Hizmet Sunan ĠĢletmelerde Stok Maliyeti

Konaklama iĢletmeleri gibi hizmet sunan iĢletmeleri diğer iĢletme türlerinden ayıran en büyük özellik hizmetin insanla iç içe olan bir yapısı olmasıdır. Hizmet üretiminin mamul üretiminden ayrılan önemli özelliği merkezinde insan olan faaliyetleridir (KabataĢ ve Pamukçu, 2010: 191).

Bir iĢletmenin ürünlerini kullanan müĢteriye yönelik faaliyetlerin gerçekleĢtirilmesi ya da bir müĢteri için çeĢitli faaliyet veya görevlerin yerine getirilmesi hizmet olarak tanımlanabilir. Mamul üreten iĢletmeler ve ticari iĢletmelerden farklı olarak hizmetler elle tutulamaz, stoklanamaz, takas edilemez ve hizmetin sunumu sırasında oluĢan toplam maliyetin içerisinde diğer iĢletme türlerinden farklı olarak daha düĢük bir oranda ilk madde ve malzeme maliyetine katlanılır (Yalnız, 2011: 42).

Türkiye’deki mevcut muhasebe uygulamalarının dayandığı Vergi Kanunları ve Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan tebliğler ile Uluslararası Muhasebe Standartları esas alınarak hazırlanan Türkiye Muhasebe Standartlarının hizmet iĢletmelerindeki stoklara bakıĢ açısı farklıdır (CoĢkun ve GüngörmüĢ, 2009: 19).

TMS-2 standardının 2018 yılında yayınlanan son halinden önce standardın 19. maddesinde, hizmetin gerçekleĢtirilmesi sırasında katlanılan giderlerin muhasebeleĢtirilmesi ile ilgili verilen bilgide, hizmet iĢletmelerinde verilen hizmet ile ilgili hasılatın mali tablolara gelir olarak yansıtılmadığı durumlarda yapılan

hizmete iliĢkin giderlerin stok hesabına kaydedileceği belirtilmektedir. Hizmet sunan iĢletmelerde stoklara iliĢkin maliyetin, esas olarak yapılan hizmetin kontrol iĢlemlerini yürüten personel dahil olmak üzere, hizmetin sunulması esnasında doğrudan görev alan personelin iĢçilik ücretleri ve diğer maliyetleri ile bunlarla iliĢkili olabilecek genel giderleri içerdiği belirtilmektedir. Genel yönetim ve satıĢ ile ilgili personelin iĢçilik ücretleri ve bunlarla ilgili diğer giderler hizmet maliyetine dahil edilmemektedir. Bu giderlerin, gerçekleĢtiği dönemin gideri olarak mali tablolara alındığı belirtilmektedir.

TMS-2 standardının 2018 yılında yayınlanan son halinde ise hizmet sunan iĢletmelerde stok maliyeti maddesi kaldırılmıĢtır. Bunun yerine müĢterileri ile yapmıĢ olduğu hizmet sözleĢmesinin bir sonucu olarak, konaklama iĢletmeleri TMS- 2 standardının 8. maddesinde belirtildiği üzere stok veya baĢka bir standart kapsamında varlık oluĢumuna neden olmayan maliyetlerini, TFRS 15 MüĢteri SözleĢmelerinden Hasılat standardına göre muhasebeleĢtirecektir.

TFRS-15 standardına göre, müĢteri ile yapılan bir sözleĢme yerine getirilirken katlanılan maliyetler stok, maddi duran varlık veya baĢka bir standart kapsamında varlık oluĢumuna neden olmadığı durumlarda, belirtilen Ģartların tamamını karĢılaması halinde, bu maliyetler varlık olarak finansal tablolara alınabilmektedir. Bu koĢullar Ģunlardır (TFRS-15: md. 95) :

a. Maliyetlerin, doğrudan bir sözleĢme ile iliĢkili olması veya iĢletmenin belirleyebildiği muhtemel bir sözleĢmeyle iliĢkili olması,

b. Maliyetlerin, iĢletmenin gelecekte edim yükümlülüklerini yerine getirmede (veya yerine getirmeye devam etmede) kullanacağı kaynakları yaratması veya geliĢtirmesi,

c. Maliyetlerin geri kazanılmasının beklenmesi.

MüĢterileri ile olan iliĢkilerini hizmet sözleĢmesine göre düzenleyen konaklama iĢletmeleri, yapmıĢ olduğu hizmetlere iliĢkin henüz gelir elde etmediği maliyetlerini TFRS 15 standardının bu maddesine göre varlık olarak muhasebeleĢtirebilmektedir.

Bir sözleĢmeyle doğrudan iliĢkili ve gerektiği takdirde varlık olarak kayıtlara alınabilecek maliyetler ise, direkt iĢçilik giderleri, direkt malzeme giderleri, sözleĢmeye veya sözleĢme faaliyetlerine doğrudan tekabül eden maliyetler, sözleĢme uyarınca müĢteriye fatura edilebileceği açıkça belirtilen maliyetler ve iĢletmenin yalnızca sözleĢme yaptığı için katlandığı diğer maliyetlerdir (TFRS-15: md. 97). Bunun dıĢındaki maliyetler ise katlandıkça dönem gideri olarak finansal tablolara alınmaktadır (TFRS-15: md. 98).

Hizmet sunan iĢletmeler TFRS-15 standardında belirtilen bu maddelere göre TMS-2 standardının önceki versiyonlarında belirtildiği gibi, kontrol iĢlemlerinde çalıĢan personel dahil olmak üzere, hizmetin sunulmasında doğrudan görev alan personelin iĢçilik ücretleri ve diğer maliyetleri ile bunlarla iliĢkili olabilecek genel giderleri varlık yani stok olarak muhasebeleĢtirebilmektedir.

Stoklara iliĢkin TMS-2 standardının atıfta bulunduğu TFRS-15 MüĢteri SözleĢmelerinden Hasılat standardına göre, hizmete iliĢkin maliyetlerin gerekli koĢullarda varlık olarak muhasebeleĢtirilebilmesi sağlanmakta, varlık olarak kayıt edilebilen bu giderlerin dıĢındaki yapılan giderlerin ise dönem gideri olarak kayıt altına alınması belirtilmektedir. Mevcut uygulamada ise stokların kullanılması sonucu meydana gelen hizmetler, nitelikleri gereği depolanamadıkları için stok hesaplarında gösterilmemektedir. Bu nedenle henüz geliri oluĢmamıĢ bu tür maliyetlerin doğrudan sonuç hesaplarına alınması muhasebenin dönemsellik ilkesine aykırı bir durum teĢkil etmektedir (Yanık, 2013: 84).

Hizmet iĢletmeleri ve bunun paralelinde konaklama iĢletmelerinde, mamul imal eden imalat iĢletmelerindeki gibi üretilen hizmetlerin stoklanması veya hizmetin stok için üretilmesi ve satıĢ amaçlı bekletilmesi mümkün değildir. Bu nedenle, literatürde hizmet iĢletmeleri mamul üreten üretim iĢletmelerinde kullanılan yarı- mamul ve mamul stok hesabına benzer bir hesap kullanılıp kullanılmayacağı tartıĢma konusudur. Vergi kanunlarına dayanan ülkemizdeki mevcut muhasebe uygulamalarına göre hizmetlerin stoklanamayacağı öngörülmekte iken; ülkemizde kısmen uygulanmaya baĢlanan UMS esas alınarak hazırlanan TMS/TFRS’ye göre ise hizmetlerin belirli durumlar altında stok hesaplarında izlenebileceği varsayılmaktadır

(CoĢkun ve GüngörmüĢ, 2009: 21). TMS-2 standardında, 2017 yılına kadar 37. maddede hizmet iĢletmelerinin stoklarının yarı mamul olarak tanımlanabileceği belirtilmekteydi. Bu standart esas alınarak, Akdoğan ve Sevilengül tarafından hizmet üretim maliyetlerine iliĢkin iki hesap önerisi getirilmiĢtir. Bunlar, henüz bir gelirle eĢleĢtirilecek duruma gelmeyecek kısmının stoklar hesap grubunda yer almasına iliĢkin, 154 TamamlanmamıĢ Hizmet Maliyetleri hesabı ve 155 TamamlanmıĢ Hizmet Üretim Maliyetleri hesaplarının kullanılması Ģeklindedir (Yanık, 2013: 86). Mevcut hesap planındaki bu duruma iliĢkin eksikliğin giderilmesi için KGK tarafından, Finansal Raporlama Standartlarına uygun bir hesap planı oluĢturulmasına yönelik çalıĢma yapılmıĢtır. Bu çalıĢmanın sonucunda, 2018 yılında yayınlanan taslağa göre hizmet iĢletmelerinin stoklarına iliĢkin eksikliğin giderilmesine yönelik 15 Stoklar grubunda, 154 TamamlanmamıĢ Hizmet Maliyetleri ve 155 TamamlanmıĢ Hizmet Maliyetleri hesapları oluĢturulmuĢ ve hizmet iĢletmelerinin hasılat olarak kaydedilmeyen hizmet maliyetlerinin bu hesaplarda varlık olarak kayıt altına alınabileceği belirtilmiĢtir (KGK, 2018).

Buna göre TMS-2 ve atıfta bulunduğu TFRS-15 standardı hizmet iĢletmelerinde, hasılat olarak elde edilmemiĢ henüz tamamlanmamıĢ veya tamamlanmıĢ hizmet maliyetlerinin, varlık (stok) olarak kayıt altına alınabileceğini belirtmiĢtir. Vergi Usul Kanununa (VUK) göre ise hizmet üretimine iliĢkin maliyetlerin stok olarak kayıt altına alınabileceği öngörülmemektedir (Akgün, 2012: 235).

2.1.5. Canlı Varlıkların Hasadından Elde Edilen Tarımsal Ürünlerin