Vergi harcamalarının hesaplamasında (tahmin edilmesinde) üç temel yöntem
bulunmaktadır.
1. Vazgeçilen Gelir Yöntemi (Gelir Kaybı Yöntemi)
Bu yöntem en basit hesaplama yöntemidir. Vergi ayrıcalıkları sebebiyle vergi gelirlerinde meydana gelen kayıpların ölçülmesine dayanır (Gelir Politikaları Genel Müdürlüğü, 2007:7).
Gelir kaybı, vergi ayrıcalıklarının olduğu durumdaki vergi yükümlülüğü ile vergi ayrıcalığının olmadığı bir durumdaki vergi yükümlülüğü arasındaki farktır. Olası davranışsal değişiklikleri dikkate almayan bu yöntem, harcama tanımını tam olarak temsil etmemektedir. Bu yöntem geniş ölçüde sadece vergi harcaması olmadığı durumda, kaynakların alternatif kullanımlarını göstermede yardımcı olur (Giray, 2002:40).
Diğer vergi gelirleri ve davranışları değişmemiş varsayımına dayanarak, bir vergi harcamasının yürürlüğe konulması ya da yürürlükten kaldırılması durumundaki vergi gelirlerindeki azalma ya da artma varsayımı üzerine uygulanan bir yöntemdir (Anderson, 2008:5).
Uygulamada en çok kullanılan yöntemdir. Bu yöntemi kullanan ülkeler arasında Belçika, Finlandiya, Almanya, İrlanda, İtalya, Hollanda, İspanya, Fransa, İngiltere, Kanada, Avustralya, Avusturya ve Türkiye gibi ülkeler sayılabilir (Justification of Tax Expenditures, 2002: 5-6).
2. Kazanılan Gelir Yöntemi (Gelir Sağlama Yöntemi)
Bu yöntem, vergi ayrıcalıkları kaldırıldığı zaman elde edilebilecek vergi
kazancının tahminine dayanan bir yöntemdir. Bu yöntem vazgeçilen gelir yönteminin tersine davranışsal değişiklikleri dikkate alır. Bu değişiklikleri belirlemek zor ama tahmini olanaksız değildir. Bu yöntem sınırlı şekilde uygulanmaktadır (Giray, 2002:40). Teorik olarak, kazanılan gelir yönteminin mükelleflerin olası davranış
değişikliği ve bu değişikliklerin vergi gelirleri üzerindeki dolaylı-dolaysız etkilerini incelemesi gerekmektedir (Balkaya Akça, 2000:111). Kazanılan gelir yönteminde bir vergi harcamasının kaldırılması halinde devletin sağlayacağı gelir, mükellef davranışları ele alınmaksızın hesaplanmaya çalışılmaktadır. Mükelleflerin vergilerini artırmamak için çaba gösterebilmeleri nedeniyle, bu yöntemle tahminler abartılmış gelir artışı saptayabilir. Diğer yandan, vergi harcamalarının kaldırılması kişileri üst gelir dilimlerine itebilir. Bu durumun göz önüne alınmaması ise, gelir artışının düşük tahmin edilmesine neden olur. Ancak bu yargıda da, mükellefin üst dilimlere çıkmama çabalarını dikkate almak gerekmektedir. Ayrıca, toplam vergi harcamaları belirlenirken de, her bir unsur için ayrı olarak ve diğerlerinde değişiklik olmadığı varsayımıyla hesaplanan vergi harcaması maliyetlerinin toplamı alınmaktadır. Ancak vergi harcamalarının bir kısmı ya da hepsi eşanlı olarak kaldırılırsa elde edilebilecek gelir, toplam vergi harcaması miktarına eşit değildir (Balkaya Akça, 2000:111).
3. Eşdeğer Harcama Yöntemi
Bu yöntemde, bir vergi harcamasının yerini alacak eşit kamu harcaması tutarını
hesaplamaya dayanan bir yöntemdir. Yani vergi harcaması yerine aynı fayda düzeyine ulaşmak için yapılması gereken doğrudan kamu harcamaları tutarının tahmin edilmesidir (Gelir Politikaları Genel Müdürlüğü, 2007:7). Ancak bu yöntem, kamu harcamalarının bunlardan yararlananların tasarrufunda iken vergilendirilip vergilendirilmeyeceği ve yararlananların marjinal vergi oranları hakkında varsayımlar yapmayı gerekli kıldığı için zordur (Giray, 2002:40). Davranışların değişmediği varsayımı ile doğrudan transfer harcaması ile sağlanan yararın maliyetinin eşdeğeri olan vergi harcamalarının ölçümü söz konusudur (Kulu, 2000:27).
Günümüzde, vergi harcaması tahminleri diğer yöntemlerden ziyade harcama eşdeğeri yöntemiyle yapılmaktadır. Bu tahminler, mükelleflere, vergi harcamalarının yarattığı vergi sonrası geliri sağlamak için gerekli harcamalar olarak vergi harcamalarını ölçmektedir. Aynı unsur için hesaplanan harcama eşdeğeri rakamları, diğer tahmin yöntemi rakamlarından büyüktür. Çünkü, vergi harcamalarından sağlanan yarara eşdeğer sübvansiyon vermek için yapılan harcamalar uygun bir vergi
oranıyla gayrisafi hale getirilmelidir. Örneğin; mükellefe 50 birim fayda sağlayan bir vergi harcaması varsayalım. Devlet bu miktarda faydayı sağlayabilmek için, mükellef % 25’lik vergi oranına tabi ise, 200 birim sübvansiyon uygulamalıdır (Balkaya Akça, 2000:111-112).
ABD, 1983 mali yılına kadar vazgeçilen gelir yöntemini uygulamıştır. Bu tarihten itibaren ise, eşdeğer harcama yöntemini uygulamaktadır (Pedük, 2006a:73).
İlk iki yaklaşım, vergi harcamalarının devlet açısından hesaplanmasıdır. Üçüncüsü ise, mükellef açısından hesaplanmasıdır. İlk ikisi vergi harcamalarını bir maliyet olarak görür, üçüncüsü ise, vergi harcamalarını bir fayda olarak görür.
Hesaplama yöntemlerindeki ikinci farklılık, hesaplamaların nakit ya da tahakkuk bazında olmasıdır. Birinci metot, kamuya olan nakit akışını tahmine çalışırken, ikinci metot ise, ödenecek vergi tahakkuklarına göre hareket eder. Nakit akım metodunu Belçika, Kanada, Finlandiya, Fransa, İspanya, Almanya ve ABD kullanırken, Tahakkuk esası metodunu da, Avustralya, Avusturya, İtalya, Hollanda, İngiltere kullanmaktadırlar. 1984’den bu yana Fransa daha önceden kullandığı kazanılan gelir metodunu terk etmiştir. ABD ise, eşdeğer harcama yaklaşımını kullanan tek ülkedir (Kulu, 2000: 27-28).
Sözü geçen üç yöntemle vergi harcamasına ilişkin bir örnek aşağıda sunulmaktadır. Örneğe göre bilinmesi gereken değerler şunlardır: Gelir 100 birimdir. Vergi istisnası 25 birimdir. Artan oranlı vergi tarifesine göre vergi oranları, % 40 ve % 50’dir. 75 rakamı eşiktir. 75 birim üzeri gelir % 50 oranında vergilendirilmektedir. Buna göre üç değişik yöntemle vergi harcaması hesaplamaları aşağıdaki tablodaki gibidir.
Tablo 1: Vergi Harcaması Hesaplamaları Vergi İstisnası Mevcut Olduğu Durum (Vergi İstisnası 25 Birim, Vergi Oranı % 40) Vazgeçilen Gelir Yöntemi (Vergi Oranı % 40) Kazanılan Gelir Yöntemi (Vergi Oranı 75 Birime Kadar %40, Üstü %50) Eş değer Harcama Yöntemi (Vergi Oranı 75 Birime Kadar %40, Üstü %50)
1.Vergi Öncesi Gelir 100 100 100 100
2.İstisna 25 - - - 3.Harcama İkamesi - - - 25 4.Vergilendirilebilir Gelir (1-2+3) 75 100 100 125 5.Vergi Geliri 30 40 42,5 55
6.Vergi Sonrası Gelir (4-5+2)
70 60 57,5 70
7.Bütçe Etkisi (5-3) 30 40 42,5 30
8.Vergi Harcaması - 10 12,5 25
Kaynak: (Pedük, 2006a:74)
Tablo 1’deki ilk sütunda 25 birim vergi istisnası uygulanmış bir hesaplama yöntemi yer almaktadır. Buna göre, 100 birim gelire 25 birim istisna uygularsak vergilendirilebilir gelir 75 birime düşer. Çünkü istisna tutulan tutar üzerinden vergi alınmayacaktır. Vergilendirilebilir tutar olan bu 75 birim üzerinden % 40 üzerinden vergi uygulandığında vergi geliri 30, vergi sonrası gelir 70 olacaktır. Bütçeye etkisi de vergi geliri kadar olacaktır. Vergi harcamasını da tablodaki üç yöntemi kullanarak hesaplayabiliriz. Tablodaki ilk iki yöntemde yani vazgeçilen gelir yöntemi ve kazanılan gelir yönteminde, harcama ikamesi bulunmamaktadır ve vergilendirilebilir gelire uygulanan oranlarla farklı vergi geliri elde edilmektedir. Elde edilen bu vergi geliri aynı zamanda bütçeye etkisini de göstermektedir. İlk iki yöntemde de istisnanın olmadığı varsayımıyla vergilendirilebilir gelirde bir değişiklik
Buna göre ilk yöntemde vergi harcaması 10 birim, ikinci yöntemde 12,5 olarak hesaplanmaktadır. Tabloya göre son yöntem yani eş değer harcama yönteminde istisna yerine harcama ikamesi dikkate alınmıştır. Bunun sebebi bu yöntemin istisna tutarını kişinin gelirine eklenecek ek bir harcama kalemi olarak görmesindendir. Bu şekilde kişinin vergi öncesi 100 birim olan geliri bu istisna tutarıyla 125’e çıkar ve vergi geliri bu tutar üzerinden hesaplanır. Böylece vergi geliri de yüksek olacaktır.
Çünkü devletin almaktan vazgeçtiği 25 birim de kişinin gelirine eklenecek böylece elde edilecek vergi geliri daha yüksek olacaktır. Vergi sonrası gelir ise vergi istisnası uygulanan ilk haliyle aynı tutarda olacaktır. Tablodan da anlaşılacağı gibi, harcama ikamesi yöntemine göre hesap edilen vergi harcaması tutarları, vazgeçilen gelir yöntemine ve elde edilen gelir yöntemine göre hesaplanan tutarlardan daha yüksektir. Bunun nedeni, kamu harcamalarının vergilendirilebilir olmasıdır.
Hesaplama yöntemlerinden sadece eş değer harcama yönteminde hazırlanan raporlar fayda hesaplamalarını içermektedir. Diğer yöntemler sadece maliyet hesaplarını içermektedir. Ancak eş değer harcama yöntemine göre vergi harcamalarını hesaplamak diğer yöntemlere göre oldukça güçtür. Dünyada sadece ABD bu yönteme göre vergi harcamaları için hesaplama yapmaktadır (Pedük, 2006a:84).
Vergi harcaması raporları yayınlayan tüm ülkeler vazgeçilen gelir yöntemini hesaplama kolaylığı ve ekonomik davranışların belirsizliği nedeniyle kullanmaktadırlar. Vazgeçilen gelir yöntemi, özel bir vergi hükmü nedeniyle vergi gelirlerinde meydana gelen azalmanın miktar olarak hesaplanmasıdır. Buna göre, vazgeçilen gelir tutarı da, o özel vergi hükmünün varlığı ve yokluğu hallerindeki vergi gelirlerindeki farktır. Mükelleflerin davranışları bu yöntemde dikkate alınmaz. Ayrıca, vazgeçilen gelir miktarı, sabit vergi yapısına göre hesap edilmektedir. Bunun anlamı, daha yüksek marjinal vergi oranlarının daha çok gelir kayıplarına yol açacağıdır. Bu yöntemin en sorunlu tarafı ise, vergi harcamalarını bütçe ödenekleri ile karşılaştırma imkanını vermemesidir (Pedük, 2006a:75).