Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesinin 3’üncü fıkrasına göre
“Ancak, vergi güvenliğini sağlamak amacıyla gelir vergisi mükelleflerinin yıllık gelir vergisi, sermaye şirketlerinin Kurumlar Vergisi beyannamelerinde gösterdikleri matrahları (zarar dahil) ve beyanları üzerinden tarh olunan Gelir ve Kurumlar Vergileri ile mükelleflerin ad ve unvanları, bağlı oldukları vergi dairelerince beyannamelerin verildiği yıl içinde dairenin münasip yerlerine asılacak cetvellerle ilan olunur. Mükellefin bağlı bulunduğu teşekkül varsa, bu ilan orada da yapılır”.
123 Alman Vergi Usul Kanunu’nun 30’uncu maddesinin 4, 5 ve 6’ncı fıkralarında vergi mahremiyeti kapsamında yer alan bilgilerin açıklanabileceği haller düzenlenmektedir. Bu çerçevede, vergi idaresi vergi mahremiyeti kapsamında yer alan bilgileri; vergi denetim süreçlerinde (elektronik ortamda otomatik olarak depolanan verileri de kapsar biçimde); kanunlarda açıkça izin verilen; ilgilinin rızasının bulunduğu; vergiyle ilgili adli ve idari soruşturma yürütülen; zorlayıcı kamu yararının bulunduğu; kasten yalan beyanda bulunulan (bu durumda ceza soruşturmasını yürüten makamlara) hallerde açıklayabilmektedir.
62 Vergilerin ilanı olarak da adlandırılan bu istisna hükmü ilk olarak 485 sayılı Kanun’un124 1’inci maddesiyle125 öngörülmüştür. 485 sayılı Kanun tasarısının gerekçesinde “vergide âlenilik” başlığı altında oldukça geniş açıklamalara yer verilmiş ve vergilerin ilanına ilişkin hükümlerin vergi güvenliğini sağlamaya yönelik tedbirlerden biri olduğu ifade edilmiştir126. Gerekçede aleniliğin önemine vurgu yapılmakta, “mutlak mahremiyet” esasının bir istisnası olarak belirli mükellef gruplarına ait bilgilerin sınırlı bir biçimde açıklanmasının gerekliliğine işaret edilmektedir. Öngörülen alenilik prensibinin mutlak mahremiyet esasına, sadece kamu yararı düşüncesine dayanan bir istisna teşkil ettiği belirtilmekte ancak bu prensibin nasıl ve ne ölçüde bir kamu yararı sağlayacağı konusunda tatmin edici bir gerekçe sunulmamaktadır.
Aleniyet prensibinin vergi ziyaının önlenmesine ve vergi ödemede eşitliğin sağlanmasına hizmet edeceği ifade edilmekle birlikte, gerekçe metninin tamamına bakıldığında kendi içinde çelişik bir mantık sergilendiği görülmektedir.
124 213 sayılı Vergi Usul Kanununun bazı madde ve fıkralarının değiştirilmesi ve bu kanuna bazı hükümler eklenmesi hakkında Kanun (R.G.08.07.1964).
125 “Ancak, vergi güvenliğini sağlamak amaciyle Gelir Vergisi mükelleflerinin yıllık Gelir Vergisi, (Mahsuptan evvelki vergisi), sermaye şirketlerinin Kurumlar Vergisi beyannameleri üzerinden tarh olunan Gelir ve Kurumlar Vergileri ile mükelleflerin ad ve unvanları, bağlı oldukları vergi dairelerince beyannamelerin verildiği yıl içinde dairenin münasip yerlerine asılacak cetvellerde açıklanmakla beraber ayrıca kitap halinde veya Resmi Gazete ile yayınlanır. Mükellefin bağlı bulunduğu teşekkül varsa, bu ilân orada da yapılır.
Beyanname vermiyenlerle zarar gösterenlerin bu durumları cetvellerde belirtilir.
Açıklanan bu bilgiler ele alınarak mükelleflerin haysiyet, şeref ve haklarına tecavüz edilemez. Aksine hareket edenler hakkında T. Ceza Kanununun 480, 481 ve 482 nci maddelerdeki cezalar üç misli olarak hükmolunur”.
126 T.C. Maliye ve Gümrük Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, Türk Vergi Kanunları s. 513 – 514.
63 Zira, alenilik prensibinin sadece yıllık beyanname veren gelir vergisi mükellefleriyle kurumlar vergisi mükellefi olan sermaye şirketleri açısından uygulanacağı, ayrıca ikmalen veya re’sen salınan vergilerin ilanından herhangi bir fayda umulmadığı açıkça zikredilmektedir. Bunların yanı sıra beyanname vermeyenler ile beyannamelerinde zarar gösterenlerin durumlarının da ilan edileceği öngörülmektedir. Söz konusu düzenlemeye bütünsel açından bakıldığında hem mükellef grupları arasında bir ayrım yapılması hem de vergi ödevlerini zamanında yerine getirmeyen bir kısım mükellefin bilgileri ilan edilirken bir kısmının ilan edilmemesi sonucunu doğuran bir yapıyla karşılaşılmaktadır.
Bu düzenleme uyarınca bilgileri açıklanacak olan mükellefler kurumlar vergisi yükümlüsü olan sermaye şirketleri ile yıllık beyanname veren gelir vergisi mükellefleridir127. Dolayısıyla, bilgileri açıklanacak olan mükellefler tahdidi olup, bu vergilerin yükümlüsü olmayanların bilgileri açıklanmayacağı gibi bu vergilerin yükümlüsü olup yıllık beyanname vermeyen örneğin gelir vergisi mükelleflerinin bilgileri de açıklanmayacaktır. İkinci olarak söz konusu mükellef grubu içerisinde vergi ödevlerini zamanında yerine getiren ve getirmeyen mükellefler açısından da bir ayrıma gidilmektedir. Beyannamesini zamanında veren mükellefler ile beyannamesinde zarar gösteren veya beyanname vermeyen mükelleflerin bilgileri açıklanırken, re’sen ya da ikmalen tarhiyat yapılan mükelleflerin bilgileri açıklanmamaktadır. Vergide alenilik prensibinin temel amaçlarından birinin vergi
127 485 sayılı Kanun ile yapılan değişikliklerin açıklanması amacıyla Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan 72 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde söz konusu istisna hükmü kapsamı dışında kalan ilan edilmeyecek hususlar beş kalem halinde ayrıca belirtilmiştir.
64 ziyaının önlenmesi olduğu dikkate alındığında, vergi ödevlerini hukuka uygun bir biçimde yerine getiren mükellef gruplarının değil, tam tersine vergi ödevlerini eksik yerine getiren ya da hiç yerine getirmeyen mükellef gruplarının bilgilerinin açıklanmasının öncelik arz etmesi gerekmektedir. Alenilik prensibinden beklenen kamu yararı ancak bu şekilde sağlanabilir. Bir diğer hedef olan vergide eşitliğin sağlanmasının da mükellef grupları arasında yapılan böyle bir ayrım neticesinde nasıl gerçekleşebileceği sorgulanmalıdır. Vergide eşitlik, adalet ilkesi ile yakından ilgilidir. Bu anlamda vergi ödemede eşitliğin sağlanabilmesi için, öncelikle vergisel ödevlerini yerine getirmeyen veya eksik yerine getiren mükelleflerin söz konusu ödevleri yerine getirmesi sağlanmalıdır. Başka bir ifadeyle bir vergi sisteminde vergi güvenliğini sağlamaya yönelik mekanizmaların, öncelikli olarak vergi güvenliğini ihlal edenlere uygulanması gerekir. Bu hükme yönelik eleştirilerin odak noktasını oluşturan yalnızca beyana dayalı vergilerin açıklanmasına ilişkin düzenleme, 4369 sayılı Kanun ile öngörülen hükümle yukarıda sözü edilen tarhiyatları kapsar bir biçimde genişletilmiş ise de bu bilgilerin açıklanıp açıklanmaması konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki tanınmış olması bütünsel yapıdaki çelişkinin devam etmesine yol açmaktadır.
Vergilerin ilanını düzenleyen söz konusu fıkrada 2365 sayılı Kanun’un128 2’nci maddesinde öngörülen değişiklikle yıllık beyanname veren gelir vergisi mükelleflerinin “mahsuptan evvelki” vergilerinin ilan edileceğine ilişkin ibareyle ilanın ayrıca kitap halinde ve Resmi Gazete ile yayınlanacağını öngören
128 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun (R.G.31.12.1980).
65 ifade kaldırılmış, ilana tabi mükellef grubunun beyannamelerinde göstermiş oldukları matrahların129 zarar dahil olmak üzere açıklanacağı fıkra metnine eklenmiş, diğer hususlar ise aynen korunmuştur. Söz konusu maddenin 2’nci fıkrasının 2’nci cümlesinde ilana ilişkin diğer hususların Maliye Bakanlığı’nca belli edileceği hükme bağlanmıştır.
Bu fıkra uyarınca yapılacak olan ilanlara ilişkin usuller 72 ve 142 No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile düzenlenmiştir. Söz konusu tebliğlerde vergilerin ilan zamanıyla şekli konusunda herhangi bir açıklama yer almamaktadır. Bununla birlikte uygulamada, beyanname veren gelir vergisi mükellefleri ile kurumlar vergisi mükellefi olan sermaye şirketleri vergi kimlik numaralarına göre sıralanarak, ad ve unvanlarıyla beyan ettikleri matrahlar, adlarına -varsa- tahakkuk eden vergiler yılları da belirtilmek suretiyle ilan edilmektedir.
Vergilerin ilanında beyanname veren mükellefler esas alınmaktaysa da, bu ilanlar beyannamelerinin ilan edileceği hükme bağlanmış bütün mükellefleri kapsamamaktadır. Örneğin süresinde beyanname vermeyen, cetveller ilan edildikten sonra Vergi Usul Kanunu’nun 371’inci maddesi uyarınca pişmanlık hükümlerine göre beyanda bulunan mükellefler söz konusu cetvellerde yer almamaktadır. Konuya ilişkin bir başka örneği beyannamesinde veya adına tahakkuk eden vergi tutarında hata bulunan mükelleflerin durumu oluşturmaktadır. Uygulamada, hata düzeltme yoluna başvuran ya da başka nedenlerle birtakım bilgileri değişen mükelleflere ait bu
129 485 sayılı Kanun’da istisna kapsamında yer alan mükelleflerin vermiş oldukları beyannameler üzerinden tarh olunan vergilerin ilanı öngörülmekteyken, 2365 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikte tarh olunan vergilerin yanısıra bu mükelleflerin beyannamelerinde gösterdikleri matrahların da açıklanacağı hükme bağlanmaktadır.
66 bilgi değişikliklerinin cetvellerde yer almadığı görülmektedir. İlan edilen vergiler bakımından beyanname veren mükellefler arasında bu tip fiili eşitsizliklerin yaratılması hükmün öngörülüş amacına aykırıdır. Bu tip uygulamaların önüne geçilmesi için incelenen düzenlemenin daha ayrıntılı ve açık bir biçimde kaleme alınması gerektiği söylenebilir.
Maliye Bakanlığı’nın vergilerin ilanı konusundaki bir başka yerleşik uygulaması, her yıl o yılın hesap dönemine ait gelir ve kurumlar vergileri tahakkuk tutarlarını esas alarak hem il bazında hem de Türkiye genelinde tahakkuk tutarı en yüksek mükelleften başlayarak belli sayıdaki mükellefin unvan, sektör, matrah ve tahakkuk miktarlarını içeren listeyi açıklamak yönündedir130. Bu açıklamanın Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesinin 3’üncü fıkrası kapsamında değerlendirilemeyeceğini düşünmekteyiz. Zira bu fıkra uyarınca mükelleflere ait birtakım bilgiler tahakkuk miktarları esas alınmaksızın vergi dairelerinde ilan edilmekteyken Bakanlığın diğer uygulamasında illerin yanısıra Türkiye genelinde de kamuoyuna dönük bir açıklama yapılmakta ve sözü edilen listeler internet ortamında yayınlanmaktadır. Listelerde yer alan bilgilerin vergi cetvelleriyle ilan edilenlerle büyük ölçüde örtüşmesi, Bakanlığın bu cetvellerden hareketle takdir yetkisini kullanarak böyle bir açıklamada bulunmasına gerekçe oluşturamayacağından vergi mahremiyeti alanında teamül niteliği kazanmış olan bu uygulama yasal dayanaktan yoksundur. Nitekim uygulamada ilgili mükelleflere adlarının açıklanıp
130 Gelir vergisi mükelleflerinin, kurumlar vergisi mükelleflerinden farklı olarak bağlı bulundukları vergi daireleri de açıklanmaktadır. Örnek için bkz. http://www.avdb.gov.tr/dosyalar /2011/04/rekortmen/2010_Gelir_Vergisi_Rekortmenler.pdf, (E.T.23.03.2012).
67 açıklanmaması konusunda görüşleri sorulmakta, daha açık bir ifadeyle liste açıklanmadan önce mükellefin rızası alınmakta131 ve böylece vergi mahremiyetinin ihlali bakımından hukuka uygunluk nedeni oluşturulmaktadır. Oysa vergi mahremiyetine istisna oluşturan bir uygulamanın kanuna dayanma zorunluluğuyla o uygulamanın suç teşkil edip etmemesi birbirinden farklı hususlardır. Bu listeler incelendiğinde, rızası bulunmayan kurumlar vergisi mükelleflerinin unvanlarının, gelir vergisi mükelleflerinin ise adlarının açıklanmadığı132, anılan kişilere ait diğer bilgilerin ise ilan edildiği görülmektedir. Rızası bulunmayan mükelleflerin yalnızca ad veya unvanlarının değil, diğer bilgilerinin de açıklama kapsamında yer almaması gerektiğini düşünmekteyiz.
4369 sayılı Kanun133 ile Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesine eklenen 4’üncü fıkrada vergilerin açıklanması hususunu da içeren birtakım istisnalar öngörülmüştür. Böyle bir değişikliğin Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesinin 3’üncü fıkrası hükmü göz önünde bulundurularak bu hükme yönelik eleştiri ve eksiklikleri giderici nitelikte yapılmış olması gerekirken söz konusu hüküm aynen
131 ÜREL, Gürol, Güncel Vergi Usul Kanunu Uygulaması, 2. B., Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara 2007, s. 28.
132 Örnek için bkz. http://www.bmvdb.gov.tr/bulten/BMVDB_2011rekortmenler/index.html, (E.T.23.03.2012); http://www.ivdb.gov.tr/duyurulan/rekortmenler/2010/2010GVgenel.htm, (E.T.23.03.2012).
133 Vergi Usul Kanunu, Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun, Gelir Vergisi Kanunu, Kurumlar Vergisi Kanunu, Katma Değer Vergisi Kanunu, Gider Vergileri Kanunu, Emlak Vergisi Kanunu, Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu, Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu, Damga Vergisi Kanunu, Harçlar Kanunu, 3505 Sayılı Kanun, Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkında Kanun, Belediye Gelirleri Kanunu, 1318 ve 4208 Sayılı Kanunlar ile 178 Sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname ve 190 Sayılı Genel Kadro ve Usulü Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun (R.G.29.07.1998, 1.Mük.).
68 korunmuş ancak eklenen fıkrayla bu hükmü büyük ölçüde kapsar nitelikte oldukça geniş bir düzenleme getirilmiştir. Bu düzenlemeye göre “Mükelleflerin vergi tarhına esas olan beyanları, kesinleşen vergi ve cezaları ile vadesi geçtiği halde ödenmemiş bulunan vergi ve ceza miktarları Maliye Bakanlığınca açıklanabilir. Maliye Bakanlığı bu yetkisini mahalline devredebilir (...) Maliye Bakanlığı bilgilerin açıklanmasıyla ilgili usulleri belirlemeye yetkilidir”.
Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesinin 3’üncü fıkrasında mükelleflerin yalnızca yıllık gelir vergisi beyannameleri ile sermaye şirketlerinin kurumlar vergisi beyannamelerinde gösterdikleri zarar dahil matrahlar ile beyannameler üzerinden tarh olunan gelir ve kurumlar vergilerinin açıklanacağı öngörülmekteyken, 4369 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesine eklenen hüküm söz konusu mükelleflerin zarar dahil matrahları dışında kalan tarha esas beyanların tamamının açıklanabileceğini düzenlediğinden 3’üncü fıkradakileri de kapsamakta ve bu bakımdan mükerrerlik arz etmektedir. İki düzenleme arasında, yukarıda sözü edilen matrahların ilanıyla 4369 sayılı Kanun’da Maliye Bakanlığı’na verilen yetki bakımından fark bulunmaktaysa da söz konusu farklılığın şeklen birbirinden bağımsız ancak kapsam bakımından iç içe geçmiş hükümlerin ihdas edilmesinin gerekçesini oluşturamayacağı ve mevcut durumun kanun yapma tekniği açısından ideali yansıtmadığı açıktır. Bununla birlikte, 4369 sayılı Kanun ile eklenen hüküm, 3’üncü fıkra bakımından yukarıda yer verilen eleştirileri ciddi ölçüde gidermektedir. Şöyle ki, mükelleflerin vergi tarhına esas olan bütün beyanları açıklanabileceğinden, yıllık beyanname dışında kalan örneğin muhtasar veya münferit beyanname veren gelir vergisi mükellefleriyle sermaye şirketleri dışında kalan kurumlar vergisi mükelleflerinin de beyanları açıklanabilecektir. Ayrıca,
69 açıklanabilecek olan vergiler, gelir ve kurumlar vergileriyle sınırlı olmayıp, beyana dayalı tüm vergileri kapsamaktadır. Son olarak kesinleşen vergi ve cezalarıyla vadesi geçtiği halde ödenmemiş bulunan vergi ve ceza miktarlarının açıklanabilecek oluşu, beyana dayanılarak tarh edilen vergilerin yanısıra re’sen, ikmalen ve idarece tarh edilen vergilerin de ilan kapsamına alındığını göstermektedir. Nitekim, 4369 sayılı Kanun tasarısının görüşülmesi sırasında öngörülen bu değişikliğe ilişkin olarak Maliye Bakanı tarafından yapılan madde açıklamasında önceki uygulamada tahakkuk etmiş vergilerini ödeyemeyenlerin ilan edildiği buna karşılık hiç beyanname vermeyen veya eksik beyanda bulunanların ise yeni düzenlemeyle mahkeme kararından sonra açıklanması ilkesinin getirildiği ifade edilmektedir134.
Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesine eklenen 4’üncü fıkrayla Maliye Bakanlığı’na verilen yetki uyarınca çıkarılan 293 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde açıklanacak bilgiler, açıklamanın şekli, yeri ve zamanıyla açıklamada esas alınacak tutar belirlenmiş, takip eden yıllarda çıkarılan genel tebliğlerle bu tutar arttırılmış ve açıklamanın kapsamına ilişkin birtakım hususlar öngörülmüştür. Sözü edilen tebliğlerde yer alan düzenlemeleri incelemeye geçmeden önce, vergilerin açıklanması konusunda Maliye Bakanlığı’na tanınan yetki ve bu yetkinin sınırlarının ele alınması tutarlı bir analiz yapılabilmesi bakımından zorunluluk arz etmektedir.
134 T.C. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, Bir Reformun Anatomisi – Vergi Reformu Nasıl Gerçekleşti?, Ankara 1998, s. 7. Bakan’a göre “Şimdiye kadar, beyannamesini süresinde vergi dairesine veren; ancak, ödeme güçlüğü içine düşmesi nedeniyle borcunu ödeyemeyenler vergi yüzsüzü olarak ilan edildi. Aslında, gerçek vergi yüzsüzleri hiç beyanname vermeyen veya eksik beyanda bulunarak ödemesi gereken gerçek vergiyi gizlemiş, dolayısıyla devletten vergi kaçırmış olanlardır”.
T.C. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, Bir Reformun Anatomisi, s. 7.
70 Mükelleflerin vergi tarhına esas olan beyanları, kesinleşen vergi ve cezaları ile vadesi geçtiği halde ödenmemiş bulunan vergi ve cezalarının Maliye Bakanlığı’nca açıklanabileceği ve Bakanlığın bu yetkisini mahalline devredebileceğini öngören hükümle vergi mahremiyeti kapsamında yer alan birtakım bilgilerin açıklanıp açıklanmaması konusunda idareye takdir yetkisi135 tanındığında herhangi bir tereddüt bulunmamakla birlikte, bu yetkinin içeriğinin, daha açık bir ifadeyle neyi kapsayıp kapsamadığının belirlenmesi gerekir. İdarenin düzenleme yetkisine sahip olduğu durumlarda takdir yetkisi bulunmakla birlikte, düzenleyici işlemler dayandıkları kanunun konu, amaç ve çerçevesini aşamazlar136. Dolayısıyla söz konusu hükümde Bakanlığa tanınan takdir yetkisi, yalnızca zikredilen bilgilerin açıklanıp açıklanmamasına karar verilmesiyle sınırlı olup, Kanun’da sayılanların bir kısmının veya bu bilgilerin dışında kalan birtakım hususların açıklanmasını içermez.
Maliye Bakanlığı’nın anılan Kanun hükmünü daraltarak veya genişleterek uygulama konusunda takdir yetkisi bulunmamaktadır137. Bu fıkra uyarınca Bakanlığa tanınan
135 İdarenin vergilendirme alanındaki takdir yetkisi ve sınırları konusunda ayrıntılı bilgi için bkz.
ÇAĞAN, Vergilendirme Yetkisi, s. 136 – 143.
136 ÇAĞAN, Vergilendirme Yetkisi, s. 136. Çağan, vergi mahremiyetine getirilen istisnaların yasada öngörülen sınırlar içinde geçerli olduğunu ve yorum yoluyla genişletilemeyeceğini ifade etmektedir.
ÇAĞAN, Nami, “Vergi Gizliliği ve Vergi Borçlarının Açıklanması”, Milliyet Gazetesi, 16.07.1992, s.15.
137 Dönemin Maliye Bakanı, söz konusu madde tasarısı hakkında yaptığı açıklamada idarenin mükellef haklarının korunması gerekliliğini her zaman göz önüne alması gerektiğini ve mükellef haklarıyla devletin hakları arasında denge kurmak zorunda olduğunu ifade ettikten sonra vergilerin açıklanması konusunda idareye tanınan yetkinin mükellef haklarını korumak amacıyla tanınan teknik bir düzenleme olduğuna dikkat çekmektedir. T.C. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, Bir Reformun Anatomisi, s. 7 – 8.
71 diğer yetki bilgilerin açıklanmasıyla ilgili usulleri belirleme yetkisidir138. Kanun’da açıkça zikredildiği üzere Bakanlığın yalnızca usule ilişkin örneğin bilgilerin açıklanma yeri, zamanı veya yöntemi konusunda takdir yetkisi vardır.
293 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde vergilerin açıklanmasına ilişkin temel hususların tümü düzenlenmiş, sonrasında çıkarılan tebliğlerde yukarıda sözü edilenler hariç bu tebliğe yollamada bulunulmuştur. 293 Sıra No’lu Tebliğ’in “Açıklanacak Bilgiler” üst başlığını taşıyan I’inci bölümünde ikmalen, re’sen ve idarece yapılan tarhiyatlar dolayısıyla kesinleşen vergiler ve cezalar bakımından kesinleşen tarhiyatların toplamının belirlenmesinde vergi, fon payı ve ceza tutarlarının yanı sıra gecikme faizinin de göz önünde bulundurulacağı;
vadesi geçtiği halde ödenmemiş bulunan vergi ve cezalar bakımından ise vergi dairelerinde takip ve tahsil edilen vergi, resim, harç, fon payı, vergi cezaları, gecikme faizi ve zamlarının açıklamaya konu olacağı öngörülmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesinin 4’üncü fıkrasında kesinleşen vergi ve cezalar ile vadesi geçtiği halde ödenmemiş bulunan vergi ve ceza miktarlarının açıklamaya konu olabileceği düzenlenmişken, genel tebliğ ile fon payı, gecikme faizi ve zamları da açıklamanın kapsamına dahil edilmektedir. Kanun’da yer alan “vergi” kavramıyla geniş anlamda verginin kast edildiğinden hareketle resim ve harçları bu kapsamda değerlendirmek mümkünse de fon payı, gecikme faiz ve zamlarını vergi olarak
138 Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesinin 4’üncü fıkrasında aşağıda ayrıntılı olarak inceleneceği üzere birden fazla istisna hükmü yer almaktadır. Bu fıkrada farklı tarihlerde yapılan değişiklikler nedeniyle bilgilerin verilmesi konusunda usul ve esas, bilgilerin açıklanması konusunda yalnızca usul belirleme yetkisi öngören iki ayrı hüküm bulunmaktadır. Vergi mahremiyeti kapsamında yer alan bilgilerin açıklanması veya verilmesine ilişkin hususların tespitinde Bakanlığa farklı yetki tanınmasını gerektiren ölçütü ilgili düzenlemeler ve gerekçelerinden saptamak mümkün olmamıştır.
72 adlandırmak teorik açıdan mümkün değildir139. Maliye Bakanlığı Kanun’un kapsamını genişleterek takdir yetkisi bulunmayan bir alanı düzenlemekte ve bu durum hukuka aykırılık teşkil etmektedir. Uygulamada vergi borcu merkezi idare tarafından tahsil edilen vergilerin tamamı ele alınarak hesaplanmakta ve bu tutar açıklanmaktadır. Buna karşılık örneğin gümrük idarelerince tahsil edilen katma değer vergileri veya özel tüketim vergileri ya da yerel yönetimler (belediyeler) tarafından tahsil edilen emlak vergileri açıklamanın konusunu oluşturmamaktadır.
Aynı bölümde yer alan açıklanacak vergilerin toplam tutarının hesaplanmasında dikkate alınacak olan hususlar incelendiğinde bunların bir kısmının doğrudan esasa yönelik belirlemeler içerdiği görülmektedir. Örneğin, birden fazla vergi dairesinde mükellefiyet kaydı bulunan mükelleflerin vergi borcu ve ceza tutarının hesaplanmasında farklı vergi dairelerine olan borçlarının toplanmayacağı öngörülmektedir. Bu tip düzenlemeler bilgileri açıklanacak mükelleflerin büyük ölçüde düzenleyici işlem esas alınarak saptanması sonucunu doğurmaktadır140.
139 Vergi Usul Kanunu’nun 1’inci maddesinin 2’nci fıkrasında “Yukarıda yazılı vergi, resim ve
139 Vergi Usul Kanunu’nun 1’inci maddesinin 2’nci fıkrasında “Yukarıda yazılı vergi, resim ve