Os pareceres foram separados nas seguintes classes: Limpos, qualificados e modificados.
Limpos: nesta classe estão os pareceres em que o parágrafo de opinião apresenta a opinião do auditor de que “as demonstrações contábeis representam adequadamente a posição patrimonial e financeira, o resultado das operações, as mutações do patrimônio líquido e as origens e aplicações de recursos de uma entidade, de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade” (CFC, 1972). Podendo conter parágrafos de ênfase após o da opinião, haja vista que estes não influenciam a opinião do auditor.
Qualificados: neste grupo encontram-se os pareceres com ressalva, adverso e com abstenção de opinião.
Modificados: Este é o conjunto dos pareceres que, por terem recebido qualquer modificação, passaram a ter mais que os elementos básicos do parecer-padrão. São eles os pareceres com ressalva, adverso, com abstenção de opinião e com parágrafos de ênfase, ou seja, o parecer modificado pode ser um parecer qualificado ou com parágrafo de ênfase.
Baseado no estudo de Chow e Rice (1982) o teste para saber se empresas que recebem parecer qualificado de seus auditores promovem a troca dos mesmos e com isso refutar ou
aceitar as hipóteses formuladas para responder a primeira questão de pesquisa Q1: A
ocorrência de parecer não limpo é fator motivador para a troca de auditores por parte da administração?, foi feito a partir da classificação dos pareceres, num dado período,
conforme a associação de duas variáveis, tipo de parecer no ano anterior à troca: qualificado ou limpo, e auditoria: troca espontânea ou manutenção. Assim foi possível obter a freqüência de pareceres nos grupos abaixo:
1. Parecer qualificado com subseqüente troca da auditoria; 2. Parecer qualificado com manutenção da auditoria; 3. Parecer limpo com subseqüente troca da auditoria e 4. Parecer limpo com manutenção da auditoria.
Como as DFP são anuais, para se qualificar os pareceres segundo as categorias acima foram considerados os anos de dois em dois, observações de cada empresa de um ano para outro.
Como apresentado na seção 2.1.5 pareceres de auditoria, os órgãos reguladores da profissão de auditoria, bem como o legislador brasileiro, buscaram padronizar os pareceres de auditoria e esclareceram que tipos de ressalvas devem ser reportadas. A NBC-T 11 do CFC, por exemplo, apresenta vários modelos de pareceres com ressalva, adversos e com abstenção de opinião para alguns casos que devem ser relatados, provisão para devedores duvidosos e depreciações não efetuadas ou calculadas erroneamente.
No Brasil, alguns setores econômicos (de energia, elétrico, de saúde, de seguros, e financeiro) são regulados por autoridades governamentais que exercem “um crescente e rígido sistema de normatização e controle” (CFC, 1985). No caso das instituições financeiras e entidades equiparadas, o BACEN é a autoridade governamental responsável pela emissão de normas e instruções, por dar permissão para funcionamento e por exercer ação fiscalizadora. Um exemplo da interferência do BACEN é o plano de contas contábeis que é específico destas instituições.
O IBRACON, juntamente com representantes do BACEN, da CVM e do CFC, elaborou o trabalho denominado “Pronunciamento sobre Procedimentos de Auditoria Independente de Instituições Financeiras e Entidades Equiparadas”, referendado pelo CFC em sua resolução 607/85, nesse documento o IBRACON deliberou sobre os procedimentos básicos de auditoria aplicáveis ao exame das demonstrações financeiras das entidades regulamentadas pelo BACEN. Esse pronunciamento visa a “prover adequada orientação aos auditores
independentes que atuam na prestação de serviços de auditoria às instituições [...] autorizadas a funcionar pelo BACEN” (CFC, 1985).
Nesse pronunciamento o IBRACON alerta para as particularidades das instituições financeiras:
[...]
a) as instituições financeiras e entidades integrantes do sistema e
intermediação e distribuição de valores mobiliários estão sujeitas ao atendimento de normas e regulamentos emanados pelo Banco Central do Brasil e, nos casos aplicáveis, da Comissão de Valores Mobiliários. A
verificação quanto ao integral cumprimento de tais normas cabe, prioritariamente, no âmbito externo, àqueles órgãos e, no âmbito interno da instituição financeira, aos inspetores e à auditoria interna;
b) determinadas normas, por sua importância quanto aos reflexos nas demonstrações financeiras e eventuais impactos futuros nas operações da instituição, devem ser objeto de atenção e consideração nos exames dos auditores independentes. Neste sentido, os auditores devem estar atentos, quando da execução de seus procedimentos normais de auditoria, quanto a eventual ocorrência de descumprimento de tais normas;
c) portanto, como parte de seus trabalhos, executados segundo normas
de auditoria geralmente aceitas, o auditor tem o dever de relatar desvios das “normas legais e regulamentares”. Se esses desvios ocasionarem reflexos relevantes nas demonstrações financeiras, o fato deve ser considerado para emissão do parecer; caso contrário, em relatório específico. Convém ressaltar, no entanto que é de esperar-se que o auditor, ao emitir seu parecer sem ressalvas, deverá ter procurado assegurar-se da inexistência de desvios de efeitos relevantes nas demonstrações financeiras.
d) Tal relatório circunstanciado deve ser elaborado considerando os seguintes pressupostos:
1. […]
2. de que o trabalho foi executado com base em testes seletivos e de acordo
com as normas de auditoria; (CFC, 1985) (grifos do autor)
Tais particularidades das instituições financeiras geram ressalvas para atender as exigências do CFC e do IBRACON, mas que não possuem relevância no âmbito das instituições financeiras por serem frutos de práticas consagradas e autorizadas pelas autoridades reguladoras setoriais, no caso das instituições financeiras, o BACEN.
Um exemplo de ressalva que reporta uma especificidade do setor financeiro é apresentado por Walter Heuer Auditores Independentes (2001), que ao auditar as demonstrações contábeis do banco Mercantil de Investimentos S/A, de 2000, emitiu parecer contendo a seguinte ressalva:
3- Conforme descrito na nota explicativa nº 4, o Banco registrou em lucros acumulados o efeito da aplicação dos critérios da Resolução nº 2682, de 21 dezembro de 1999, na apuração da provisão para créditos de liquidação duvidosa, de acordo com o determinado pela Circular nº 2974, de 24 de março de 2000, do Banco Central do Brasil. Este procedimento não está de acordo com as práticas contábeis emanadas da legislação societária brasileira
e resulta em um aumento do lucro líquido do exercício findo em 31 de dezembro de 2000 no montante de R$ 1.638, já considerados os efeitos tributários. (WALTER HEUER AUDITORES INDEPENDENTES, 2001) Em função disso, ao se analisar os pareceres dos auditores independentes para o teste da segunda hipótese nula da primeira questão de pesquisa - H01.2: A troca espontânea da
auditoria não depende do fato de o parecer ser modificado relevante. - todas as ressalvas
e ênfases receberam a classificação de relevantes ou não relevantes segundo julgamento do autor, que se baseou no fato de tais ressalvas e ênfases serem exigidas pelo IBRACON ainda que a empresa tenha adotado práticas contábeis aceitas ou exigidas pelo BACEN ou pela CVM, sendo essas práticas, na concepção do IBRACON, contrárias às “práticas contábeis adotadas no Brasil”.
Assim obteve-se a freqüência de pareceres nos grupos abaixo:
1. Parecer modificado relevante com subseqüente troca da auditoria; 2. Parecer modificado relevante com manutenção da auditoria; 3. Parecer limpo com subseqüente troca da auditoria e
4. Parecer limpo com manutenção da auditoria.
Quanto à segunda questão de pesquisa, Q2: O rodízio obrigatório de auditorias
propicia a emissão de pareceres não limpos? Para respondê-la foram observadas todas as
trocas de auditorias nos anos 2001, 2002 e 2004, anos em que houve, efetivamente, o rodízio obrigatório, assim como foram analisados também os pareceres do ano da troca, para o caso da H02.1: A emissão de parecer modificado relevante no ano do rodízio não depende da
obrigatoriedade da troca das auditorias e os dos três anos seguintes, nos casos das outras
três hipóteses nulas respectivamente:
H02.2: A emissão de parecer modificado relevante um ano após o rodízio não
depende da obrigatoriedade da troca das auditorias.
H02.3: A emissão de parecer modificado relevante dois anos após o rodízio não
depende da obrigatoriedade da troca das auditorias.
H02.4: A emissão de parecer modificado relevante três anos após o rodízio não
depende da obrigatoriedade da troca das auditorias.
Para testar as quatro hipóteses desta questão de pesquisa os pareceres foram classificados segundo o que se segue, levando-se em consideração o ano dos pareceres como diferença entre as hipóteses:
1. Ocorrência de rodízio de auditoria com parecer modificado relevante; 2. Ocorrência de rodízio de auditoria com parecer limpo;
3. Sem ocorrência de rodízio de auditoria com parecer modificado relevante e 4. Sem ocorrência de rodízio de auditoria com parecer limpo;
A partir das freqüências dos pareceres nas quatro categorias, segundo cada uma das hipóteses nulas formuladas, foram preparadas tabelas de contingência 2x2, que foram analisadas utilizando-se o teste estatístico χ2.
A finalidade do teste χ2, segundo Stevenson (1981, p. 285), é “avaliar a alegação de que k amostras independentes provenham de populações que contenham a mesma proporção de determinado item”. Assim, as hipóteses nula e alternativa do teste χ2 são:
H0: As proporções populacionais são todas iguais (amostras independentes).
H1: As proporções populacionais não são iguais (amostras não independentes).
Este teste exige que o valor calculado para o χ2 seja comparado com o valor obtido de uma tabela de valores críticos de χ2. Sendo a estatística teste menor que o valor tabulado, a hipótese nula (independência das amostras) é aceita, caso contrário, H0 é rejeitada
(STEVENSON, 1981 p. 289).
A rejeição de H0 (independência das amostras) é determinada por um valor elevado para
o teste χ2 em relação ao valor do χ2 tabelado, significando que a troca de auditores não aconteceu independentemente de a empresa ter recebido um parecer qualificado.
Os testes estatísticos desta pesquisa foram feitos utilizando-se o programa estatístico SPSS 13.0 for Windows.
4
RESULTADOSNesta seção serão apresentados, analisados e discutidos os resultados dos testes das hipóteses apresentadas na introdução.