistemi ile stoklar standardının
satın alma maliyetinin belirlenmesi arasında herhangi bir farklılık bulunmamaktadır (Senal ve AslantaĢ AteĢ, 2016: 82).
2.1.3.2. DönüĢtürme Maliyetleri
Direkt iĢçilik giderleri gibi, üretimle doğrudan iliĢkili maliyetler stokların dönüĢtürme maliyetlerini kapsamaktadır. Stoklar ile ilgili bu maliyetler aynı zamanda ilk madde ve malzemenin mamul üretimi sırasında katlanılan sabit ve değiĢken genel üretim giderlerinden oluĢan giderlerin sistematik bir Ģekilde dağıtılması ile bulunan tutarları da içerir. Genel üretim ile ilgili sabit maliyetler; amortisman, üretim tesisi ve teçhizatlarının bakım onarım giderleri gibi, üretim miktarından bağımsız olarak nispeten sabit kalan dolaylı üretim maliyetleri ile fabrika yönetimi ve idaresi ile ilgili maliyetlerdir. Endirekt malzeme ve endirekt iĢçilik gibi, üretim miktarı ile birlikte doğru orantılı olarak artan veya azalan dolaylı üretim maliyetleri değiĢken genel üretim giderleridir (TMS-2: md. 12).
Hizmet üreten ve mamul üreten iĢletmeler muhasebe uygulamalarında malzeme, iĢçilik ve genel giderlerin kaydı esnasından farklı hesaplar kullanmaktadır. Mamul üreten iĢletmeler üretimle doğrudan ilgili malzemeleri 710-Direkt Ġlk Madde ve Malzeme Hesabında, bizzat üretim aĢamasında çalıĢan iĢçilere ödenen ücretleri 720-Direkt ĠĢçilik Giderleri Hesabında ve üretimle doğrudan bağlantı kurulamayıp dağıtım yoluyla bağlantı kurulan genel üretim giderlerini ise 730-Genel Üretim Giderleri Hesabında izlemektedir. Hizmet üreten iĢletmeler ise hizmet üretimiyle ilgisi olan malzeme, iĢçilik ve genel giderlerin tamamını 740-Hizmet Üretim Maliyeti Hesabında kayıt altına alarak izlemektedirler.
Stoklar standardı mevcut muhasebe sisteminde uygulanan tam maliyet yönteminden farklı olarak normal maliyet yöntemini benimsemiĢtir. Ġki sistem arasındaki fark, standardın kabul etmiĢ olduğu normal maliyet yönteminde kullanılmayan kapasiteye isabet eden sabit genel üretim giderlerinin ürün maliyeti belirlenirken içerisinde yer almamasıdır (Akgün, 2012: 239). Üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına göre sabit genel üretim maliyetlerinin dönüĢtürme maliyetlerine dağıtımı yapılmaktadır. Normal kapasite, üretim süreci esnasında plan dâhilinde olan bakım-onarım çalıĢmalarından kaynaklanan kapasite
düĢüklüğünü de dikkate alarak, normal koĢullarda bir veya birkaç dönemde elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarını ifade etmektedir. Gerçek üretim düzeyi normal kapasiteye yakınsa, bu kapasite normal kapasite olarak kabul edilebilir. DüĢük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle her bir üretim birimine dağıtılan sabit genel üretim gider tutarı arttırılmaz. Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleĢtiği dönemin gideri olarak kaydedilerek sonuç hesaplarına alınır. Üretimin çok yüksek olduğu dönemlerde, her bir üretim birimine dağıtılmıĢ olan sabit genel üretim gideri payı düĢer, bu Ģekilde stoklar yüksek maliyetten değerlenmemiĢ olur. DeğiĢken genel üretim giderleri ise, üretim tesislerinin gerçek kullanımına bağlı olarak her bir üretim birimine dağıtılır (TMS-2: md. 13).
Standardı mevcut uygulamadan ayıran bir hususta; standarda göre üretimin düĢük olduğu dönemlerde ve atıl kapasite bulunması durumunda atıl kapasiteye düĢen sabit genel üretim giderleri üretim maliyeti dıĢında tutulmaktadır. Mevcut vergi düzenlemelerinde ise bu hususta hüküm olmayıp ve tam maliyet benimsenmiĢ olması sebebiyle, üretim ve kapasite düzeyi ne olursa olsun sabit genel üretim giderleri üretim maliyetlerine dâhil edilecektir (Akgün, 2012: 234).
Standardın kabul etmiĢ olduğu normal maliyet yönteminin temel esası, sabit giderlerin dönemsel faaliyet hacminde oluĢan dalgalanmalar nedeniyle birim maliyetler üzerinde meydana getirdiği olumsuz etkileri gidermektir. Tam maliyet yönteminde ise genel üretim giderleri sabit ve değiĢken ayrımı yapılmadan üretilen mamul maliyetine tamamı aktarılarak stoklarda gösterilir (Sönmez, 2007: 153).
Üretim aĢamasında aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilmektedir. Aynı anda üretilen ürünlerin her biri ana ürün olabildiği gibi ana ürün ve yan ürün de olabilirler. Her ürünün üretim maliyetlerinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, bu maliyetler ürünler arasında akla uygun ve tutarlı bir temele göre dağıtılır. Yan ürünler çoğunlukla yapıları gereği önemsiz olmaktadırlar. Bu durumlarda yan ürünlerin net gerçekleĢebilir değerlerine göre ölçülerek bulunan tutar ana ürünün maliyetinden düĢülür. Bunun neticesinde, ana ürünün defter değeri maliyetinden önemli ölçüde farklılık göstermez (TMS-2: md. 14).
2.1.3.3. Diğer Maliyetler
TMS-2, 15. maddeye göre diğer maliyetler, sadece stokları mevcut konum ve duruma getirdikleri ölçüde stok maliyetine dahil edilebilmektedir. Bazı genel üretim kapsamı dıĢındaki giderler veya özel müĢteri sipariĢine iliĢkin ürün tasarım, geliĢtirme maliyetlerinin stok maliyetleri kapsamına alınmasının uygun olabildiği belirtilmektedir.
Stok maliyetine dahil edilmeyerek oluĢtuğu dönemin gideri olarak kabul edilen giderlere iliĢkin örnek olarak ise Ģunlar verilebilir (TMS-2: md. 16):
a. Normalin üstünde gerçekleĢen, ilk madde ve malzeme fire ve kayıpları ile iĢçilik ve diğer üretim maliyetleri
b. Bir sonraki üretim aĢaması için zorunlu olanlar haricindeki depolama giderleri
c. Stokların bulunduğu konum ve duruma geliĢ sürecinde katkısı olmayan genel yönetim giderleri ile
d. SatıĢ giderleri.
Stoklar standardı, esas itibariyle mevcut muhasebe sistemine çok fazla değiĢiklik getirmemekle birlikte stok maliyetlerinin muhasebeleĢtirilmesi ve değerlemesinde bazı farklılıklar bulunmaktadır. Standarda göre stok maliyetleri muhasebeleĢtirilirken vadeli alıĢlarda ortaya çıkan finansman giderleri, stok maliyetine değil, gider hesaplarına aktarılır (GüngörmüĢ ve Boyar, 2009: 179). Diğer bir deyiĢle stoklarda alım esnasında peĢin fiyat ile vadeli alım arasında vade farkı oluĢması halinde vade farkları alıĢ maliyetine eklenmeyip, dönem gideri olarak kaydedilmektedir. Bunun istisnası ise özellikli varlıkların elde edilmesi, inĢası veya üretimi ile direkt Ģekilde iliĢkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, varlığın bir parçası olarak aktifleĢtirilmektedir (Senal ve AslantaĢ AteĢ, 2016: 82).
TMS 23 Borçlanma Maliyetleri standardı özellikli varlıkları tanımlamıĢtır. Buna göre, satılabilir hale gelmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar, üretim tesisleri, enerji üretim tesisleri ve yatırım amaçlı gayrimenkuller özellikli varlıklara örnek olarak verilebilir ve bu varlıklar için ödenen vade farkları maliyet ile
