Vergi İncelemesinin Aşamaları

Vergi incelemeleri inceleme öncesi hazırlık ve planlama (işe başlama ve incelemeye başlama), inceleme aşaması, rapor yazma aşaması ve rapor değerlendirme komisyonlarınca değerlendirme aşaması olmak üzere dört aşamadan oluşmaktadır.

2.6.3.5.1. İnceleme Öncesi Hazırlık ve Planlama Aşaması

Vergi incelemesine başlama tutanağının alınmasından vergi inceleme raporunun mükellefe tebliğ edilmesine kadar geçen süreç vergi incelemesinin ilk

aşamasını oluşturmaktadır. Bu sürecin tarafları ise vergi idaresi, mükellef ve meslek mensuplarıdır.

Mükelleflerin vergisel işlemlerinin tespiti için beyan esası ilkesi geçerlidir. Beyan esasında mükellef beyanlarının doğruluğunun gerekmesi durumunda vergi incelemesi aracılığı ile kontrol edilmesi şarttır. Vergi matrahının mükelleflerce hesaplanıp, kendi beyanlarına dayalı olarak tahakkuk edildiği beyana dayalı tarhiyatta mükelleflerin beyanlarının doğru olduğu varsayılmaktadır. Bununla birlikte idare gerekli gördüğü durumlarda vergi incelemesi aracılığıyla beyanların kontrolünü gerçekleştirebilir (Şaan, 2016:19).

İnceleme öncesi hazırlık ve planlama aşaması incelemeye başlama tutanağının düzenlenip vergi incelemesine ilişkin sürelerin başlayacağı zamana kadar olan süreci ifade eder. Bu süreci ise işe başlama ve incelemeye başlama aşaması olarak ikiye ayırmak gerekir.

2.6.3.5.1.1. İşe Başlama Aşaması

Vergi kanununda işe başlama aşaması ile ilgili bir ifade bulunmamaktadır. VUK'nun 140'ncı maddesinde tam ve sınırlı incelemelerin süresi belirtilmiştir. VUK’nun 146. maddesinin 6. fıkrası hükmüne göre, incelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde en fazla altı ay içinde incelemelerin bitirilmesi esas olduğu ifade edilmektedir. Ayrıca söz konusu süreler dikkate alınarak zamanında incelemenin bitirilemeyeceğinin anlaşılması durumunda, vergi inceleme elemanlarının, gerekçeli bir yazı ile bağlı oldukları inceleme biriminden, inceleme süresinin bitiminden en geç on gün önceden ek süre talep edebilecekleri belirtilmektedir (Nas, 2012: 1327).

İşe başlamaya ilişkin açıklamalar vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esasları düzenlemek üzere çıkarılan, VİUUEHY’de açıklanmıştır. Yönetmeliğin 7. maddesinde işe başlama ve incelemeye hazırlık başlıklı maddesinde;

“Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç on gün içinde işe başlarlar. Bu süre içinde işe başlanılamaması halinde durum gerekçeli bir yazı ile bağlı bulunulan birime bildirilir. İlgili birim, işe başlanılamamasını haklı kılan bir mazeretin varlığı halinde

en fazla on gün ilave süre verebileceği gibi inceleme görevini başka bir inceleme elemanına da verebilir.

Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından mükellefin kendisine veya bulunduğu sektöre yönelik olarak yapılan her türlü araştırma, inceleme, bilgi isteme ve yazışma gibi faaliyetler işe başlandığını gösterir.

Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, incelemeye başlamadan önce, nezdinde inceleme yapacakları kişilere ve konulara ilişkin olarak görev yazısı ekinde verilen belgeler ile ilgililerin vergi dairesindeki dosyalarını tetkik ederler. Ayrıca, gerekirse harici araştırmalar da yapmak suretiyle bunların faaliyetleri, iş ve iş kolları ile çalışma şekilleri hakkında bilgi edinirler" şeklinde düzenlenmiştir.

Görevlendirme (iş emri) yazısının müfettişe tebliğinden itibaren; işe başlama süresi on gündür. İnceleme elemanının haklı mazeret bildirmesine bağlı olarak ilave on günlük süre verilebileceği gibi incelemenin devredilmesi de mümkündür. Ayrıca iş emrine istinaden yönetmeliğin 8. maddesinde inceleme dosyasının oluşturulacağı ifade edilerek, bu dosyanın içerisinde “işe başlama ve

incelemeye hazırlık evresinde tespit edilen hususlar, mükellefin vergi incelemesi kapsamında incelenen hesapları, harici olarak yapılan araştırmalarda tespit edilen konular, mevzuata aykırı işlemleri, bulunan matrah farkı, vergi farkı ve bunların hesaplanma yöntemlerine ilişkin bilgiler ile bu kapsamda yapılan yazışmalar, düzenlenen tutanaklar ve ilgili diğer belgelerin” bulunduğu belirtilmektedir (Soydan,

2015: 428-429).

2.6.3.5.1.2. İncelemeye Başlama Süreci

VUK'nun 140'ncı maddesinde incelemede uyulacak kurallardan bahsedilmektedir. Söz konusu kurallar aşağıdaki gibi sıralanabilir:

- İncelemeye tabi tutulanın inceleme gerekçesinin işe başlanılmadan önce açıkça izah edilmesi,

- Vergi incelemesine başlanıldığı hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi yapılana verileceği,

- Nezdinde inceleme yapılanın muvafakati olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapamazlar veya buna devam edemeyeceği,

- İnceleme bitince, bunun yapıldığını gösteren bir vesika nezdinde inceleme yapılana verileceği.

Ancak incelemeye başlamadan ne anlaşılması gerektiği konusunda bir belirleme yapılmadığından bu konuda vergi incelemelerinde uyulacak usul ve esasları düzenlemek üzere, VİUUEHY’in 9. maddesinden yararlanılmaktadır1_.

Mükellefle ilgili iş emrine istinaden işe başlanılmasının ardından, mükellef tarafından işe başlama yasal süresi dahil olmak üzere İncelemeye Başlama Tutanağının imzalanması gereken en son tarihe kadar ki süre "İncelemeye Başlama Aşaması"’dır. Söz konusu aşamada iş emri tarihinden itibaren en geç otuz gün içinde İncelemeye Başlama Tutanağı imza altına alınmalıdır. İlgili idare en fazla onbeş güne kadar ilave süre verebileceği gibi başka bir inceleme elemanına da inceleme görevini devredebilir (Güner, 2014: 46).

2.6.3.5.4. İncelemenin Sonuçlandırılması

Vergi İncelemesinde Süre başlıklı VİUUEHY’ in 21. maddesinde rapor tevdi yazısıyla rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettirilmek üzere ilgili müfettişin bağlı olduğu grup başkanlığına yazılan vergi inceleme raporlarının tevdi tarihi, incelemenin tamamlandığı tarih olarak kabul edilir. Her ne kadar inceleme sonuçlanmış gibi görünse de bu durum Rapor Değerlendirme Komisyonları (RDK)

1 _{Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç otuz gün içinde incelemeye}

başlarlar. Bu süre içinde incelemeye başlanılamaması halinde durum gerekçeli bir yazı ile bağlı bulunulan birime bildirilir. İlgili birim, incelemeye başlanılamamasını haklı kılan bir mazeretin varlığı halinde en fazla on beş gün ilave süre verebileceği gibi inceleme görevini başka bir inceleme elemanına da verebilir.

Vergi incelemesine, incelemeye tabi olan nezdinde düzenlenecek "İncelemeye Başlama Tutanağı" ile başlanır. Düzenlenen tutanağın bir örneği nezdinde inceleme yapılana teslim edilir. Tutanağın bir örneği vergi incelemesi yapmaya yetkili olanın bağlı bulunduğu inceleme ve denetim birimine, bir örneği ise mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine gönderilir.

İncelemeye başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir. Tutanakta mükellefin imzasının bulunmaması halinde tutanağın vergi dairesi kayıtlarına intikal ettiği tarih incelemeye başlama tarihi olarak kabul edilir; bu durumda incelemeye başlama tutanağının bir örneği ayrıca mükellefin bilinen adresine vergi dairesince gönderilir.

Ölüm, gaiplik, işin veya memleketin terki gibi nedenlerle, nezdinde inceleme yapılacak olanla temas kurulamaması veya ilgili ile temas kurulmasına rağmen verilen sürede defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, incelemeye başlama tutanağının imzadan imtina edilmesi gibi hallerde inceleme, ilgilinin vergi dairesindeki dosyasında yer alan belgeler ve diğer kaynaklardan elde edilen her türlü bilgi ve belgeler ile varsa Başkanlığın risk analizi sonuçlarına dayalı olarak yürütülür.

sonrası raporların düzeltilmesine mani değildir (Güner, 2014: 59-60). VİUUEHY’ in 22. maddesinde; Rapor Değerlendirme Komisyonunun yasal mevzuata (kanun, yönetmelik, tebliğ, sirküler) göre raporla ilgili son değerlendirmesinin inceleme elemanına bildirilmesini müteakip en son on beşinci güne kadar (suç raporuna istinaden olanlar hariç) bir tutanak ile defter ve belgeler iade edilir. VİUUEHY’in 23. maddesinde ise; incelemenin türüne göre altı aylık veya bir yıllık süreler esas olmak üzere, incelemelerin mümkün olan en kısa sürede tamamlanacağı belirtilmiştir.

İncelemelerin sonuçlanmasından kastedilen husus; vergi incelemesinin tamamlanarak tekemmül etmesi üzerine inceleme elemanınca hazırlanan inceleme raporlarının vergi dairesi kayıtlarına girmesi ve vergi dairesi tarafından alınacak kararları kapsamaktadır. İnceleme raporlarının içeriğinde matrah farkına yönelik eleştiriler olabileceği gibi herhangi bir tarhiyat önerisi içermeyen kabul raporları da olabilmektedir (Güner, 2014: 105, 106). Bu raporlar asıl vergi dairesi tarafından yapılacak olan idari işleme yönelik (tarh ve/veya ceza kesme) birer hazırlık işlemi niteliğinde olup, teknik olarak asıl işlemin şekil (usul) unsurunu oluşturmaktadır. Vergi dairesi kayıtlarına giren vergi inceleme raporunda mükellef hakkında bir tarhiyat önerilmesi durumunda, vergi dairesi ceza ihbarnamesi düzenleyerek idari işlem tesis etmesi için mükellefe VUK’nun 336. maddesi dikkate alınarak tebliğ edilmesi gerekmektedir (Soydan, 2015: 539,543).