Stok Maliyetlerinin Belirlenmesi

Bir mamul veya hizmet üretiminin gerçekleĢme aĢamasında yapılan bütün harcamaların değerlendirilmesi sonucunda elde edilen değer maliyet olarak

adlandırılır (Çam, 2009: 502). Bunun yanında mamul ve hizmet üretimi için katlanılan fedakârlıklar maliyeti oluĢturmakta iken, ticari malların elde edilmesi sürecindeki satın alma bedeli ile birlikte bu bedele eklenebilecek diğer giderlerin toplamı da ticari mala iliĢkin maliyeti oluĢturmaktadır.

Bir cari varlık olarak stokların muhasebeleĢtirilmesinde, kullanılmasında ve elden çıkarılması ile gerçekleĢen gelirler ile katlanılacak olan fedakarlıkları oluĢturan maliyetlerin belirlenmesi stokların muhasebeleĢtirilmesindeki önemli husustur (Akgün, 2012: 230).

Standardın 9. maddesine göre stoklar, maliyet değeri ve net gerçekleĢebilir değerin düĢük olanı ile değerlenmektedirler.

Standardın 10. maddesine göre iĢletmelerin en önemli varlık kalemlerinden birisi olan stokların maliyetlerini; stokların satın alma maliyetleri, üretim esnasında meydana gelen dönüĢtürme maliyetleri ve stokların mevcut duruma ve konuma getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içermektedir.

2.1.3.1. Satın Alma Maliyetleri

Standardın 11. maddesinde stokların satın alımı sırasında maliyetini oluĢturan unsurlara değinilmiĢtir. Buna göre satın alma fiyatı, firma tarafından vergi idaresinden iadesi alınabilecek olan vergiler hariç olmak üzere ithalat vergileri ve diğer vergiler ile nakliye, hamaliye, mamul malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle ilgili direkt olarak bağlantı kurulabilen diğer maliyetler satın alma maliyetleri olarak adlandırılır. Stokların alımı sırasında yapılan ticari iskonto ve benzeri diğer indirimler, satın alma maliyetinin belirlenmesi esnasında indirim konusu olarak yer almaktadır.

Ülkemizde uygulanmakta olan mevcut muhasebe uygulamasına göre de satın alma maliyeti; satın alma bedeli, nakliye, hamaliye, ithalat vergileri ve diğer vergiler, mamul, malzeme ve hizmetlerin elde edilmesiyle doğrudan bağlantısı kurulabilen diğer maliyetlerdir. Bu noktada tek düzen muhasebe sistemi ile stoklar standardının

satın alma maliyetinin belirlenmesi arasında herhangi bir farklılık bulunmamaktadır (Senal ve AslantaĢ AteĢ, 2016: 82).

2.1.3.2. DönüĢtürme Maliyetleri

Direkt iĢçilik giderleri gibi, üretimle doğrudan iliĢkili maliyetler stokların dönüĢtürme maliyetlerini kapsamaktadır. Stoklar ile ilgili bu maliyetler aynı zamanda ilk madde ve malzemenin mamul üretimi sırasında katlanılan sabit ve değiĢken genel üretim giderlerinden oluĢan giderlerin sistematik bir Ģekilde dağıtılması ile bulunan tutarları da içerir. Genel üretim ile ilgili sabit maliyetler; amortisman, üretim tesisi ve teçhizatlarının bakım onarım giderleri gibi, üretim miktarından bağımsız olarak nispeten sabit kalan dolaylı üretim maliyetleri ile fabrika yönetimi ve idaresi ile ilgili maliyetlerdir. Endirekt malzeme ve endirekt iĢçilik gibi, üretim miktarı ile birlikte doğru orantılı olarak artan veya azalan dolaylı üretim maliyetleri değiĢken genel üretim giderleridir (TMS-2: md. 12).

Hizmet üreten ve mamul üreten iĢletmeler muhasebe uygulamalarında malzeme, iĢçilik ve genel giderlerin kaydı esnasından farklı hesaplar kullanmaktadır. Mamul üreten iĢletmeler üretimle doğrudan ilgili malzemeleri 710-Direkt Ġlk Madde ve Malzeme Hesabında, bizzat üretim aĢamasında çalıĢan iĢçilere ödenen ücretleri 720-Direkt ĠĢçilik Giderleri Hesabında ve üretimle doğrudan bağlantı kurulamayıp dağıtım yoluyla bağlantı kurulan genel üretim giderlerini ise 730-Genel Üretim Giderleri Hesabında izlemektedir. Hizmet üreten iĢletmeler ise hizmet üretimiyle ilgisi olan malzeme, iĢçilik ve genel giderlerin tamamını 740-Hizmet Üretim Maliyeti Hesabında kayıt altına alarak izlemektedirler.

Stoklar standardı mevcut muhasebe sisteminde uygulanan tam maliyet yönteminden farklı olarak normal maliyet yöntemini benimsemiĢtir. Ġki sistem arasındaki fark, standardın kabul etmiĢ olduğu normal maliyet yönteminde kullanılmayan kapasiteye isabet eden sabit genel üretim giderlerinin ürün maliyeti belirlenirken içerisinde yer almamasıdır (Akgün, 2012: 239). Üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına göre sabit genel üretim maliyetlerinin dönüĢtürme maliyetlerine dağıtımı yapılmaktadır. Normal kapasite, üretim süreci esnasında plan dâhilinde olan bakım-onarım çalıĢmalarından kaynaklanan kapasite

düĢüklüğünü de dikkate alarak, normal koĢullarda bir veya birkaç dönemde elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarını ifade etmektedir. Gerçek üretim düzeyi normal kapasiteye yakınsa, bu kapasite normal kapasite olarak kabul edilebilir. DüĢük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle her bir üretim birimine dağıtılan sabit genel üretim gider tutarı arttırılmaz. Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleĢtiği dönemin gideri olarak kaydedilerek sonuç hesaplarına alınır. Üretimin çok yüksek olduğu dönemlerde, her bir üretim birimine dağıtılmıĢ olan sabit genel üretim gideri payı düĢer, bu Ģekilde stoklar yüksek maliyetten değerlenmemiĢ olur. DeğiĢken genel üretim giderleri ise, üretim tesislerinin gerçek kullanımına bağlı olarak her bir üretim birimine dağıtılır (TMS-2: md. 13).

Standardı mevcut uygulamadan ayıran bir hususta; standarda göre üretimin düĢük olduğu dönemlerde ve atıl kapasite bulunması durumunda atıl kapasiteye düĢen sabit genel üretim giderleri üretim maliyeti dıĢında tutulmaktadır. Mevcut vergi düzenlemelerinde ise bu hususta hüküm olmayıp ve tam maliyet benimsenmiĢ olması sebebiyle, üretim ve kapasite düzeyi ne olursa olsun sabit genel üretim giderleri üretim maliyetlerine dâhil edilecektir (Akgün, 2012: 234).

Standardın kabul etmiĢ olduğu normal maliyet yönteminin temel esası, sabit giderlerin dönemsel faaliyet hacminde oluĢan dalgalanmalar nedeniyle birim maliyetler üzerinde meydana getirdiği olumsuz etkileri gidermektir. Tam maliyet yönteminde ise genel üretim giderleri sabit ve değiĢken ayrımı yapılmadan üretilen mamul maliyetine tamamı aktarılarak stoklarda gösterilir (Sönmez, 2007: 153).

Üretim aĢamasında aynı anda birden fazla ürün birlikte üretilebilmektedir. Aynı anda üretilen ürünlerin her biri ana ürün olabildiği gibi ana ürün ve yan ürün de olabilirler. Her ürünün üretim maliyetlerinin ayrı olarak belirlenemediği durumlarda, bu maliyetler ürünler arasında akla uygun ve tutarlı bir temele göre dağıtılır. Yan ürünler çoğunlukla yapıları gereği önemsiz olmaktadırlar. Bu durumlarda yan ürünlerin net gerçekleĢebilir değerlerine göre ölçülerek bulunan tutar ana ürünün maliyetinden düĢülür. Bunun neticesinde, ana ürünün defter değeri maliyetinden önemli ölçüde farklılık göstermez (TMS-2: md. 14).

2.1.3.3. Diğer Maliyetler

TMS-2, 15. maddeye göre diğer maliyetler, sadece stokları mevcut konum ve duruma getirdikleri ölçüde stok maliyetine dahil edilebilmektedir. Bazı genel üretim kapsamı dıĢındaki giderler veya özel müĢteri sipariĢine iliĢkin ürün tasarım, geliĢtirme maliyetlerinin stok maliyetleri kapsamına alınmasının uygun olabildiği belirtilmektedir.

Stok maliyetine dahil edilmeyerek oluĢtuğu dönemin gideri olarak kabul edilen giderlere iliĢkin örnek olarak ise Ģunlar verilebilir (TMS-2: md. 16):

a. Normalin üstünde gerçekleĢen, ilk madde ve malzeme fire ve kayıpları ile iĢçilik ve diğer üretim maliyetleri

b. Bir sonraki üretim aĢaması için zorunlu olanlar haricindeki depolama giderleri

c. Stokların bulunduğu konum ve duruma geliĢ sürecinde katkısı olmayan genel yönetim giderleri ile

d. SatıĢ giderleri.

Stoklar standardı, esas itibariyle mevcut muhasebe sistemine çok fazla değiĢiklik getirmemekle birlikte stok maliyetlerinin muhasebeleĢtirilmesi ve değerlemesinde bazı farklılıklar bulunmaktadır. Standarda göre stok maliyetleri muhasebeleĢtirilirken vadeli alıĢlarda ortaya çıkan finansman giderleri, stok maliyetine değil, gider hesaplarına aktarılır (GüngörmüĢ ve Boyar, 2009: 179). Diğer bir deyiĢle stoklarda alım esnasında peĢin fiyat ile vadeli alım arasında vade farkı oluĢması halinde vade farkları alıĢ maliyetine eklenmeyip, dönem gideri olarak kaydedilmektedir. Bunun istisnası ise özellikli varlıkların elde edilmesi, inĢası veya üretimi ile direkt Ģekilde iliĢkilendirilebilen borçlanma maliyetleri, varlığın bir parçası olarak aktifleĢtirilmektedir (Senal ve AslantaĢ AteĢ, 2016: 82).

TMS 23 Borçlanma Maliyetleri standardı özellikli varlıkları tanımlamıĢtır. Buna göre, satılabilir hale gelmesi uzun bir süreyi gerektiren stoklar, üretim tesisleri, enerji üretim tesisleri ve yatırım amaçlı gayrimenkuller özellikli varlıklara örnek olarak verilebilir ve bu varlıklar için ödenen vade farkları maliyet ile

iliĢkilendirilebilir (UFRSTÜRK, 2013). Mevcut uygulamada ise vadeli alıĢ esnasında oluĢan vade farkları stokların tamamının alıĢ maliyeti içerisinde yer almaktadır (GüngörmüĢ ve Boyar, 2009: 173).

Standarda göre stokların elde ediliĢ maliyeti ile vade farkının ayrıĢtırılmıĢ olması, finansal analiz açısından mevcut sisteme göre daha doğru sonuçlar vermektedir (GüngörmüĢ ve Boyar, 2009: 177). Bu durum iĢletmenin vade farkından ayrılmıĢ reel stok miktarını görmeyi sağlamakta ve stokların satın alınması esnasında vade farkından oluĢan ve katlanılan faiz yükümlülüğünü de göstermektedir.