Vergi İşlerinde Kullanılan Bilirkişiler

Vergi işlerinde kullanılan bilirkişilerin kimleri kapsadığının saptanabilmesi için öncelikle “vergi işleri” kavramı üzerinde durulmalıdır. “Vergi işleri”, “vergi muameleleri” gibi içeriği kanunlarla belirlenmiş bir kavram olmayıp, bu kavramın içeriği ancak yorum yoluyla tespit edilebilir. Kanun koyucunun, bu ifadeyle hangi aşamada olursa olsun bilirkişi incelemesi esnasında ya da neticesinde öğrenilen ve vergi mahremiyeti kapsamında yer alan bilgilerin korunmasını

280 3.2.1999 tarih ve 23600 sayılı Uzlaşma Yönetmeliği, m.8; 31.12.2010 tarih ve 27802 sayılı Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Teşekkülü ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik, m.5/1, ç.

281 Bayraklı, komisyon üyeleri dışında kalanların, ancak memur iseler bu sıfatları nedeniyle sorumlu olmaya devam edeceklerini belirtmektedir. BAYRAKLI, Vergi Gizliliğine Uymama Suçu, s. 37.

Komisyon sekretaryalarında memur olmayan kimselerin görevlendirilmesi düşük bir ihtimal olmakla birlikte, Bayraklı’nın bu yöndeki tespitine katılmadığımızı belirtmek isteriz. Kızılot ise “vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara iştirak eden kişilerin yanı sıra, komisyon raporunun hazırlanması aşamasında ve diğer aşamalarda, vergi mahremiyeti kapsamına giren bilgileri öğrenen kişilerin de vergi mahremiyetine uymak zorunda olduğunu” ifade etmektedir. KIZILOT, Şükrü, Vergi Usul Kanunu ve Uygulaması, Savaş Yayınevi, Ankara 1991, s. 102. Aynı yöndeki diğer görüşler için bkz. ÜNSAL, s. 243; ALEMDAR, s. 103; KARADEMİR, s. 174. Vergi komisyonlarına “iştirak etme”

ibaresinin bu kadar geniş yorumlanmasının suç ve cezaların kanuniliği ilkesi açısından oldukça sakıncalı sonuçlar doğurabileceğini, vergi komisyonlarına iştirak etmeyen bu kişilerin –somut olayın özelliklerine göre vergi muameleleriyle uğraşan memur olarak kabul edilmesi mümkünse de– “iştirak eden” kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığını düşünmekteyiz. Bu konuda ayrıca bkz.

T.C. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğü, Vergi Usul Kanunu ve İzahları, Yayın No:4, Güney Matbaacılık ve Gazetecilik T.A.O., Ankara 1949, s. 160; ÖZBALCI, VUK Yorum ve Açıklamaları, s. 90.

139 amaçladığı görülmektedir. Bu açıdan, bilirkişilik kurumunun yer aldığı düzenlemeler de dikkate alınarak yapılacak olan incelemede idari aşamayla yargılama aşamaları ayrı ayrı ele alınacaktır.

Bilirkişi, belli bir alanda uzmanlığı bulunan ve bu uzmanlık alanında yer alan somut bir vakanın açıklığa kavuşturulması ya da çözümünde yardımcı olunması için görüşüne başvurulan kimse olarak tanımlanabilir. Vergi hukukunda yargılama aşamasının yanı sıra idari aşamada da bilirkişi kullanılması, başka bir ifadeyle vergilendirme sürecinde bilirkişiye başvurulması mümkündür. Vergi Usul Kanunu’nun 74²⁸², 75²⁸³, 79²⁸⁴ ve 86²⁸⁵’ncı maddelerinde bilirkişiye başvurulabilecek durumlar açıkça düzenlenmiştir. Bu hükümlerden hareket edildiğinde idari aşamada bilirkişiye başvurulması imkânının yalnızca belli durumlarda söz konusu Kanun hükümlerine göre kurulan belli komisyonlara tanındığı tespit edilmektedir. Komisyonlar, özel teknik ve ihtisasa dayanan konularda karar verirlerken bazen lüzum üzerine bazen de mecburen bilirkişiye başvurmak zorunda kalabilirler²⁸⁶. Dolayısıyla Vergi Usul Kanunu ile diğer vergi kanunlarında

282 Takdir komisyonları, Emlak Vergisi Kanunu’na göre yapılacak olan asgari ölçüde arsa ve arazi birim değer tespitlerinde Emlak Vergisi Kanunu’nun 31’inci maddesinin 2’nci fıkrasında yer alan hükümler ve bu maddeye göre hazırlanmış bulunan tüzük hükümleri ile gerektiğinde bilirkişiden yararlanır.

283 Takdir komisyonları servetleri, sınai hakları ve telif haklarını, imtiyazları, madenleri, mücevheratı, eski eserleri ve sanat eserlerini değerlemede bilirkişiye müracaat edebilir.

284 Tahrir komisyonları fabrika, değirmen ve imalathanelerin iratlarının takdirinde içlerinde bulunan sabit istihsal tesislerinin kıymetlerini tespit için lüzum gördükleri takdirde bilirkişiye müracaat edebilir.

285 Zirai kazançlar il ve merkez komisyonları gerekli gördükleri hallerde bilirkişilere inceleme yaptırabilirler.

286 KOCAHANOĞLU, Vergi Suçları Vergi Cezaları, s. 345.

140 açıkça düzenlenen durumlarda usulüne uygun bir tarzda mütalaasına başvurulan her kişinin vergi işlerinde kullanılan bilirkişi addedilmesi gerekir²⁸⁷.

Yargılama aşamasında kullanılan bilirkişiler bakımından yine ikili bir alt ayrıma gidilmesi gerekir. Bu aşamada hem vergi yargılama hukuku hem de ceza yargılama hukuku bakımından bilirkişiye başvurulması mümkündür. İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 31’inci maddesinin 1’inci fıkrasında bilirkişi hususunda Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu²⁸⁸ hükümlerinin uygulanacağı ancak bilirkişi seçiminin Danıştay, mahkeme veya hakim tarafından re’sen yapılacağı hükme bağlanmaktadır.

Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 266 – 287’nci maddeleri arasında yer alan bilirkişi incelemesine²⁸⁹ ilişkin hükümler, idari yargılama hukukunun özellikleri dikkate alınmak üzere vergi davaları bakımından da uygulanacaktır. Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 266’ncı maddesi uyarınca “Mahkeme, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hâllerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar verir.

Hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olmayan konularda bilirkişiye başvurulamaz”. Vergi hukuku, bünyesinde fazla

287 ERMAN, s. 99. Aynı yönde görüş için bkz. EDİZDOĞAN, Nihat / TAŞ, Metin, Vergi Ceza Hukuku Genel Esaslar Vergi Suç ve Cezaları Vergi Uyuşmazlıkları Çözüm Yolları, Ekin Kitabevi, Bursa 1993, s. 145.

288 Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 447’nci maddesinin 2’nci fıkrasında mevzuatta, yürürlükten kaldırılan 18/6/1927 tarihli ve 1086 sayılı Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu’na yapılan yollamaların Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun ilgili hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yapılmış sayılacağı hükme bağlanmıştır.

289 Bu konuda ayrıntılı bilgi için bkz. KURU, Baki / ARSLAN, Ramazan / YILMAZ, Ejder, Medenî Usul Hukuku Ders Kitabı, 22. B., Yetkin Yayınları, Ankara 2011, s. 440 – 452; PEKCANITEZ, Hakan / ATALAY, Oğuz / ÖZEKES, Muhammet, Hukuk Muhakemeleri Kanunu Hükümlerine Göre Medeni Usûl Hukuku, 12. B., Yetkin Yayınları, Ankara 2011, s. 517 – 531.

141 sayıda teknik kurum ve kavramların bulunduğu bir hukuk dalı olduğundan, yargılama aşamasında birçok konuda bilirkişi kullanılmasını gerektirmektedir²⁹⁰. Hukuk Muhakemeleri Kanunu’nun 277’nci maddesinde vergi yargılaması hukukunda bilirkişinin uymakla yükümlü bulunduğu ve vergi mahremiyeti açısından önem arz eden bir düzenlemeye yer verilmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun 5’inci maddesinde öngörülen sır saklama yükümlülüğüyle büyük ölçüde örtüşen söz konusu maddede bilirkişilerin görevi sebebiyle yahut görevini yerine getirirken öğrendiği sırları saklamak, kendisi ve başkaları yararına kullanmaktan kaçınmakla yükümlü olduğu hükme bağlanmaktadır. Vergi Usul Kanunu bir yargılama hukuku kanunu olmamakla birlikte, bünyesinde bu hukuk disiplinine ait hükümler barındırmaktadır.

Bu bakımdan Vergi Usul Kanunu ile Hukuk Muhakemeleri Kanunu arasında her iki kanunda öngörülen ve vergi yargılama hukukunda uygulanacak olan hükümler açısından özel kanun – genel kanun ilişkisi bulunmaktadır. Dolayısıyla, bir vergi davasında görev alan bilirkişinin görevi dolayısıyla öğrendiği vergi sırrını ifşa etmesi veya bir kişi yararına kullanması halinde bu kişinin ceza sorumluluğunun tespitinde özel kanun hükümlerinin esas alınması gerekir.

Ceza yargılamasında bilirkişi incelemesi Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 62 – 73’üncü maddeleri arasında düzenlenmekte olup, Vergi Usul Kanunu’nda öngörülen suçlar bakımından yargılama aşamasında yapılacak olan

290 Bu konuda ayrıntılı bilgi için bkz. KARAKOÇ, Yusuf, “Vergi Yargılaması Hukukunda Bilirkişilik Kurumu”, Vergi Sorunları, S.117, Haziran 1998, s. 109 – 115; CANDAN, Turgut, Açıklamalı İdari Yargılama Usulü Kanunu, 3. B., Adalet Yayınevi, Ankara 2009, s. 776 – 780.

142 bilirkişi incelemesi bu hükümler çerçevesinde gerçekleştirilecektir²⁹¹. Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 63’üncü maddesine göre çözümü uzmanlığı, özel veya teknik bilgiyi gerektiren hallerde bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar verilebilir ancak hakimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgi ile çözülmesi olanaklı konularda bilirkişi dinlenemez. Yukarıda vergi davaları bakımından yapılan tespitin, konusunu Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenen suçların oluşturduğu ceza davaları bakımından da geçerli olduğunu düşünmekteyiz. Örneğin vergi kaçakçılığı suçunun yargılanması esnasında bilirkişiye başvurulması durumunda, somut olayın özelliklerine göre mükellefin vergi mahremiyeti kapsamında yer alan birçok bilgisinin bilirkişi incelemesi esnasında öğrenilmesi mümkün olabilecektir. Bu durumda söz konusu bilirkişinin de vergi işlerinde kullanılan bilirkişiler arasında sayılacağı kuşkusuzdur.

Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 67’nci maddesinin 6’ncı bendi uyarınca “Cumhuriyet savcısı, katılan, vekili, şüpheli veya sanık, müdafii veya kanuni temsilci, yargılama konusu olayla ilgili olarak veya bilirkişi raporunun hazırlanmasında değerlendirilmek üzere ya da bilirkişi raporu hakkında uzmanından bilimsel mütalaa alabilirler”. Bu durumda uzmanın vergi işleri ile uğraşan bilirkişi kapsamında değerlendirilip değerlendirilemeyeceği sorunuyla karşılaşılmaktadır.

Doktrinde, Ceza Muhakemesi Kanunu bakımından uzman kavramının taraflarca

291 Ceza yargılamasında bilirkişilik kurumu hakkında ayrıntılı bilgi için bkz. KUNTER, Nurullah / YENİSEY, Feridun / NUHOĞLU, Ayşe, Muhakeme Hukuku Dalı Olarak Ceza Muhakemesi Hukuku, 18 B., Beta Basım, İstanbul 2010, s. 1397 – 1411; TOROSLU, Nevzat / FEYZİOĞLU, Metin, Ceza Muhakemesi Hukuku, 7. B., Savaş Yayınevi, Ankara 2009, s. 198 – 205.

143 seçilen bilirkişiler için kullanıldığı²⁹² ve bu müessesenin taraf bilirkişiliği olarak da adlandırıldığı²⁹³ ifade edilmekte, bu kimselerin hakimin tayin ettiği bilirkişilerden farklı tarafları bulunmakla birlikte Kanun’a göre bilirkişi oldukları saptaması²⁹⁴ yapılmaktadır²⁹⁵. Bu saptamadan hareketle vergi mahremiyetinin söz konusu olduğu hallerde uzmanın da vergi işleriyle uğraşan bilirkişi kapsamında değerlendirilmesi gerektiği söylenebilir.

E. Vergi Mahremiyetinin İstisnaları Kapsamında Kendilerine