Vergi Usul Kanunu Açısından

Vergi mahremiyeti kavramı Türk vergi hukukuna 5432 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesinde yer alan aynı başlıklı düzenleme ile girmiş ve

50 yürürlükte kaldığı süre zarfında bu maddede herhangi bir değişiklik yapılmamıştır.

5432 sayılı Kanunu ilga eden 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda da aynı maddede düzenlenen vergi mahremiyetinin içeriği bütünüyle korunmuştur. Bunun yanı sıra, sözü edilen maddeye mükellef veya mükellefle ilgili kimselerin “servetleri” dahil edilerek vergi mahremiyetinin kapsamı, daha açık bir ifadeyle mükellefin özel hayatının korunma alanı genişletilmiştir.

Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesinde 1’inci fıkrada sayılan belli kişilerin, mükellefin veya mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine müteallik sırlar veya gizli kalması gereken diğer hususları ifşa edemeyecekleri ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef’ine kullanamayacakları hükme bağlanmaktadır. Bu düzenleme uyarınca vergi mahremiyetinin konusunu mükellefe veya mükellefle ilgili kimselere ait birtakım sırlar veya gizli kalması gereken diğer hususlar oluşturmaktadır¹⁰⁴. Söz konusu maddede öngörülen sırlar ele alındığında, mükellefe oldukça geniş bir koruma alanı sağlandığı ve vergilendirme dolayısıyla öğrenilen birçok sırrın bu

104 Alman Vergi Usul Kanunu’nun 30’uncu maddesinde vergi mahremiyetinin içeriği “diğer kişilerle olan ilişkiler” ile “işletme ve işe ilişkin sırlar” olarak belirlenmiştir. Ayrıca, söz konusu maddenin 3’üncü fıkrasında “vergi denetimi süreçlerinde elde edilmiş ve depolanmış verilere yetkisiz erişim” de vergi mahremiyetinin ihlali olarak öngörülmüştür. Dolayısıyla, resmi görevlilerin vergi denetim süreçlerinde elde ettikleri veya mükellefler ya da “diğer kişilerin” beyan, bildirim vb. biçimlerde vergi idaresine aktardıkları veriler de vergi mahremiyetinin içeriğini oluşturan hususlar arasında yer almaktadır. “Diğer kişilerle olan ilişkiler” kavramı, sadece vergilendirme ilişkisi bakımından anlam ifade eden ve korunması gereken hususlarla sınırlı olmayıp, mükellefin kişisel ve ekonomik alanını ilgilendiren her türlü ilişki ve bu kapsamda yer alan her türlü bilgiyi ifade etmektedir. Örneğin kişinin ismi, adresi, aile ilişkileri, hastalıkları, dini inançları gibi hususlar bu kapsamda yer almaktadır.

“İşletme ve işe ilişkin sırlar” kavramının içeriğini iş yaşamında sadece sınırlı sayıda insanın bildiği, diğer kişilerin özel bir çaba sarf etmeksizin ulaşamayacağı her türlü bilgi oluşturmaktadır. Bu bağlamda işletme ve iş sırlarına örnek olarak müşteri listeleri, hesaplamalar, iş hacimleri, model çizimleri, üretim süreçleri, formüller gibi hususlar gösterilmektedir. BILSDORFER, s. 6260 – 6269.

51 kapsamda yer aldığı söylenebilir. Kanun koyucu vergi mahremiyetinin kapsamını birtakım sırlar veya gizli kalması gereken diğer hususlar olmak üzere ikili bir ayrıma tabi tutarak düzenlemekte ancak gizli kalması gereken diğer hususların içeriği konusunda bir açıklık bulunmamaktadır. 5432 sayılı mülga Vergi Usul Kanunu’nun gerekçesinde modern vergilerin iyi uygulanabilmesi için idareye geniş yetkiler verilmesinin doğal bir sonucu olarak vergi mahremiyeti anlayışının doğduğu ve önleyici bir tedbir olarak nitelendirilen vergi mahremiyetiyle mükellefin hukukunun korunduğu ifade edilmektedir¹⁰⁵. Anılan Kanun gerekçesi vergi mahremiyetinin öngörülüş amacını açıkça ortaya koymakta ve vergilendirme nedeniyle öğrenilen ve mükellefin özel hayatının gizliliği kapsamında yer alan her türlü hususun korunmasının hedeflendiği anlaşılmaktadır. Bu bakımdan mükellef veya mükellefle ilgili kimselere ait gizli kalması gereken diğer hususlara ilişkin kavramsal belirlemede mükellef hukukunun korunması amacı da gözetilerek, söz konusu hususların mükellefin veya mükellefle ilgili kimselerin özel hayatının gizliliği nedeniyle korunması gereken, onların sır veya dar anlamda özel hayat alanına dahil olan diğer sırları kapsadığı sonucuna ulaşılmaktadır¹⁰⁶. Böylece, bu kişiler hakkında vergilendirme dolayısıyla öğrenilen sır niteliğindeki bütün hususlar vergi mahremiyeti kapsamında koruma altına alınmış olmaktadır.

105 T.C. MALİYE ve GÜMRÜK BAKANLIĞI Gelirler Genel Müdürlüğü, Türk Vergi Kanunları Gerekçeleri (Vergi Usul Kanunu ve Amme Alacaklarının Tahsil Usulu Hakkında Kanun), C.3, Ankara 1998, s. 4.

106 Erman bu hususların sır olması gerektiğini açıkça belirtmemekle birlikte, nitelikleri itibariyle gizli kalması gereken hususlar olduğunu ifade etmektedir. ERMAN, Sahir, Vergi Suçları – Ticari Ceza Hukuku–VI –, İ.Ü. Fen Fakültesi İşletmesi Prof. Dr. Nâzım Terzioğlu Atölyesi, İstanbul 1988, s. 100.

52 Çalışmanın önceki kısımlarında ifade edildiği üzere vergi mahremiyetinin özünü mükellef veya mükellefle ilgili kimselerin sır ya da dar anlamda özel hayat alanlarına ait olup başkalarının bilmesini istemedikleri ya da belli bir çevreyle paylaşmayı uygun gördükleri, esasını gizliliğin belirlediği birtakım unsurlar oluşturmaktadır. Bu genel saptamayı Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesi bakımından somutlaştırmak ancak sır kavramının incelenmesiyle mümkün olabilir. Gerek pozitif hukukta gerek doktrinde sırlar belli açılardan tasnif edilmekte ve bu tasnifler neticesinde birçok farklı sır türü ortaya çıkmaktadır. Sır türlerine konunun gerektirdiği ölçüde yer verilecek olmakla birlikte, vergi mahremiyetinin içeriğini oluşturan sırları mevcut kategoriler içinde yer alan tek bir sır türüyle özdeşleştirmenin söz konusu olamayacağını ifade etmek isteriz. Vergilendirme dolayısıyla öğrenilmelerinden hareketle Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesinde sayılan sırlar ile gizli kalması gereken diğer hususları betimlemek için “vergi sırrı”

kavramının kullanılmasının, hem vergi mahremiyetinin konusunu oluşturan bütün unsurları kapsaması hem de düzenlemenin öngörülüş amacına uygun olması bakımından daha anlamlı olduğunu düşünmekteyiz.

Kelime anlamı “bilinmesi, duyulması, açığa vurulması istenmeyen, gizli tutulan şey”¹⁰⁷ olan sır kavramı, kişinin sır veya dar anlamda özel hayat alanlarına ait olan ve başkaları tarafından bilinmesini ya da açıklanmasını istemediği gizli hususlar olarak ifade edilebilir. Doktrinde sır kavramı “işitmek, görmek veya

107 AYVERDİ, İlhan, Misalli Büyük Türkçe Sözlük, C. 3, 3. B., Kubbealtı, İstanbul 2008, s. 2815.

53 hissetmek suretiyle öğrenilen ve maddi varlığa sahip olmıyan şey”¹⁰⁸; “sahibinin açıklanmamasında yarar gördüğü ve başkaları tarafından daha önce bilinmeyen husus”¹⁰⁹; “kişinin özel yaşamına dahil, gizli yani aleni olmayan sadece belirli yakın şahıslar tarafından bilinen ve saklı tutulması gereken, maddi ve manevi değerleriyle

ilgili olay, davranışlar ve işlemler”¹¹⁰; “gizli kalması sahibi veya sahiplerine menfaat sağlayan, bu nedenle sahibinin başkaları tarafından öğrenilmesini istemediği, tek bir kişi ya da belli bir topluluğa ait her türlü iş, işlem ya da olaya ilişkin bilgi”¹¹¹ gibi farklı biçimlerde tanımlanmaktadır. Sır kavramının kişinin özel hayatıyla olan yakın ilişkisi ve bu hayat alanlarının genişliği göz önüne alındığında, bu konuda ortak bir tanıma ulaşmanın zor olduğu söylenebilir. Bu kavramın çok boyutlu ve geniş içeriği karşısında, bir hususun sır olup olmadığının saptanmasında o hususa sır vasfı kazandıran unsurlar önem kazanmaktadır.

Donay, yukarıda yer verilen tanımdan hareketle bir hususun sır olarak adlandırılabilmesi için, sır sahibinin bu hususun sır olarak saklanması konusunda sübjektif bir iradesinin bulunması ve onun başkaları tarafından bilinmemesi biçiminde ifade ettiği sübjektif ve objektif iki unsurun varlığını aramaktadır¹¹². Sır

108 EREM, Faruk, “Ceza Hukukunda Meslek Sırrı”, AÜHFD, Y. 1943, C. I, S. 1, s. 36.

109 DONAY, Meslek Sırrı, s. 5.

110 KAPLAN, İbrahim, “Banka Gizliliği – Bankanın Sır Saklama Borcu”, BATİDER, C. XV, S. 4, s.

3.

111 GÜRBÜZ USLUEL, Aslı E., Türk Özel Hukukunda Özellikle Anonim Şirketlerde Ticarî Sırrın Korunması, Vedat Kitapçılık, İstanbul 2009, s. 7.

112 DONAY, Meslek Sırrı, s. 5 – 6. Sırrın genel anlamda dört unsurdan oluştuğu yönündeki görüş için bkz. GÜRBÜZ USLUEL, s. 7 – 12. Farklı sır türlerine ilişkin eserlerde, yalnızca incelenen sır türüne bakımından dörtlü ayrımın benimsendiği görülmektedir. Bu konu hakkında bkz. AYTAÇ, Zühtü,

“Anonim Ortaklık Denetçilerinin Sır Saklama Yükümlülüğü”, BATİDER, C. X, S. 1, s. 184 – 185;

54 sahibinin, bir hususun gizli tutulması veya üçüncü kişiler tarafından bilinmemesi konusundaki iradesini açıkça ortaya koyduğu durumların yanı sıra kişinin iradesinin bu yönde olduğunun saptanabildiği durumlarda da sırrın varlığının kabulü gerekir¹¹³. Bu unsur, kişinin iradesine dayandığı için bir kimse bakımından gizli kalması gereken bir husus, bir başkası nezdinde bu nitelikte olmayabileceğinden, gizli tutma iradesinin belirlenmesinde somut olayın veya durumun öznel koşullarının değerlendirilmesi esastır¹¹⁴. Objektif unsur bakımından önem taşıyan noktaysa bir hususun sır olarak kabul edilebilmesi için ne ölçüde gizli kalması gerektiğidir.

Doktrindeki baskın görüş, bazı kimseler tarafından bilinen bir hususun da sır olarak kabul edilebileceği ancak herkesçe bilinen, aleniyet kazanmış veya kamuya açıklanmış hususların sır olarak nitelendirilemeyeceği yönündedir¹¹⁵. Bu bakımdan bir hususun sır olup olmadığının saptanmasındaki objektif kriter, ona vakıf olan kimse haricinde herhangi bir kimse tarafından bilinmemesi değil, sır vasfını yitirecek ölçüde fazla kimse tarafından bilinmesidir. Bir kimse, özel hayatına ilişkin gizli kalmasını arzuladığı bir bilgiyi hiç kimseyle paylaşmamayı tercih edebileceği gibi, sadece belli kişilerle paylaşmayı da isteyebilir. Söz konusu bilgi her iki durumda da sır vasfını korumaya devam edecektir. Erem, bir hususun aleni olmamasının, onun sır

UŞAN, M.Fatih, İş Hukukunda İş Sırrının Korunması, Seçkin Yayıncılık, Ankara 2003, s. 31;

BİLGE, s. 15 – 32; YEŞİLTEPE, Salih Önder, “Ticari Sır – İş Sırrı”, Doç.Dr. Mehmet Somer’in Anısına Armağan, İstanbul 2006, s. 406 – 409.

113 DONAY, Meslek Sırrı, s. 5; BİLGE, Mehmet Emin, Ticari Sırların Korunması, 2. B., Asil Yayın, Ankara 2005, s. 26; GÜRBÜZ USLUEL, s. 7.

114 GÜRBÜZ USLUEL, s. 10 ve dn. 21.

115 EREM, Meslek Sırrı, s. 37; DONAY, Meslek Sırrı, s. 6; AYTAÇ, s. 184; UŞAN, s. 31; BİLGE, s. 27; GÜRBÜZ USLUEL, s. 10.

55 olarak kabul edilmesi bakımından yeterli sayılamayacağını ve gizli tutulmasının aynı zamanda mahiyetinden ileri gelmesi gerektiğini ifade etmektedir¹¹⁶. Bu görüş, birçok sır türü bakımından sırrın unsuru olarak adlandırılan sır sahibinin sırrın açıklanmamasında yararı bulunması şartının¹¹⁷ her durumda geçerli olamayacağının da gerekçesini oluşturmaktadır. Gerçekten de sır sahibinin yararı bulunmakla birlikte, alenileşen veya gizli kalması mümkün olmayan hususların sır kapsamında değerlendirilmesi söz konusu değildir¹¹⁸.

Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesinde sayılan sırlar bakımından da her somut olayda yukarıda sözü edilen iki temel unsurun mevcut olup olmadığının saptanması gerekir. Bununla birlikte, vergilendirme dolayısıyla öğrenilen bir hususun sır olarak nitelendirilebilmesi için, mükellef veya mükellefle ilgili kimselerin ifşanın gerçekleşmemesinde yararlarının bulunduğunu ispat etmelerine gerek yoktur. Özel hukuk alanında sırrın korunması açısından aranan yarar şartının, vergilendirme yetkisinin kullanılması suretiyle bireylere yüklenen ödevlerin ifası sırasında öğrenilen hususlar bakımından belirleyici bir rolü bulunmamaktadır. Daha açık bir ifadeyle, vergi hukukunda mükellefe ait hususların sır olup olmadığının saptanmasında yarar şartının ayrıca aranmasına gerek yoktur. Devletin vergilendirme yetkisine dayanarak ihdas ettiği kurallar çerçevesinde kurulan vergi ilişkisinde, özel

116 EREM, Meslek Sırrı, s. 37.

117 Aytaç’a göre “(b)ir şeyin sır olduğunu iddia eden gerçek veya tüzel kişinin, neden bu şeyle bir ilgisinin bulunduğunu göstermesi, kanıtlaması gerekir. Bu menfaat ilişkisi, rekabet ve sigortacılık konularında ekonomik nitelikte olabileceği gibi, sübjektif ve manevî biçimlerde de düşünülebilir”.

AYTAÇ, s. 184 – 185 ve dn. 33. Menfaat şartı konusunda ayrıca bkz. UŞAN, s. 36 – 37; BİLGE, s. 30 – 32; GÜRBÜZ USLUEL, s. 10 – 12.

118 Bu konudaki örnekler için bkz. EREM, Meslek Sırrı, s. 37; DONAY, Meslek Sırrı, s. 6, dn. 15.

56 hukukta olduğu gibi yatay değil, içeriği ve kapsamı kamu hukuku kurallarınca belirlenen dikey hukuki ilişkiler söz konusudur. Mükellef bakımından ödev niteliği ağır basan ve bu ödevlerin yerine getirilmemesi halinde devletin hukuki zor kullanma yetkisinin bulunduğu vergi ilişkisi, tarafların eşit konumda olmadığı ancak her iki tarafa birtakım haklar sağlayan ve ödevler yükleyen bir ilişki biçimidir. Bu bağlamda, vergi mahremiyeti bakımından vergilendirme yetkisinin kapsamını ve sınırlarını çizen anayasal kurallar önem kazanmaktadır. Mükellef veya mükellefle ilgili kimselere ait vergi sırları özel hayatın gizliliği hakkı kapsamında koruma altına alınmış olup, bu hakkın sınırlanması ancak Anayasa’da öngörülen nedenlerin varlığı halinde söz konusu olabileceğinden vergi ilişkisinde mükellefe ait sırların korunması esastır. Bu nedenle, vergi mahremiyetine ilişkin düzenlemeyle vergi idaresine yüklenen ödevin yerine getirilmesinde, kurulan hukuki ilişkinin niteliği ve tabi olunan kurallar gereği mükellef veya mükellefle ilgili kimselere ait sırların korunmasınınyarar şartına bağlı olduğu söylenemez¹¹⁹.

Sır kavramına ilişkin sınıflandırmalarda farklı ölçütlerden hareket edilmekle birlikte, Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesinde sayılan sırlar bakımından önem taşıyan ayrım sırrın konusunun esas alındığı ayrımdır. Bu ayrımda sır kavramı, kapsamına giren konulara göre şahsi sır, bankacılık sırrı, ticari sır, iş sırrı, meslek sırrı, müşteri sırrı, imalat sırrı, devlet sırrı, askeri sır gibi farklı adlar

119 Vergi idaresi, bir vergi sırrının açıklanmasının mükellef bakımından yarar doğurabileceği durumlar da dahil olmak üzere istisna hükümleri dışında kalan her husus ve durum bakımından bu sırları korumakla yükümlüdür.

57 altında karşımıza çıkmaktadır¹²⁰. Sözü edilen sır türlerinin birçoğuna mevzuatta yer verilmiş olmakla birlikte bu düzenlemelerde sır türleri genellikle ismen zikredilmekte¹²¹ ancak sırrın tanımına veya kapsamını ortaya koymaya yönelik açıklamalara yer verilmemektedir¹²². Mevzuattaki bu eksikliğin doktrin tarafından giderildiği, yapılan incelemelerin konusunu oluşturan sır türünün içerik ve kapsamının farklı açılardan değerlendirildiği söylenebilir. Çalışmada, Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesinde sayılan sırların sözü edilen ayrım çerçevesinde incelenmesinin temel amacı, vergi sırrının içeriğinin somutlaştırılmasına yönelik olup her bir sır türü bu açıdan ele alınacaktır.

Mükellef ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine ilişkin sırlarla mükellef açısından sır niteliği taşıyan ve bu nedenle gizli kalması gereken diğer hususlardan oluşan vergi sırrını açıklamak amacıyla yer verilecek olan örneklerde bu kavramın farklı sır türleriyle olan bağlantıları ortaya konulmaya çalışılacaktır. Vergi sırrı niteliği taşıyan bütün sırlar mükellef veya mükellefle ilgili

120 KAPLAN, s. 185; GÜRBÜZ USLUEL, s. 12.

121 Örnek olarak bkz. Türk Ticaret Kanunu m.57/7, m.363/2; Bankacılık Kanunu m.73; İş Kanunu m.25/II, e, m.93, Türk Ceza Kanunu m.239.

122 Bu konuda, belli sır türlerini düzenleyen iki kanun tasarısından söz etmek gerekir. Ticarî Sır, Banka Sırrı ve Müşteri Sırrı Hakkında Kanun Tasarısı’nın “Tanımlar” başlıklı 2’nci maddesinde ticarî sır, banka sırrı ve müşteri sırrı kavramları açıklanmaktadır. Devlet sırrına ilişkin benzer bir düzenlemeyse Devlet Sırrı Kanun Tasarısı’nın 3’üncü maddesinde öngörülmektedir. Ticari sır ve devlet sırrına ilişkin tanımlarda, sır türünün niteliğine istinaden, unsurlarına yer verilmekte ve hangi bilgi ve belgelerin bu sır kapsamında değerlendirileceği düzenlenmekle birlikte, banka ve müşteri sırrı bakımından yalnızca bu sır türlerinin kapsamında yer alan bilgi ve belgelere işaret edilmektedir.

Tasarı metinleri için bkz. http://www.kgm.adalet.gov.tr/tbmmkom/ticarisir.pdf (E.T.30.03.2012);

http://www.kgm.adalet.gov.tr/tbmmkom/devletsirri.pdf (E.T.30.03.2012).

58 kimselerin sır ya da dar anlamda özel hayat alanına ilişkin olabilir. Örneğin, kişinin mektupları, yazışmalarıyla ailesine veya yakınlarına ait birtakım bilgiler şahsi sır kapsamında yer almaktadır. Bu sırların korunması bakımından vergi ile ilgisi olmayan şahsi ve özel mektup ve diğer evrakın sahiplerine geri verileceğini hükme bağlayan Vergi Usul Kanunu’nun 144’üncü maddesinin şahsi sırra örnek teşkil eden hususları belirlediği görülmektedir.

Vergi idaresi, Vergi Usul Kanunu’nun 149’uncu maddesi uyarınca ilgilileri vergi mükellefi ya da sorumlusu olsun olmasın, yapılan tüm işlemler hakkında bilgi almakta ve bu bilgileri vergi kanunları yönünden değerlendirerek, vergi ödevlerini yerine getirmesi gerektiği halde getirmeme olasılığı yüksek mükellefler hakkında vergi incelemesi başlatmaktadır. Bu bağlamda, vergi kanunlarınca yüklenen ödevler yerine getirilmiş olmasına rağmen, bankalarda mevduatı bulunan kişilere ilişkin bildirim ödevi çerçevesinde elde edilen mevduatla ilgili bilgilerin hangi sır türü kapsamında yer aldığı konusunda farklı saptamalar yapılabilir. Söz konusu bilgiler mükellefin şahsi sırrı olarak nitelendirilebileceği gibi onun muamele ve hesap durumuna ilişkin sırrı olarak da değerlendirilebilir. Ayrıca, mükellefe ait mevduat bilgilerinin onun iş veya işletmesiyle ilgili olduğu durumlarda bu sır ticari sır vasfı da taşıyabilecektir. Dolayısıyla, gizli kalması gereken bu bilgiler vergi mahremiyeti kapsamında yer alan birden fazla sır türüyle ilişkilendirilebilmektedir.

Vergi sırrı bakımından bir başka örneği veraset ve intikal vergisi beyannameleri ekinde bulunması gereken vukuatlı nüfus cüzdan kaydı ile veraset ilamı oluşturmaktadır. Murisin, evlatlık edindiği ya da evlilik dışı ilişkiden doğan ve

59 kanuni mirasçısı olan kişinin öğrenilmesi sonucunu doğurabilecek nitelik taşıyan bu beyanname eklerinde yer alan söz konusu bilgiler şahsi sır, beyannamede yer alan bilgilerse mükelleflerin şahsına veya servetlerine ilişkin sır olarak nitelendirilebilir.

Milli piyango ve benzeri çekilişler sonucunda kazanılan ikramiyeler bakımından da benzer bir tespit yapılabilir. Bu ikramiyeler üzerinden vergi tevkifatı yapılması gerektiğinden, çekilişi düzenleyenler tevkif ettikleri vergiyle birlikte çekilişi kazanan talihlileri de beyannameyle vergi idaresine bildirmektedirler. Kimlik bilgilerinin açıklanmasını istemeyen talihlinin isminin vergi idaresince açıklanması durumunda mükellefin şahsına veya servetine ait bir sırrın ifşası söz konusu olabilecektir.

Bir doktor nezdinde yapılan vergi incelemesinde, protokol defterinden veya doktorun düzenlediği serbest meslek makbuzlarından hasta isimleri, hastalıkların türü veya yapılan tedaviler öğrenilebilmektedir. Bu çerçevede, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin tespitine yönelik olarak, bir cerrahın gerçekleştirdiği ameliyat ya da hastaya uygulanan tedavi nedeniyle, serbest meslek makbuzu düzenlenip düzenlenmediği, ödeme yapılıp yapılmadığı hususlarında denetim elemanının Vergi Usul Kanunu’nun 148’inci maddesine dayanarak ilgili hastaya ve eşinin bilgisine başvurması mümkündür. Bu durumda vergi idaresinin elde ettiği bilgiler mükellef bakımından mesleki sır, mükellefle ilgili kimseler olan hasta ve eşi bakımından ise şahsi sır niteliği taşımaktadır.

Yukarıda yer verilen örneklerde vurgulanmak istenen husus, vergi mahremiyeti kapsamında yer alan sırların, somut olayın özellikleri çerçevesinde bir ya da birden fazla sır türü kapsamında değerlendirilebileceği ve bu konuda objektif bir ölçütün bulunmadığıdır. Vergi normlarında vergiyi doğuran olayın çoğu kez özel

60 hukuk kurum ve kavramlarıyla ifade edilmesi, vergi idaresinin mükellefin özel hukuk alanındaki işlemleri ve yine hukukun sonuç bağladığı olaylar çerçevesinde ilişki kurduğu kişilerin sırlarına vakıf olmasını da beraberinde getirmektedir. Bu sırların yatay ilişkiler açısından korunması, sırrın konusuna göre yapılan ayrımda, sır hangi alana ait ise o alanın kurallarına tabidir. Dolayısıyla, mükellefin bir meslek sırrını veya ticari sırrını öğrenen kişi, bu sırrı o alanda öngörülen düzenlemeler çerçevesinde muhafaza etmekle yükümlüdür. Oysa vergi mahremiyetinde hangi ad altında incelenmiş veya düzenlenmiş olursa olsun mükellefe ait bütün sırlar, niteliği ve içeriği önem taşımaksızın koruma altına alınmış; sır türleri bakımından herhangi bir ayrıma gidilmemiş, daha açık bir ifadeyle farklı sır türleri açısından değişik koruma hükümleri içeren bir mekanizma öngörülmemiştir. Bu açıdan vergi mahremiyetinin söz konusu olduğu durumlarda, mükellef hukukunun korunması bakımından asıl olan sırrın türü değil, türü ne olursa olsun mükellef veya mükellefle ilgili kişilere ait ve vergilendirme dolayısıyla öğrenilen bir sırrın varlığıdır.

Dolayısıyla, sırrın konusuna ilişkin özel hukuk bakımından yapılan ayrımlarla bu sırların korunmasına ilişkin düzenlemeler vergi ilişkisi bakımından önem taşımamaktadır.