- Mükellefiyet Tesisi :
5084 sayılı Kanunla Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. maddesinde yapılan değişiklikle, serbest bölgelerde vergi kanunlarının uygulanmamasına yönelik hüküm yürürlükten kaldırılmış olduğundan, bölgelerde faaliyet gösteren gerçek ve tüzel kişilerin genel esaslar çerçevesinde Kanun’un yürürlüğe girdiği tarih itibariyle mükellefiyet tesis ettirmeleri gerekmektedir.
Bununla birlikte vergi dairelerinin büyük çoğunluğu yazılı ve sözlü müracaatlara olumsuz cevap vermiştir. Yani 7 Şubat 2004 tarihinden itibaren bölgede faaliyet gösteren tüm mükelleflerin faal mükellef sicil numarasına sahip olması, işyeri bildirimi, vergi levhası çıkartmaları ve asmaları, işyerine yoklama yapılması v.b. hususların derhal yerine getirilmesi gerekiyordu. Ancak İstanbul Defterdarlığı’nın 14.07.2004 tarih ve 7395 No’lu muktezasında da belirtildiği gibi eski ruhsat sahiplerinin kazançlarının istisnasının devam ettiği gerekçesiyle mükellefiyet tesisinin gerekmediği ifade edilmiş ve vergi dairelerinin hemen tamamı bu konudaki mükellef taleplerini geri çevirmiştir.
Bu özelge de, olumsuz görüş veren vergi daireleri de maalesef yasal düzenlemeyi yanlış yorumlamıştır. Zira, mükellefiyet tesisinin kazancın istisna olup olmaması ile hiçbir ilgisi bulunmamaktadır. Vergi mevzuatımız ile muhatap olunacak her alanda her türlü mükellef; kazancının istisna olup olmadığına bakmaksızın öncelikle mükellefiyet tesis ettirmek durumundadır.
7 Şubat 2004 tarihinden bu yana, süresinde mükellefiyet tesis ettirememiş (şube şeklinde örgütlenmelerde merkez için yapılmış mükellefiyet tesisi yeterli olup, sadece şube bildiriminde bulunmak gerekecektir) oldukça fazla sayıda mükellef mevcuttur.
Yabancı sermayeli olup olmadığına bakılmaksızın tüm mükelleflerin, sözünü ettiğimiz özelge ve vergi dairelerinin büyük çoğunluğunun istemeden yapmış olduğu yorum hatası nedeniyle gecikmiş mükellefiyet tesisi cezalı bîr işleme muhatap edilmeden
yerine getirilmeli ya da bu konuda mükellefleri mağdur etmeyecek bir çıkış yolu bulmaya çalışılmalıdır312.
- Defter ve Belge Düzeni :
Serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin Vergi Usul Kanunu’nun defter tutma ve belge düzenine ilişkin hükümlerine uyma zorunluluktan bulunmaktadır.
Bununla beraber, Serbest Bölgeler Kanunu’nun 6. maddesi ile kullanıcıların tutmak zorunda oldukları defterler ve düzenleyecekleri belgelere ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu hükümlerine bağımlı olmaksızın düzenleme yapma konusunda Maliye Bakanlığı’na yetki verilmiştir.
Bu çerçevede, serbest bölgelerde faaliyet gösteren mükelleflerin Serbest Bölgeler Uygulama Yönetmeliğinin 23. maddesi uyarınca Bölge Müdürlüklerine onaylattırdıkları defter ve belgeleri kullanmaları uygun görülmüştür. 31.12.2004 tarihinden sonra başlayacak hesap dönemlerinde, Vergi Usul Kanununu hükümleri çerçevesinde defter tutulması, belge ve kayıt düzenine uyulması gerekmektedir. Ancak serbest bölgelerde tutulacak defterler, ilgili serbest bölge müdürlüklerine onaylattırılabilecektir.
Mükelleflerin kayıtlarını istisna kapsamında olan ve olmayan kazançlar olarak ayrı ayrı tespitine imkan verecek şekilde tutmaları şarttır. Bu şartı sağlamak kaydıyla serbest bölgelerde şube olarak faaliyet gösteren mükelleflerin serbest bölgedeki şubeleri için ayrı defter tutabilecekleri gibi, şube kayıtlarını ana merkezde tutacakları defterlerde de izleyebilmeleri mümkün bulunmaktadır.
Tebliğdeki bu açıklamalara şu ilavelerin de yapılmasının uygun olacağı düşünülmektedir:
Öncelikle serbest bölgelerde ister şube isterse merkez oluşumlu olsun müstakil defter tutulması ve özel fatura kullanılması zorunludur (Serbest Bölge yönetmelikleri gereği). Gerek defterler gerekse özel faturaların mutlaka bölge müdürlerince onayı da aynı yönetmeliklerin amir hükmüdür. Dolayısıyla gerek şube gerekse merkezi serbest bölgede olan tüm mükelleflerin eski-yeni ruhsatlı olup olmadıklarına ve yerli yabancı
312 a.g.m., s. 162.
mukim olup olmadıklarına bakılmaksızın tutacakları defterlerin ve kullanacakları faturaların şu anki mevzuat gereği bölge müdürüne onayı gerekmektedir. Şubenin kayıtlarının ana merkezde tutulacak defterlerde de izlenmesi şimdilik mümkün görünmemektedir. En azından bu konuda serbest bölge yönetmeliklerinde de uygun bir düzenlemeye gidilmesi gereklidir.
Diğer taraftan Maliye Bakanlığı mevcut düzeni sıkıntıya sokmamak için 2005 dönemi öncesinde, halen tutulan defter ve belgelerin bölge müdürü onaylılığının devamında bir sakınca görmemiştir. Bakanlığın yasadan gelen yetkisini bu şekilde pratik ve çözümsel bir yaklaşımla kullanmış olması, bu bölgelerde faaliyette bulunan mükelleflerin T.T.K. hükümleri çerçevesinde hukuki ve ticari bir delil olması bakımından defterlerini ayrıca noterlere tasdik ettirmeleri gerçeğini değiştirme. Yani T.T.K. hükümlerine göre tutulması zorunlu defterlerin ticari delil olabilmesi için notere onayı gerekmektedir. Bu nedenle 07.02.2004 öncesinde de tamamen vergi kanunlarının uygulama sahası dışında kalmış olmasına rağmen bu bölgelerdeki mükelleflerin bölge müdürü onaylı defterlerinin delil mahiyeti taşıması için notere ayrıca onayı gerekmekteydi. Kısaca bundan önceki hükümler de, 85 No’lu Kurumlar Vergisi Tebliği dikkate alındığında da, 2004 dönemi sonuna kadar tüm mükelleflerin serbest bölgede faaliyette bulunabilmeleri için bölge müdürü onaylı defterleri tutmaları mümkün olup tek başına noter tasdikli defterlerin kullanılması mümkün değildir. Ancak ticari delil olabilmesini teminen bu defterlerin Vergi Usul Kanunu hükümlerine uygun mahiyette (I. sınıf, II. sınıf ve tasdike tabi olması hususlarına göre) tutulması, ayrıca notere tasdiki de ısrarla önerilmektedir. 2004 döneminden sonra ise, yasal defterlerin bölge müdürü onayı yanında noter tasdikli olması (tasdik zorunluluğu olanlar için) zorunlu olup, faturaların da anlaşmalı matbaalara bastırılması bölge müdürü onayı dışında ayrıca gereklidir. Muhasebe işlemlerinin ve mali tabloların ülkemiz muhasebe standartları ve tek düzen hesap planı dikkate alınarak çıkarılması; amortisman, değerleme, kayıt nizamı ve zamanı gibi hususların göz önünde tutulması gerekir.
31.12.2003 öncesi mükelleflerin hiçbiri vergi kanunlarına muhatap olmadığından bu tarih itibariyle enflasyon düzeltmesi yapılmasına gerek bulunmamaktadır. Nitekim Bakanlık görüşünü de bu yönde oluşturmuştur.
Defterlerin ve düzenlenecek belgelerin TL karşılıkları yer almak kaydıyla döviz cinsinden izlenmesi ve düzenlenmesinde herhangi bir sakınca bulunmamaktadır.
Kayıtlar tamamen döviz cinsinden tutulsa bile sadece alacak ve borçların döviz cinsinden izlendiği kayıtlar için enflasyon düzeltmesine zaten ihtiyaç yoktur, ancak diğer işlemlerin sağlıklı İzlenmesi ve enflasyon düzeltmesi çerçevesinde gerçek durumun görülebilmesi açısından 2004 sonrası kayıtların enflasyon muhasebesi de dikkate alınarak izlenmesinin yararlı olacağını düşünülmektedir313.
- İstisna Kazançların Beyanı :
06.02.2004 tarihinden önce faaliyet ruhsatı almış gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerince, bu tarihten sonra serbest bölgelerdeki faaliyetlerden elde edilen kazançların genel hükümler çerçevesinde beyan edilmesi gerekmektedir, istisnadan yararlanan kazançlar; gelir vergisi mükellefleri tarafından Gelir Vergisi Beyannamesi Ekinde yer alan “Diğer istisnalar” satırında; kurumlar vergisi mükellefleri tarafından ise Kurumlar Vergisi Beyannamesinin “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisnalar” bölümünde yer alan “Serbest Bölgelerde Elde Edilen Kazançlar” satırında gösterilecektir.
Bölgede faaliyet gösteren gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin 06.02.2004 tarihinden sonra geçici vergi yükümlülüklerini de genel esaslar çerçevesinde yerine getirmeleri gerekmektedir. İstisna kazançlar, beyannamenin “Zarar Olsa Dahi İndirilecek İstisnalar” satırında gösterilecektir.
Tebliğdeki bu açıklamalara uygun hareket edilmesi gerekmektedir. Ancak, gelir vergisi mükelleflerinden sadece serbest bölgedeki faaliyetlerinden gelir elde edenlerin 06.02.2004 öncesi ruhsat sahibi olmak kaydıyla beyanname vermesine gerek bulunmayabilir. Zira; G.V.K.’nun 86.maddesinin 1 (a) bendine göre, tam mükellefiyette kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı için beyanname verilmesine gerek olmadığı gibi başka kazançlar için beyanname verilmesi gerekiyorsa da istisna hadleri içinde kalan kazanç ve iratların bu beyannameye dahil edilmesi söz konusu değildir.
Her ne kadar beyanname verilse ya da beyannameye dahil edilse bile ayrıca istisna uygulanacağından herhangi bir ekstra vergi yükü taşımayacak olsa da; beyanname vermek yükümlülüğünün de az-çok külfet oluşturduğu bir gerçektir. Ancak Vergi
313 a.g.m., s. 163.
İdaresi 4325 Sayılı Kanunla ilgili olarak da istisna kazancın beyanname üzerinde gösterilmesi fakat istisnanın beyannamede indirilmesi yönünde daha önce de bahsi geçen madde hükmüne göre görüşünü tıpkı 85 No’lu Kurumlar Vergisi Genel Teblîğindeki gibi şekillendirmiştir.
Vergi idaresi G.V.K.’nun 86. maddesindeki hükmü normal bir kazancın rakamsal hadler içinde kalacak şekilde belirlenmiş istisna tutarı olarak algılamaktadır.
Ancak bu uygulama Kanun koyucunun, Vergi İdaresine ya da Hazineye ilave bir değer kazandırmayacağı için, mükellefe bürokrasi ve kırtasiye yaratmayacaktır.
- Yatırım İndirimi Uygulaması :
Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin beyan ettikleri kazancın, sadece serbest bölgelerde elde edilen istisna kazançtan oluşması halinde sözü edilen istisna hükmü sebebiyle vergilendirilecek bir kazanç oluşmayacağından, mükellefler yararlanamadıkları yatırım indirimi tutarlarını her yıl Devlet istatistik Enstitüsü Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksinde meydana gelen artış oranında artırarak kazançlarının oluştuğu yıllarda gelir ve kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim olarak dikkate alabileceklerdir.
- Birleşme ve Devir Halleri
Serbest bölgede faaliyet gösteren bir firmanın, Türk Ticaret Kanunu’nun ilgili maddeleri ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 36 ve 37. maddelerinde düzenlenmiş bulunan birleşme ve devir hallerinde tasfiyesiz olarak infisah etmesi ve bu meyanda infisah eden kurum adına düzenlenmiş bulunan faaliyet ruhsatının Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından devralan kurum adına yenilenmesi ve yenileme işlemi sonrası da devralan şirketin bölgede faaliyet gösteriyor olması durumunda, devralan şirket anılan Kanun’un geçici 3. maddesi hükmünden yararlanabilecektir. Diğer taraftan, yalnızca faaliyet ruhsatının devri veya satın alması şeklinde gerçekleşen işlemler, Kanunun geçici maddesi ile öngörülen istisnalar kapsamında değerlendirmeyecektir.
Esasen tebliğde açıklandığı gibi bir ruhsat devri ve satın alınması mümkün değildir. Yani serbest bölgede faaliyet gösterecek mükellefin mutlaka müstakil olarak ruhsat alması gerekmektedir. Yoksa taksi plakası gibi ruhsat devri ya da satın alınması
söz konusu değildir. Ancak; tebliğde ifade edilen şekilde birleşme - devir halinde birleşilen ya da devralan şirketin birleşen ya da devrolunan şirkete ait ruhsatı kendi adına Dış Ticaret Müsteşarlığına yeniletmesi halinde, eski ruhsat hükümlerinden yararlanmaya devam edilebilir. Bir başka şekilde de bir limited ya da anonim şirketin (Eski ruhsat sahibi) hisselerinin devri ile eski ruhsatın avantajlarından hissesi oranında yararlanma İmkanı doğabilir. Yani eski ruhsatlı bir anonim şirket ya da limited şirketin 07.02.2004’den itibaren hissedarı olunması halinde eski ruhsatın avantajları kaybolmaz.
Fakat eski ruhsat sahibi bir gerçek kişinin ruhsatını başkasına devrederek yada kiralayarak eski ruhsatın avantajlarının korunması yeni devralan ya da kiralayan açısından mümkün değildir. Aynı şekilde bir kollektif şirket ya da adi ortaklığın hissedarlarının değişmesi halinde de unvan değişikliği hatta kişilikte bir değişiklik söz konusu olduğundan, ortak değişikliği ya da hisse değişikliği ile eski ruhsatın sağlayacağı avantajları yeni katılan ortağa aktarmak mümkün olmayacaktır. Özellikle serbest bölgelerde müktesap haklar korunacak şekilde istisna daraltımına gidileceği yönünde aylarca spekülasyon yapılıp kamuoyunda açıklamalar yoğunlaşınca, bir an önce ruhsat alıp hisse ya da ruhsat devri ile spekülatif kazançlar sağlama gayreti içinde olanlar ya da menfaat sağlayacaklar ortaya çıkmış bulunmaktadır. Konunun tebliğdeki açıklamalar ve yukarda bahsettiğimiz hususlar dikkate alınarak değerlendirilmesi, olası yanlış anlaşılmalara ve haksızlıklara uğramalara engel olacaktır314.
C. AMME ALACAKLARININ TAHSİL USULÜ HAKKINDA