Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesinin 4’üncü fıkrasına 4962 sayılı Kanun’un150 17’nci maddesiyle eklenen hüküm uyarınca kamu görevlileri tarafından yürütülen adli ve idari soruşturmalarla ilgili olarak talep edilen bilgi ve belgelerle bankalara yapacakları vergi tahsilatına ilişkin bilgiler verilebilir. Bu durumda kendilerine bilgi verilen kişi ve kurumlar vergi mahremiyetine ilişkin yasaklara uymakla yükümlüdürler. Söz konusu maddede bilgilerin verilmesine ilişkin usul ve esasları belirleme yetkisi Maliye Bakanlığı’na verilmiş ancak Bakanlık bu konuda herhangi bir düzenleme yapmamıştır.
Ceza Muhakemesi Kanunu’nda düzenlenen adli soruşturma sürecinin yürütülmesinde yetkili olan kamu görevlileri, vergi mahremiyeti kapsamında yer alan bilgi ve belgeleri soruşturmayla olan ilgisi nedeniyle ve soruşturma kapsamıyla sınırlı olmak üzere talep edebileceklerdir. İdari soruşturma, yürütülen idari faaliyetlerin denetlenmesine ilişkin bir süreç olduğundan bu konuda birçok farklı
150 Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması ve Vakıflara Vergi Muafiyeti Tanınması Hakkında Kanun (R.G.07.08.2003).
80 düzenleme bulunmaktadır. Bu nedenle idari soruşturmalar bakımından talepte bulunan kamu görevlisinin yetkili olup olmadığı ve istenilen bilgi ya da belgelerin soruşturmanın içeriğiyle ilgisinin bulunup bulunmadığı gibi hususlar somut olayın özellikleri çerçevesinde değerlendirilmelidir151.
Vergilendirme sürecinin nihai aşaması olan tahsil aşaması, 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Kanunu’nda düzenlenmekte ve bu Kanun’un
“Sırrın İfşaası” başlıklı 107’nci maddesinde tahsil aşamasına yönelik özel düzenleme bulunmaktadır. Bu bakımdan bankalara tahsile yönelik bilgiler verilmesine ilişkin istisna hükmünün Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmesini anlamlandırabilmek son derece güçtür. 6183 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanunu’nda yer alan vergilendirme sürecinin aynı aşamasına ilişkin benzer hükümlerin her ikisinin de 4962 sayılı Kanun ile eklendiği göz önüne alındığında, kanun koyucunun amacını saptayabilmek imkânsızlaşmaktadır. Bankalara bilgi verilmesini sağlamak amacıyla öngörülen bu hükmün Vergi Usul Kanunu’nda ayrıca düzenlenmesine gerek olmayıp, mükellefin vergi mahremiyeti 6183 sayılı Kanun’da yer verilen hüküm uyarınca koruma altına alınmış bulunmaktadır. Bu nedenle Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesinde yer
151 Maliye Bakanlığı, bir üniversitenin hukuk müşavirliği tarafından o üniversitede görevli bir öğretim üyesinin adına kayıtlı bir işyeri bulunup bulunmadığına yönelik olarak talep edilen bilgilerin bu hüküm kapsamında bulunması nedeniyle ilgili kuruma verilebileceği yönünde görüş bildirmiştir.
23.02.2000 tarih ve B.07.0.GEL.0.28/2803-5-794/8551 sayılı Özelge, http://www.gib.gov.tr, (E.T.16.03.2011). Bir idari denetim sırasında vergi dairesinden talep edilen bilgilerin vergi mahremiyeti nedeniyle verilemeyeceği yönündeki görüşler için bkz. 12.7.2004 tarih ve B.07.0.GEL.0.28/2803/933/32709 ile 28.8.2004 tarih ve B.07.0.GEL.0.28/2803-5-33 sayılı özelgeler, http://www.gib.gov.tr, (E.T. 16.03.2011). İdari denetim sırasında müfettişlerin görevleri ile ilgili olarak vergi dairelerinden istenilen bilgi ve belgelerin verilmesinin Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesinde yer alan yasak kapsamına girmediği hakkındaki Danıştay istişari görüşü için bkz.
Danıştay 1.D. 20.12.1984, E.1984/291, K. 1984/294, http://www.danistay.gov.tr, (E.T.23.05.2010).
81 alan bankalara bilgi verilmesine ilişkin hüküm vergi mahremiyetine yönelik ayrıksı bir istisna niteliği taşımamaktadır.
Mükelleflerin vergi mahremiyeti kapsamında yer alan bilgilerinin talep halinde üçüncü kişilere ya da kurumlara verilip verilemeyeceği meselesi söz konusu düzenlemenin yürürlüğe girmesinden önceki dönemde birçok özelgeye konu olmuştur. Maliye Bakanlığı mükelleflerle ilgili bilgilerin onların rızası olmaksızın mahkemelere verilmesinin bu bilgilerin alenileştirilmesine neden olacağı gerekçesiyle mümkün bulunmadığını ifade etmiştir152. Bakanlığa göre “Mükelleflere ait olup gizli tutulması gereken bilgilerin mühürlü bir zarfa konularak ve mükellefin onayının alındıktan sonra açılması şartı belirtilmek suretiyle mahkemeye gönderilmesi gerekir”153. Çağan, vergi idaresinin mükelleflerin verdikleri bilgileri yalnız vergi hukuku alanında kullanmaları gerektiğini, bir dava sırasında vergi idaresine mükelleflerin çeşitli durum ve ilişkileri hakkında bilgi sorulduğu takdirde idarenin bu bilgileri mahkemeye vermeyi reddetmek zorunda olduğunu belirtmektedir154. 4962 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik öncesinde icra
152 21.7.1973 tarih ve 24402-5-229 sayılı Özelge, KIZILOT, Şükrü / AVCI, Şükrü, Gelir, Kurumlar ve Vergi Kanunlarına Ait Vergi Uyuşmazlıklarıyla İlgili Muktezalar ve Danıştay Kararları (1971-1972-1973-1974-1975-1976-1977), Ankara 1978, s. 571.
153 21.7.1973 tarih ve 24402-5-229 sayılı Özelge, KIZILOT / AVCI, s. 571. Benzer bir görüş için bkz.
29.7.1977 tarih ve 1-24402-5-299 / 44240 sayılı Özelge, KIZILOT / AVCI, s. 572.
154 ÇAĞAN, Nami, “Vergi Hukuku Açısından Yasak Faaliyetler”, Bülent N. ESEN’e Armağan, Ankara 1977, s. 101 ve dn. 37. Çağan, mükelleflerin yasak faaliyetlerini açıklamaları için vergi mahremiyetin sağladığı güvenlik alanında bulunmaları gerektiğini ve bu nedenle mükelleflerin vergi dairesine bildirdikleri hukuk kuralları ile yasaklanmış olan faaliyetlerinin vergi idaresi tarafından açıklanmayacağını ifade etmektedir. ÇAĞAN, Yasak Faaliyetler, s. 101 – 102. Kamu görevlisinin suçu bildirmemesi gerek mülga Türk Ceza Kanunu’nda (m.235) gerek 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda (m.279) suç olarak düzenlenmiştir. Vergi mahremiyetinin bu hükümler karşısında bir koruma alanı oluşturmadığını, başka bir ifadeyle hukuka aykırı fiilleri suç teşkil eden mükelleflerin
82 memurluklarına mükellefe ait bilgilerin verilemeyeceği zira hiçbir yargılama yetkisi bulunmayan icra memurluklarının mahkeme olarak kabul edilmesinin mümkün olmadığı yönünde görüş155 bildiren Bakanlık, anılan hükmün yürürlüğe girmesinden sonra görüşünü değiştirmiştir. 2004/1 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu İç Genelgesi uyarınca kamu hizmeti gören bu tür gerçek veya tüzel kişilerin istedikleri bilgiler mükellefin tarh dosyasından elde edilebilmeli ve vergi mahremiyetine ilişkin hükümleri ihlal edici nitelikte olmamalıdır. Bakanlık bu saptamayı yaptıktan sonra mükellefin vergi levhasında bulunan bilgilerle ikametgâh adresi ve halen mükellef olup olmadığı gibi hususlarının bildirilmesinin mahremiyetin ihlali anlamına gelmeyeceğinden bahisle icra müdürlüklerine verilebileceğini öngörmektedir156.
kovuşturulması için yetkili mercilere bildirimde bulunulmasının zorunluluk arz ettiğini düşünmekteyiz. 3568 Sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’nun 43’üncü maddesinin 1’inci fıkrasında meslek mensupları ve bunların yanında çalışanların işleri dolayısıyla öğrendikleri bilgi ve sırları ifşa edemeyecekleri ve çeşitli kanunlarla muhbirlere tanınan hak ve menfaatlerden faydalanamayacakları ancak 2 ve 3’üncü fıkralarda suç teşkil eden hallerin yetkili mercilere duyurulmasının mecburi ve adli veya idari her türlü inceleme ve soruşturmanın birinci fıkra hükmü dışında olduğu düzenlenmiştir. Aynı Kanun’un 47’nci maddesi uyarınca meslek mensupları görevleri sırasında veya görevleri nedeniyle işledikleri suçlar dolayısıyla fiillerinin niteliğine göre Türk Ceza Kanunu’nun kamu görevlilerine ait hükümleri uyarınca cezalandırılacaklardır. Bu hükümler çerçevesinde meslek mensupları vergi mükelleflerinin suç teşkil eden fiillerini ihbar etmek zorundadırlar. Aksi takdirde kamu görevlisinin suçu bildirmeme suçunu işlemiş olacaklardır. Meslek mensuplarına ilişkin bu düzenlemenin mükellef hakları bakımından vergi mahremiyetini istisna, aleniyeti kural haline getirecek ölçüde geniş bir sınırlama öngördüğü, vergi mahremiyeti hakkının temel haklardan biri olduğu göz önüne alınarak sınırların daha açık ve net bir biçimde ortaya konulması gerektiği kanısındayız. Bu konuda ayrıntılı bilgi için bkz. ATEŞ, Leyla,
“Meslek Mensuplarının Sır Saklama Yükümlülüğünü Özel Yaşamın Gizliliği İle Okumak”, E-Yaklaşım, S. 3, Kasım 2003, http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2003114018.htm, (E.T.25.03.2011).
155 141.5.1974 tarih ve 24402-5-247 sayılı Özelge, KIZILOT / AVCI, s. 573.
156 Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 11.03.2009 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01/01/VUK-5-2009-MUK-21 sayılı Özelge’de icra müdürlüklerine verilebilecek olan bilgilerin yukarıda sayılanlarla sınırlandırıldığı, dolayısıyla mükellef hakkında istenilen belli bir
83 Mükelleflerin, istisna hükümleri dışında kalan vergi sırrı niteliğindeki bir bilgisinin kamu hizmeti yürütsün ya da yürütmesin herhangi bir gerçek ya da tüzel kişiye verilmesi söz konusu olamaz157. Vergi levhası asma zorunluluğu 6111 sayılı Kanun ile kaldırıldığından, Bakanlık kural olarak bu levhada yer alan bilgileri icra müdürlüklerine verme yetkisini haiz değildir. Başka bir ifadeyle, Bakanlığın sadece böyle bir zorunluluğu bulunmadığı halde levha asan mükelleflerin bilgilerini verebileceği söylenebilir. Mükellefin ikametgâh adresi veya mükellef kaydının bulunup bulunmadığına ilişkin bilgilerin vergi mahremiyeti kapsamında olduğunu ve bu nedenle yalnızca adli soruşturma nedeniyle talep edilmesi halinde yargı mercilerine verilebileceğini düşünmekteyiz. Dolayısıyla, 2004/1 Sıra No’lu İç Genelge’ye dayanılarak bilgilerin icra dairelerine verilmesi vergi mahremiyetinin ihlal edilmesi sonucunu doğuracaktır. Mükellefe ait bilgilerin kişilere veya kuruluşlara verilmesi konusundaki özelgelerde bu bilgilerin ifşa edilmemesinin kanun hükmünden doğan bir zorunluluk olduğu158, bunların verilebileceğine ilişkin bir hükmün Vergi Usul Kanunu’nda yer almadığı159 ancak bir hakkın tespiti için
yıla ait mali tabloların (bilanço ve gelir tabloları) verilmesinin vergi mahremiyetini ihlal sayılacağı ifade edilmektedir. http://www.bmvdb.gov.tr/ozelgeler/2009/vuk/7664.htm, (E.T.11.01.2012).
157 Çağan, Alman Vergi Usul Kanunu’nun 30’uncu paragrafının 4’üncü fıkrasının 5’inci bendinde vergi mahremiyeti kapsamında olmasına rağmen kaçınılmaz kamu yararının bulunduğu durumlarda istenilen bilgilerin açıklanacağının ve hangi hallerde kaçınılmaz kamu yararının bulunduğunun oldukça ayrıntılı bir biçimde düzenlendiğini ancak Türk pozitif hukukunda vergi mahremiyetine ilişkin böyle bir sınırlandırma öngörülmediğinden keyfi uygulamalara yol açabilecek bu ölçütün kullanılamayacağını ifade etmektedir. ÇAĞAN, Yasak Faaliyetler, s. 103 – 104; ÇAĞAN, Vergi Gizliliği, s. 15.
158 29.4.1997 tarih ve B.07.0. GEL.0.28/2803-5-746/16933 sayılı Özelge, http://www.gib.gov.tr, (E.T.16.03.2011).
159 Bakanlık, Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesine adli ve idari soruşturma yürüten kamu görevlilerince talep edilen bilgi ve belgelerin verilebileceğine ilişkin hükmün eklenmesinden sonraki
84 mahkemece zorunlu görülerek istenilmesi halinde verilebileceği160, bilgilerin verilebilmesinin mükellefin rızasına bağlı bulunduğu161 gibi farklı hususlar belirtilmektedir.
Vergi mahremiyeti kapsamında yer alan bilgilerin verilmesi konusunda Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesinde yer almamakla birlikte üzerinde durulması gereken bir başka husus bu bilgilerin Bilgi Edinme Hakkı Kanunu kapsamında talep edilmesi halinde verilip verilemeyeceği meselesidir. Bilgi Edinme Hakkı Kanunu’nun 5’inci maddesinde kurum ve kuruluşların bu Kanun’da yer alan istisnalar dışındaki her türlü bilgi veya belgeyi başvuranların yararlanmasına sunmakla yükümlü oldukları ve yürürlüğe girdiği tarihten itibaren diğer kanunların bu Kanuna aykırı hükümlerinin uygulanmayacağı hükme bağlanmaktadır. Bu düzenleme uyarınca Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesi, mükellef veya mükellefle ilgili kimselerin vergi mahremiyeti kapsamında yer alan bilgi veya belgelerinin açıklanmamasına gerekçe oluşturmayacağından, sözü edilen bilgi ve belgelerin Bilgi Edinme Hakkı Kanunu’nda istisna kapsamında yer alıp almadığı saptanmalıdır.
Kanun’un 21’inci maddesinde kişinin izin verdiği durumlar hariç özel hayatın gizliliği kapsamında yer alan belli değerlerine haksız müdahale oluşturacak
dönemde yayınladığı bir Özelge’de bir anonim şirket tarafından istenilen bilginin bu kapsamda yer almadığından bahisle verilemeyeceğini belirtmiştir. Bkz. 8.9.2000 tarih ve B.07.0.GEL.0.28/2803-5-805/41932 sayılı Özelge, http://www.gib.gov.tr, (E.T.16.03.2011).
160 1.4.1997 tarih ve B.07.0. GEL.0.28/2803-5-744/13562 sayılı Özelge, http://www.gib.gov.tr, (E.T.16.03.2011).
161 21.6.1972 tarih ve 24402-5-31/33368 sayılı Özelge, KIZILOT / AVCI, s. 572.
85 bilgi veya belgelerin bilgi edinme hakkı kapsamı dışında olduğu ancak kamu yararının gerekli kıldığı hallerde kişinin yazılı rızası alınmak koşuluyla bunların açıklanabileceği öngörülmektedir. Vergi mahremiyeti bakımından önem taşıyan ikinci istisna hükmünün düzenlendiği 23’üncü maddeye göreyse “Kanunlarda ticari sır olarak nitelenen bilgi ve belgeler ile, kurum ve kuruluşlar tarafından gerçek veya tüzel kişilerden gizli kalması kaydıyla sağlanan ticarî ve malî bilgiler, bu Kanun kapsamı dışındadır”. Bazı yazarlar bu maddeye dayanarak vergi mahremiyeti kapsamında yer alan bilgi ve belgeleri Bilgi Edinme Hakkı Kanunu çerçevesinde ticari sır olarak değerlendirmektedirler162. Daha önce de ifade edildiği üzere vergi mahremiyeti kapsamında yer alan bilgi ve belgeler ticari sırlardan ibaret olmayıp, Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesi göz önüne alındığında böyle bir nitelendirme yapılması mümkün görünmemektedir. Bilgi Edinme Hakkı Kanunu’nun 23’üncü maddesi “Ticarî sır” başlığını taşımaktaysa da öngörülen düzenlemenin lafzından ticari sır ile kanunen ticari sır niteliği taşımamakla birlikte gizli kalması gereken ticari ve mali bilgilerin de açıklanamayacağı anlaşılmaktadır. Dolayısıyla yalnızca bu madde esas alınarak yapılacak olan saptamada dahi vergi sırlarının ticari sırla sınırlandırılamayacağını düşünmekteyiz. Mükellef veya mükellefle ilgili kimselere ait gizli kalması gereken bilgi ve belgeler ticari sır ya da mali bilgi niteliğinde olabileceği gibi bunların dışında kalan birtakım konulara ilişkin de olabilir. Bu
162 ŞENYÜZ, Doğan, Vergi Ceza Hukuku (Vergi Kabahatleri ve Suçları), 5. B., Ekin Yayınevi, Bursa 2011, s. 459, dn. 585; BAYRAKLI, Hasan Hüseyin, Vergi Ceza Hukuku, 3. B., Külcüoğlu Kültür Merkezi Yayınları, Afyonkarahisar 2006, s. 290; EDİZDOĞAN, Nihat / TAŞ, Metin / ÇELİKKAYA, Ali, Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, Ekin Yayınevi, Bursa 2007, s. 164, dn. 223, PEHLİVAN, Yasef, “Vergi Mahremiyeti ve Bilgi Edinme Kanunu”, Vergi Sorunları, S.194, Kasım 2004, s. 82 – 83; NAZALI, Ersin, “Türkiye ve ABD Mevzuatlarına Göre Vergi Mahremiyeti ve Bilgi Edinme Hakkı”, Vergi Dünyası, S. 279, Kasım 2004, s. 74.
86 bakımdan, vergi mahremiyetine ilişkin bilgi ve belgelerin bilgi edinme hakkı kullanılarak talep edilmesi halinde açıklanıp açıklanmayacağı hususunun yalnızca 23’üncü madde çerçevesinde değil 21’inci madde de gözetilmek suretiyle değerlendirilmesi gerekir163.
D. Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Düzenleyen